2011年高级财务会计资料整理

第五章 衍生金融工具会计 第一节 金融工具会计概述 一、金融工具的概念和内容 金融工具：是在市场经济条件下，完成货币流通和银行信用的重要手段。 它包括企业的金融资产、金融负债和权益工具。 权益工具：从发行方看，指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的 合同，具体则指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。 二、金融工具的产生和发展 三、金融工具的类别 金融工具可分为基础金融工具和衍生金融工具 （一） 普通金融工具的内容 （二） 衍生金融工具 1、 衍生金融工具的概念和特征 衍生金融工具：也称衍生工具，是指其价值随某些因素变动而变动，不要求初始净投资或 很少净投资，以及在未来某一时期结算而形成的企业金融资产、金融负债和权益工具。 衍生金融工具的特征： （1） 衍生金融工具价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指 数、信用等级、信用指数或其它类似变量的变动而变动 （2） 不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其它类型合同相比，要求很 少的初始净投资 （3） 在未来某一日期结算 2、 衍生金融工具的内容 （1） 金融远期。金融远期是指在确定的将来某一时间按照确定的价格购买或出售某项资 产的合约。 A、 远期外汇合约 B、 远期利率协议 （2） 商品期货 A、 农作物产品 B、 畜牧产品 C、 工业产品 D、 贵重金属 E、 基本金属 F、 能源产品 （3） 金融期货 A、 外汇期货 B、 利率期货 C、 股票指数期货 （4） 金融期权。期权是一种选择交易权，是一种能在未来某特定时间以特定价格买入或 卖出一定数量的某种特定商品的权利，它有卖权（看跌期权）和卖权（看涨期权） 两个基本类型。 A、 外汇期权 2 B、 利率期权 C、 股票期权 D、 股票指数期权 （5） 金融互换。 金融互换是指当事人按照一定的条件在金融市场上进行不同金融工具 交换的合约。 A、 货币互换 B、 利率互换 四、金融工具会计在我国的发展及现状 五、金融工具会计的基本内容 任何交易活动的会计核算，都包括确认、计量和报告三部分 （一） 金融工具的确认 （二） 金融工具的计量 （三） 金融工具的列示和披露 第二节 衍生金融工具一般业务的核算 企业投资衍生金融工具的目的有两个：投机和套期保值 一、衍生金融工具的确认和计量原则 （一） 衍生金融工具确认的原则 1、 衍生金融工具确认原则 2、 衍生金融工具的终止确认原则 （二） 衍生金融工具计量的原则 二、衍生金融工具核算的科目设置和账务处理 （一） 衍生金融工具核算的科目设置 1、 “衍生工具”科目 2、 “公允价值变动损益”科目 （二）衍生金融工具业务的账务处理 1、远期合同业务的账务处理 2、商品期货业务的账务处理 第三节 套期保值的核算 一、套期保值的概念和类别 （一） 套期保值的概念 套期保值：是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风 险等，指定一项或一项以上的衍生金融工具为套期工具，使套期工具的公允价值或现金流 量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。套期保值业务主要涉 及套期工具、被套期项目和套期关系三个要素 3 （二） 套期保值的类别 由于运用套期会计方法的不同，套期保值（以下简称套期）按套期关系（即套期工具和被 套期项目之间的关系）可划分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。 1、公允价值套期：是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚 未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类 特定风险，且将影响企业的损益。 2、现金流量套期：是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认 资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。对确定 承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期。 3、境外经营净投资套期：是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资， 是企业在境外经营净资产中的权益份额。 二、套期工具和被套期项目 （一）套期工具 套期工具：是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期 项目的公允价值或现金流量变动的衍生金融工具。 我国套期保值准则对套期工具作了如下规定： 1、 衍生金融工具通常可以作为套期工具。 2、 非衍生金融资产或非衍生金融负债通常不能作为套期工具，但被套期风险为外汇风险 时，某些非衍生金融资产或非衍生金融负债可以作为套期工具。 3、 无论是衍生金融工具还是某些非衍生金融资产或非衍生金融负债，其作为套期工具的 基本条件就是其公允价值应当能够可靠地计量 4、 在运用套期会计方法时，只有涉及报告主体以外的主体的工具才能作为套期工具。 （二）被套期项目 被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的项 目。 被套期项目的内容包括： （1）单项已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资； （2）一组具有类似风险特征的已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或 境外经营净投资； （3）分担同一被套期利率风险的金融资产或金融负债组合的一部分（仅适用于利率风险公 允价值组合套期） 。 