5中央：消费税筹划案例分析

【案例一】 A 酿酒公司是江南某市的一家酿酒企业，主要生产粮食白酒，其产品销售 给全国各地的批发商，2010 年度实现销售 23500 万元。考虑到本市的零 售商和部分消费者也到厂里来直接进货，经常造成工作上的差错，企业也 因此蒙受不小的损失。 2010 年，公司领导决定按职能分工，进行专业化管理。对周边地区县市 的业务单独成立事业部制的经销部，专门负责零售业务。为了加强对经销 部的管理，总公司对经销部实行“物流分类管理，财务统一核算”的思路。 经销部的两名职工采取积极的营销策略，取得了明显的销售业绩，公司也 因