套期保值准则对被套期项目的具体规定如下： 1、 作为被套期项目，应当是企业面临公允价值或现金流量变动风险（即被套期风险） ，在 本期或未来期间会影响企业的损益 2、 衍生金融工具不能作为被套期项目，但对于外购的、嵌在另一项金融工具（主合同） 中的期权，如果其与主合同存在紧密关系，且混合工具没有被指定为以公允价值计量 且变动计入当期损益的金融工具，则可以作为被套期项目 3、 对于信用风险或外汇风险，企业可以将持有至到期投资作为被套期项目，而对于利率 风险或提前还款风险，则不可以作为被套期项目 4、 采用权益法核算的股权投资不能在公允价值套期中作为被套期项目。 5、 在运用套期会计方法是，只有涉及报告主体以外的主体的资产、负债、确定承诺或很 4 可能发生的预期交易才能作为被套期项目。 三、套期保值业务的账目处理 （一） 套期保值核算的科目设置 1、 “套期工具”科目。 该科目属于共同类，核算企业开展套期保值业务套期工具公允价值变动形成的资产或负债， 可按套期工具类别进行明细核算。其期末借方余额反映企业套期工具形成资产的公允价值， 贷方余额反映企业套期工具形成负债的公允价值。其主要核算内容如下： （1）企业将已确认的衍生金融工具等金融资产或金融负债指定为套期工具的，应按其账面 价值借记或贷记“套期工具”科目，同时贷记或借记“衍生金融工具”等科目。 （2）资产负债表日，对于有效套期，应按套期工具产生的利得，借记“套期工具”科目， 贷记“套期损益”等科目；套期工具产生损失做相反的会计分录。 （3）金融资产或金融负债不再作为套期工具核算的，应按套期工具形成的资产或负债，借 记或贷记有关科目，同时贷记或借记“套期工具”科目。 2、 “被套期项目”科目 3、 “套期损益”科目 （二） 公允价值套期业务的账务处理 1、 公允价值套期业务账务处理 （1） 公允价值套期账务处理的基本要求。公允价值套期满足运用套期会计方法条件的， 应当按照下列规定处理： A、 套期工具为衍生金融工具的，公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益； 套期工具为非衍生金融工具的，账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入 当期损益。 B、 被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期 项目的账面价值 （2） 被套期项目利得或损失的账务处理要求和报表列示 A、 对于金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期，企业对被套期项 目形成的利得或损失应按下列方法处理： a、 被套期项目在重新定价期间内是资产的，在资产负债表中资产项下单列项目反映， 待终止确认时转销。 b、 被套期项目在重新定价期间内是负债的，在资产负债表中负债项下单列项目反映， 待终止确认时转销 B、 被套期项目是以摊余成本计量的金融工具的，对被套期项目账面价值所作的调整， 应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入 当期损益 C、 被套期项目为尚未确认的确定承诺的，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值 变动累计额应当确认为一向资产或负债，相关的利得或损失应当计入当期损益 D、 在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中，该确定承诺因被套期风险 引起的公允价值变动累计额（已确认为资产或负债） ，应当调整履行该确定承诺所 取得的资产或承担的负债的初始确认金额 （3）终止运用公允价值套期核算的条件。 套期满足下列条件之一的，企业应终止进行公允价值套期会计： A、 套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使； 5 B、 该套期不再满足运用套期会计方法的条件。 C、 企业撤销了对套期关系的指定。 2、 公允价值套期账务处理举例 （三） 现金流量套期业务的账务处理 1、 现金流量套期的账务处理规定 （1）现金流量套期账务处理的基本要求。现金流量套期满足运用套期会计方法条件的， 应当按照下列规定处理： A、套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益， 并单列项目反映。 B、套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益 后的其它利得或损失） ，应当计入当期损益 C、在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期 工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理 适用企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 （2）套期工具利得或损失后续处理的要求 A、被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项 金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融 负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。 B、被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一 项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理： C、不属于以上所指情况的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失， 应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。 （3）终止进行现金流量套期会计核算的条件。 A、套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使的，应终止核算。 B、该套期不再满足进行套期保值准则规定的套期会计核算的条件的，应终止核 算。 C、预期交易预计不会发生的，应终止核算。 D、企业撤销了对套期关系指定的，应终止核算。 2、现金流量套期账务处理举例 （四）境外经营净投资套期的账务处理 对境外经营净投资的套期，应按类似于现金流量套期账务处理的规定处理： （1）套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并 单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损 失应当转出，计入当期损益。 （2）套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。 第四节 权益工具的核算 权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。 一、权益工具和金融负债的区分原则 6 通常情况下，企业比较容易分辨所发行的金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到 比较复杂的情况。企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其它 金融资产给其它单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其它单位交换金融资产 或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。 二、权益工具产生的衍生金融工具的账务处理 （一） 期权以现金净额结算的账务处理 （二） 以普通股净额结算的账务处理 第五节 衍生金融工具列报 衍生金融工具列报包括衍生金融工具表内列示和表外信息披露两部分 一、衍生金融工具的表内列示 （一）衍生金融工具在资产负债表的列示 发生衍生金融工具业务的企业，应该在资产负债表设置“衍生金融资产”和“衍生金融负 债”项目列示。 （二）衍生金融工具在利润表的列示 企业衍生金融工具产生的损益，根据不同的情况，分别反映在“投资收益” 、 “套期损益” 和“公允价值变动损益”科目 （三） 衍生金融工具在现金流量表的列示 衍生金融工具引起的现金流入和流出属于投资活动的现金流量，根据具体情况分别在“收 回投资收到的现金” 、 “取得投资收益收到的现金”和“投资支付的现金”等项目内反映。 （四） 关于金融工具报表列示时资产与负债相互抵消的特别规定 1、金融资产和金融负债相互抵销的条件。 根据金融工具列报准则的规定，金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列 示，不得相互抵销：但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负 债表内列示： （1） 企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的； （2） 企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。 不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵 销。 2、 金融资产和金融负债不能相互抵销的情形。 根据金融工具列报准则的规定，下列情况不允许将金融资产和金融负债相互抵消： 1、 将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债，这种组合内的各单项金 融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵销。 2、 作为某金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵销。 3、 企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵销协议” 。 二、衍生金融工具信息披露的要求 衍生金融工具披露，是指企业在附注中披露已确认和未确认衍生金融工具的有关信息。 根据金融工具列报准则的规定，企业应该至少披露如下有关衍生金融工具的信息： （一） 套期保值信息 1、 套期关系的描述 7 2、 套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值 3、 被套期风险的性质 4、 对于现金流量套期，企业应当披露与现金流量套期有关的下列信息： （1） 现金流量预期发生及其影响损益的期间 （2） 以前运用套期会计方法处理但预期不会发生的预期交易的描述 （3） 本期在所有者权益中确认的金额 （4） 本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益的金融 （5） 本期从所有者权益中转出、直接计入预期交易形成的非金融资产或非金融负债 初始确认的金额 （6） 本期无效套期形成的利得或损失 （二） 权益工具及其相应衍生金融工具 企业应当披露在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交 付该权益工具结算的衍生金融工具有关的下列信息： 1、 因公允价值不能可靠计量而未作相关公允价值披露的事实 2、 该金融工具的描述、账面价值以及公允价值不能可靠计量的原因 3、 该金融工具相关市场的描述 4、 企业是否有意处置该金融工具以及可能的处置方式 5、 本期已终止确认该金融工具的，应当披露该金融工具终止确认时的账面价值以及终止 确认形成的损益。 8 第六章 企业合并会计（一）企业合并的账务处理 第一节 企业合并会计概述 一、企业合并的意义及其原因 （一）企业合并的意义 企业合并，是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或者一个企业通过购买权益 性证券、资产、签订协议，或者以其他方式取得另一个或另几个企业的控制权的行为。 企业合并是企业扩张的基本手段。 （二）企业合并的原因（优点）： 第一，成本低。 第二，风险小。 第三，速度快。 第四，影响增大，地位提高。 二、企业合并的方式 企业合并的方式，主要有吸收合并、新设合并和控股合并。 （一）吸收合并 吸收合并，又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一 个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而消失。 （二）新设合并 新设合并，又称“创立合并” ，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。 （三）控股合并 控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对 其他企业进行控制的一种合并方式。也就是说，一个企业通过购买另一个企业的股份，使 被购买股份的企业成为他的附属公司或子公司，它自己则成为这些子公司的控股公司，又 称“母公司” 。 一般来讲，取得被购买企业超过 50%的表决权的股份时，就可认为已经形成控股。 未拥有子公司 50%以上的股份，有如下情况之一也可以确认为控股： （1）通过与被投资企业的其他投资者签订协议，拥有该被投资企业半数以上的表决权。 （2）根据章程或协议，已有权控制企业的财务和经营政策。 （3）有权任免董事会或与之相当的权力机构的多数成员。 （4）在董事会或与之相当的权力机构会议上有半数以上投票权。 三、企业合并会计的产生 随着股份制经济和企业合并的深入发展，某些企业甚至发展成为脱离直接的生产经营， 而只进行有关以参股控股为唯一经营方式的公司形式，即控股经营公司。 企业合并会计是对企业合并过程和结果进行会计核算和反映的程序和方法， 它包括两部分内容： 一是企业合并本身的账务处理（针对吸收合并和新设合并） ； 二是合并会计报表的编制（针对控股合并） 。 合并会计报表的编制包括控制权取得日的合并会计报表编制（一次性并表）和控制权 取得日后合并会计报表的编制（连续性并表） 。 9 四、企业合并会计的核算方法 通常有两种基本方法：一种是购买法；另一种是权益集合法。 所谓购买法，是将企业合并视为某一企业购买其他企业净资产的一项交易，依此来进 行会计核算的方法。 采用购买法进行核算，一般按照如下程序和原则进行： 第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。确定其公允价值。 第二，确定购买成本。 购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确认购买成本。买方用现金购买，其购 买成本即为其实际支付的款项；买方以增发股票换取被购买企业的产权，则其购买成本 为所发行股票的公允价值；购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债券的面 值；购买企业还会发生与合并直接有关的其他费用，比如法律费用、佣金等（直接合并 费用） ，对此也应计入购买成本；与合并有关的其他间接费用如股票、债券的发行费用， 则不计入购买成本，应当计入期间费用。 第三，比较其购买成本和被购买企业净资产的公允价值。 如果购买成本大于净资产的公允价值，则其差额，即为商誉；如果购买成本小于净资 产的公允价值，则其差额，就是负商誉。 对于负商誉，通常有两种会计处理方法：第一种方法，是直接冲减非流动资产的公允 价值（下推会计、冲减法） ；第二种方法，将全部负商誉都列作递延贷项，在一定的期限内 分摊（递延法） 。 权益集合法，又称“权益法” ，是指将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的 交换，使股权融为一体，实现双方股权集合的企业合并会计核算的方法。 采用权益集合法进行企业合并的账务处理，其基本原则归纳起来就是一条，既所有参 与合并企业的资产、负债和所有者权益都以账面价值转入合并后的企业。留存收益也同样 予以合并。 第二节 同一控制下企业合并的账务处理 一、同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 （一） 同一控制下的企业合并 是指在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且该控制并非暂时性的。 （二） 非同一控制下的企业合并 是指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权 或净资产的行为。 二、合并方与合并日的确定 （一） 合并方的确定 （二） 合并日的确定 在企业合并中，合并方（或购买方）应当在合并日（或购买日）确认因合并取得的资产或 负债。合并日（或购买日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方） 控制权的日期。 同时满足下列条件大的，通常可以确认为实现了控制权的转移： 1、 企业合并合同或协议已经股东大会通过 2、 企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，以获得批准 3、 参与合并方已办理了必要的财产转移手续 10 4、 合并方已经支付了合并价款的大部分（一般应超过 50%） ，并且有能力、有计划支付剩 余款项 5、 合并方实际上已经控制了被合并方（或购买方）的财务和经营决策，并享有相应的利 益，承担相应的风险。 三、同一控制下企业合并的特点及核算方法 特点： 1、 从最终控制方的角度来看，合并前后，其所能够实施控制的净资产没有发生变化，因 此可以用账面价值来反映净资产； 2、 由于合并发生于关联方之间，交易价格往往是一种内部转让价格，而不是公平交易价 格，如果以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵，因此应当以账面价值 作为核算基础； 四、同一控制下吸收合并的账务处理 五、同一控制下新设合并的账务处理 六、同一控制下控股合并的账务处理 七、合并费用的账务处理 第三节 非同一控制下企业合并的账务处理 一、非同一控制下企业合并具有以下两个特点 1、 是非关联的企业之间进行合并； 2、 合并以市价为基础，交易对价相对公平合理。 二、购买法核算的科目设置 三、一次交换交易实现企业合并的账务处理 四、多次交换交易实现企业合并的账务处理 11 第七章 企业合并会计（二）构并日的合并会计报表 第一节 合并会计报表概述 一、合并会计报表的特点 合并会计报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司 根据母公司和子公司的个别单位会计报表编制的，综合反映企业集团集体经营成果、财务 状况以及财务变动情况（现金流量情况）的会计报表。 特点： 第一，合并会计报表的主体是经济意义上的复合会计主体。 第二，合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的总公司或母公司编制。 第三，合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的。 第四，合并会计报表有其独特的编制方法。比如编制抵销分录、运用合并工作底稿等。 二、合并会计报表的合并理论 所谓合并理论，是指如何认识指导合并会计报表的观点。通俗地讲，是指应当站在怎 样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理地确定合并的范围和合并的方法。 指导编制合并会计报表的合并理论，比较流行的有三种：母公司理论、实体理论和所 有权理论。 （一）母公司理论 母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并会计报表视为母公司本身会计报 表反映范围的扩大，是母公司会计报表的扩充。 母公司理论包括两个基本要点： 1、强调母公司股东的利益。将少数股东权益视为整个企业集团的负债，在合并资产负 债表中列入负债；只将属于母公司权益的收益视为整个集团的收益，而对属于少数股东权 益的收益则视为整个企业集团的费用，在合并利润表中列入费用。 2、以是否形成控制作为确定合并范围的标准。 （二）实体理论 实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中各成员企 业的地位是平等的，合并会计报表是整个经济联合体的会计报表，编制合并会计报表是为 整个经济联合体服务的。 在实体理论的指导下，无论是多数股东权益还是少数股东权益都应被视为整个企业集 团的股东权益，在合并资产负债表中均作为股东权益来处理；无论是属于多数股东权益的 收益还是属于少数股东权益的收益都应被视为整个企业集团的收益，在合并利润表中均作 为收益来处理。 （三）所有权理论 所有权理论，是指在编制合并会计报表时，强调编制合并会计报表的企业对纳入合并 范围的企业所拥有的所有权。 编制合并会计报表的企业，对其拥有所有权的企业的资产、负债和当棋实现的损益， 均采用按照其拥有所有权的比例合并计入合并会计报表中。 三、合并会计报表的合并范围 12 国际会计准则委员会在有关合并会计报表的准则中采纳母公司理论。 美国、英国等国家以母公司理论为合并会计报表的指导理论，而德国等国家则是以实 体理论为指导。 （一）应纳入合并会计报表的企业范围 根据母公司理论，我国规定纳入合并会计报表范围的主要包括母公司及母公司拥有半 数以上权益性资本的被投资企业和被母公司控制的其他被投资企业 1、母公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业。权益性资本是指对企业拥有投票权、 并能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的 投资者出资额等。 （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上的权益性资本。 （2）母公司间接拥有半数以上的权益性资本。 （3）直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。 （混合拥有） 2、被母公司控制的其他被投资企业。 （1）与被投资企业的其他投资者达成协议，并通过此协议持有该被投资企业半数以上 的表决权。 （2）根据章程或协议，有权控制企业的财物和经营政策。 （3）有权任免公司董事会等类似权益机构的多数成员。 （4）在公司董事会或类似权益机构中拥有半数以上的投票权。 （二）不纳入合并会计报表的企业范围 1、已准备关、停、并、转的子公司。 2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。 3、已宣告破产的子公司。 4、准备近期出售而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。 5、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。 四、合并会计报表的种类 合并会计报表可以按照不同的标准进行不同的分类。 （一）合并会计报表按照其经济内容分类 合并会计报表按照其反映的经济内容不同，可以分为合并资产负债表、合并利润表、 合并利润分配表和合并现金流量表。 1、合并资产负债表。 （财务状况） 2、合并利润表。 （经营成果） 3、合并利润分配表。 （经营成果分配情况） 4、合并现金流量表。 （现金流入、流出） （二）合并会计报表按照其编制时间分类 合并会计报表按照编制时间不同，可以分为购并日合并会计报表，也称为控制权取得 日合并会计报表和购并日后合并会计报表，也称控制权取得日后合并会计报表。 1、控制权取得日合并会计报表。控制权取得日合并会计报表的种类相对较为简单，只 需编制和并资产负债表。 （一次性编制） 2、控制权取得日后合并会计报表。控制权取得日后合并会计报表包括合并资产负债表、 合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。 （连续性编制） 五、合并会计报表编制的原则和方法 （一）合并会计报表的编制原则 13 1、真实性原则。 2、完整性原则。 3、及时性原则。 4、以个别会计报表为基础原则。 5、一体性原则。 6、重要性原则。 （二）合并会计报表的编制方法 1、购买法。购买成本超过去的净资产的公允价值部分列为合并价差，单独列项反映。 2、权益集合法。按控制权取得账面价值反映。 （三）合并会计报表的编制程序 1、编制前准备 2、设置合并工作底稿。合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表由于其内在联 系，因而只需编制一张合并工作底稿；合并现金流量表由于其内容具有一定的独立性，因 而需要另外单独编制一张合并工作底稿。 3、将个别会计报表数据过入合并工作底稿。 4、计算各项合计数。 5、编制抵销分录并过入合并工作底稿。抵销分录是编制合并会计报表时用来抵销集团 内部经济业务事项对个别会计报表影响的会计分录。该分录只为编制合并会计报表而使用， 不记入账簿。 6、计算合并会计报表各项目合并数。资产、成本和费用（利润分配）项目应当用合计 数加上借方发生额（抵销分录的） ，减去贷方发生额，得出各项目的合并数；而负债、所有 者权益和收入项目应当用合计数加上贷方发生额，减去借方发生额，得出各项目的合并数。 7、填列合并会计报表。 第二节 控制权取得日合并会计报表的编制 14 第八章 企业合并会计（三）购并日后合并会计报表 由母公司和子公司分别编制的、反映母公司和子公司各自的财务状况和经营成果的会 计报表，称为“个别会计报表” 。 合并财务报表能够反映整个企业集团总体的财务状况、经营状况和现金流量及所有者 权益变动情况。 第一节 集团内部经济业务 集团内部母公司与子公司，以及子公司之间发生的经济业务事项，我们称之为集团内 部经济业务事项。 编制抵销分录，抵销集团内部经济业务是相对个别会计报表的影响是编制控制权取得 日后合并会计报表的中心内容。 一、集团内部经济业务事项的类别及其对合并会计报表编制的影响 （一）企业内部经济业务事项（只发生在个别会计主体内部） 企业内部经济业务事项，是指本企业内部发生的各种经济业务事项，如材料的领用、 工资的发放、固定资产的折旧等等。 自然应当将其纳入合并范围。 （不需要抵销） （二）集团内部经济业务事项 集团内部经济业务事项是指企业集团内部各企业之间发生的各种经济业务事项，如母 公司对子公司的投资、子公司购买母公司发行的债券、子公司购买其他子公司生产的产品 等。 在编制合并会计报表时应当通过抵销的方法来消除集团内部经济业务事项对个别会计 报表造成的影响。 （三）集团外部经济业务事项 集团外部经济业务事项，是指集团内部企业与外部企业之间发生的经济业务事项，如 集团内企业向集团外企业购买材料、销售商品、提供劳务、借入资金等。 理所当然应纳入合并范围。 （不需要抵销） 二、集团内部经济业务事项的分类 （一）投资事项 （二）交易事项 （三）借贷事项 三、合并会计报表编制的抵销项目 （一）编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目 、母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应所有者权益项目； 2、内部债权性投资性与相应的负债项目 3、母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目； 4、集团内部购进存货中包含未实现内部销售利润的项目； 5、集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润； 6、集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。 （二）编制合并利润表和合并利润分配表需进行抵销处理的项目 、营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额； 15 2、管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等； 3、账务费用项目中的内部利息费用； 4、投资收益 项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等； 5、纳入合并范围的子公司利润分配项目，等等。 （三）编制合并现金流量表需进行抵销处理的项目 、经营活动产生的现金流量项目，具体包括： ()集团内部企业 间销售商品、提供劳务收付的现金项目； (2)集团内部企业间 经营租赁收付的租金项目。 2、投资和筹资活动产生的现金流量项目，具本包括： ()集团内部企业间权益性投资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目 (2 )集团内部企业间债权性投资、本金及利息偿付的现金项目； (3)集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目； (4)集团内部企业间融资租赁收付的现金项目； (5)集团内部企业间转让固定、无形资产和其他资产收付的现金项目。 第二节 编制合并会计报表集团内部投资事项的抵销 一、集团内部权益性投资的抵销 二、集团内部债权性投资的抵消 第三节 编制合并财务报表集团内部交易事项的抵消 一、集团内部交易事项的类别及其合并财务报表的影响 按交易内容可分为：内部存货交易事项、内部固定资产交易事项、内部无形资产交 易事项和内部租赁交易事项。 二、内部交易的已实现内部利润和未实现内部利润 三、集团内部存货交易的抵消 （一） 内部购进存货全部售出的抵销处理 （二） 内部购进存货全部未对外销售时的抵销处理 （三） 内部购进存货未全部对外销售时的抵销处理 （四） 连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵消处理 四、内部固定资产交易的抵消 （一） 当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵消 （二） 内部交易固定资产在用期间的抵消 （三） 内部交易固定资产清理的抵消 （1）内部交易固定资产使用期满进行清理时的抵销。在当期由于仍然是按固定资产原 价计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有因未实现内部销售利润而多计提的折旧部分， 因此需要将多计提的折旧费用予以抵销。 （2）内部交易固定资产提前进行清理时的抵销。 五、内部无形资产交易的抵消 六、内部债权债务项目的抵消 16 进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括： 1、母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收账款与应付账款； 2、母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收票据与应付票据； 3、母公司与子公司，以及子公司之间相对应的预付账款与预收账款； 4、母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收股利与应付股利； 5、母公司与子公司，以及子公司之间相对应的其他应收款与其他应付款。 对于以上内部债权债务项目，在编制合并会计报表时，应当编制抵销分录，将一方的 债权与另一方的债务相抵销。 第四节 控制权取得日后合并会计报表编制方法的应用 一、集团公司内部个别会计报表资料 二、编制合并工作底稿的抵销会计分录 （一）集团内部权益性投资的抵销 首先，应当根据各单位的资产负债表抵销母公司投资与子公司相应的所有者权益。 其次，应当根据利润及其分配表将母公司投资收益与子公司提取盈余公积、应付利润 和年末未分配利润等进行抵销。 （二）集团内部债权债务的抵销 （三）集团内部债权性投资的抵销 （四）集团内部固定资产交易的抵销 （五）集团内部存货交易的抵销 三、编制合并工作底稿 四、编制合并财务报表 第五节 合并现金流量表的编制 一、合并现金流量表的作用和编制方法 （一）合并现金流量表的作用 合并现金流量表是综合反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入量、 流出量，以及现金净流量增减变动情况的会计报表。 其重要作用在于： 1、有利于投资者、债权人评价企业集团未来的现金流量，评估企业集团偿债能力、支 付股利能力和对外筹资能力。 2、有利于报表使用者分析企业集团本期净利润与经营活动现金流量的差异及其原因， 便于评估报告期内与现金有关或无关的投资及筹资活动。 （二）合并现金流量表的编制方法 合并现金流量表可以合并资产负债表、合并利润表为基础来编制，也可以个别现金流 量表为基础直接编制。 相对而言，以个别现金流量表为基础编制合并现金流量表较为简便易行。 二、合并现金流量表的编制 （一）集团内部经济业务事项的抵销 （二）编制抵销分录应注意的问题 1、母公司向子公司的权益性投资应区别对待。母公司向子公司少数股东购买子公司股 17 票时，其现金支出应作为企业集团投资活动，视为现金流出。 2、母公司对子公司的债权性投资要有所区别。 3、子公司与少数股东之间的现金流量需单独反映。 三、合并现金流量表编制方法的应用 18 第九章 通货膨胀会计（一）通货膨胀会计概述 第一节 通货膨胀会计的产生 一、通货膨胀会计产生的社会经济条件 它表现为一般物价水平的持续上升和货币购买力的持续下降。 货币购买力的变动是通过物价指数来反映的。 物价指数可分为一般物价指数和个别物价指数。 在市场物价发生变动时，二者变动方向并不见得一致，在某一范围的一般物价水平上 涨的情况下，其中个别物价水平可能是下降的；反之亦然。 会计的计量单位包括实物计量单位、劳动（时间）计量单位和货币计量单位。 在通货膨胀的经济条件下，由于币值不断大幅降低，造成实物计量单位、劳动（时间） 计量单位的固定不变与货币计量单位不断变动的矛盾，使得不同时期相等数量的货币单位 剂量的实物数量或劳动（时间）数量不等。 会计的计量基础遭到很大破坏，因而使得作为企业经营管理重要工具和向与企业有经 济利害关系者提供相关会计信息的会计的作用，受到严重的不良影响。这主要表现在： 第一，传统财务会计报表提供的会计信息不能真实地反映企业现时的财务状况和经营 成果。 第二，企业经营过程中消耗的资产得不到应有的补偿，企业的生产经营能力受到削弱。 第三，无法正确反映企业产权资本的维护情况和使业主权益得到保护。 第四，根据失实的会计信息难以对企业的经营业绩作出正确的评价，据以做出的经营 决策甚至会给企业带来重大失误。 第五，失实的会计信息难以满足企业债权人和投资人做出信贷及投资决策的需要，影 响企业的资金筹措和金融资本市场的正常运转。 第六，失实的会计信息不能满足政府部门对国民经济进行宏观调控和对企业进行微观 管理的需要。 二、通货膨胀会计产生和发展的几个阶段 （一）在传统财务会计中采用适当方法消除通货膨胀对传统财务会计信息的影响 1、付出存货成本计算的后进先出法。 2、固定资产加速折旧法。 3、固定资产定期重置估价法。 4、固定资产不提折旧法。 （二）按一般物价水平变动调整传统财务会计信息反映和消除通货膨胀的影响 这种通货膨胀会计，在美国称为“一般物价水平会计” ，英国则称其为“现时购买力会 计”或“不变购买力会计” 。 （三）按现时成本反映企业资产在通货膨胀中的变动，向报表使用者提供个别物价水 平变动对传统财务会计影响的会计信息 这种会计方法称为“现时成本会计” 。 被会计界认为是较一般物价水平会计更为完善的一种通货膨胀会计。 第二节 通货膨胀会计的模式 19 在会计核算中将一定的计价单位和计价基准，一定会计方法与一定会计程序相互结合 的固定程式，称为会计模式。 一、通货膨胀会计的计价单位和计价基准 （一）通货膨胀会计的计价单位 对于这种在现时流通中货币单位虽然不变但其单位货币所含价值量不断改变的货币， 我们称其为名义货币。 （官方发行货币） 在通货膨胀条件下传统财务会计所应用的货币实际是名义货币。 与名义货币相对应的概念是等值货币，即单位货币不同时期所含价值量相等的货币。 在通货膨胀的条件下等值货币实际是不存在的。 （二）通货膨胀会计的计价基准 计价基准（也称计量属性）是指会计对象计价所依据的基础与标准，是影响会计对象 计价结果的重要因素。 历史成本是指取得某项资产时的实际成本。 现时成本是在现时市场价格条件下取得与企业现有的某项相同（或类似）的资产所需 付出的实际成本。 资产的现时成本还可以按其取得的不同划分为现时重置成本和现时再生产成本。 在通货膨胀会计中遵循的计价基准之一是物价变动因素，对物价变动这一计价基准还 可进一步划分为一般物价水平变动和个别物价水平变动。 二、通货膨胀会计模式的种类 通货膨胀会计形成四种不同模式：一般物价水平会计、现时成本会计、现时成本/等值 货币会计和变现价值会计。 （一）一般物价水平会计 以期末名义货币为等值货币作计价单位，以资产的历史成本和一般物价水平变动为计 价基准。 （二）现时成本会计 以名义货币为计价单位。 （三）现时成本/等值货币会计 现时成本/等值货币是一种以一般物价水平会计和现时成本会计两种模式相结合，以克 服各自缺点和全面反映通货膨胀影响的一种会计模式。 （四）变现价值会计 变现价值会计是以名义货币为计价单位和以企业正常经营过程中资产的变现价值为计 价基准，通过各会计期间扣除投资因素影响后的期末和期初资产变现价值的变动，确定企 业损益的一种会计程序和方法。 资产的变现价值是指企业资产按现时销售价格计价销售后所能获得的收入净额，也就 是将企业资产按现时销售价格销售后可能收入的现金扣除其拆除运输等处置成本费用后的 收入数额。 第三节 通货膨胀会计对传统财务会计基本理论和方法的发展 通货膨胀会计是财务会计的一个分支，与传统财务会计同属一个范畴，因此，在很大 程度上遵循着传统财务会计的基本理论。 一、通货膨胀会计对传统财务会计基本理论的发展 （一）通货膨胀会计特有会计假设的建立 通货膨胀会计实际上已否定了传统财务会计的货币计价假设的重要条件币值不变 20 假设；同时又确立了通货膨胀会计的特有前提币值不断大幅降低假设。 货币单位价值大幅度降低是通货膨胀会计存在的先决条件，也是通货膨胀会计特有的 假设。 （二）通货膨胀会计特有会计概念的产生 1、名义货币和等值货币 通常以报告期末的名义货币的单位货币购买力作为等值货币的单位进行会计计量。 2、历史成本和现时成本 按销售存货现时成本计算调整的销货成本，称为“现时销货成本” 。 按在用固定资产现时成本计算调整的固定资产折旧费，称为“现时折旧成本” 。 按现时收入与现时成本配比计算的收益，则称为“现时成本会计受益” 。 3、财务资本和实物资本 财务资本是以货币数量，即与其相当的购买力表示的资本。 实物资本是将资本看作是所有者投入企业的实物生产能力或经营能力，或获得该项能 力所拥有的资源或资金，它反映企业所拥有的一定生产能力或经营能力，以与其相当的实 物量的现时购买力的货币数量表示。 4、财务资本维护和实物资本维护 资本维护是传统财务会计中的一个重要概念。它是指为保证再生产的持续不断进行， 已消耗的生产资料应在实物上得到恰当的替换，在价值上得到足额的补偿，即已耗资本应 得到足额的回收，这是保证企业持续经营的先决条件。 财务资本维护，是指维护企业资本所拥有的购买力规模。 所需收回的已耗资本的数额应当以收回相当于已耗资本购买力的价值量确定。在通货 膨胀的条件下，财务资本维护是以回收经一般物价水平变动换算调整后的所耗资本购买力 的货币数量加以确定。 实物资本维护概念是指维护企业资本所拥有的生产经营能力的规模。 所需维护的资本数额需要用表现其生产能力具体实物数量的价值量表示，即以企业所 拥有的生产经营能力具体实物的现时价格表示。 是以收回已耗实物资产的现时价格作为实物资本维护的前提。 5、会计收益和经济收益 会计收益（财务资本收益）是以财务资本维护为基础所确定的收益，是在从本期收入 中回收或维护了企业以货币计量的本期所耗资本的购买力后所确定的收益。 经济收益（实物资本收益）是以所耗实物资本得到回收为计量基础计算确定的收益， 它要求对经营过程中发生的耗费以所耗实物资本的现时成本计量和回收。 6、营业收益和持有资产收益 在物价稳定币值不变和企业正常经营的情况下，企业收益全部由营业收益所构成。 由于企业持有资产现时价格变动而使企业净资产增加的价值，称为持有资产收益，又 称“资产置存收益”或“持产利得” 。 企业持有资产收益在资产售出或耗用后从营业收入中收回，对收回的这部分持产收益， 称为已实现持产收益。 7、货币性项目和购买力损益 货币性项目是指在通货膨胀或通货紧缩条件下，其金额固定不变而实际购买力发生变 动的资产、负债和所有者权益项目。 在通货膨胀的条件下，企业持有货币性资产通常会遭到货币购买力下降的损失，持有 货币性负债和权益会带来货币购买力下降的利得。这些由于持有货币性项目的资产、负债 和权益因通货膨胀而给企业带来的损失和利得，称为购买力损益。 21 （三）对传统财务会计一般原则的重大发展 作为通货膨胀会计对传统财务会计一般原则的重大发展，一般包括三个方面：建立全 新的会计一般原则；部分变革传统会计一般原则的含义；赋予传统会计一般原则新的含意。 1、建议全新的会计一般原则资产的现时价格原则。 2、部分变革传统会计一般原则的含义。 此类会计一般原则，主要有收入确认原则、配比原则和谨慎性原则。 （1）收入确认原则。 通货膨胀会计遵循了传统财务会计收入确认的时间，却改变了其确认收入数额方法的 规定。 （2）配比原则。 （3）谨慎性原则。 3、赋予传统会计一般原则新的含意。 此类会计原则主要有：成本效益原则、重要性原则、客观性原则，以及谨慎性原则。 （1）成本效益原则。 通货膨胀会计有多种不同的模式，在确定采用何种模式时必须遵守成本效益原则，必 须使采用的某种通货膨胀会计模式所带来的效益大于实施这种模式所花费的成本；否则， 应当考虑并决定是否有必要采用这种模式。 （2）重要性原则。 当通货膨胀严重，持续时间长，趋势不可遏止，对传统会计信息的正确提供和会计目 标的全面实现有较大影响时，才考虑采用通货膨胀会计；反之，则不考虑应用通货膨胀会 计。 （3）客观性原则。 （4）谨慎性原则。 在选择的处理方法中，应尽量选择那些导致乐观程度最小的信息和最充分揭示通货膨 胀影响的调整方案。 二、通货膨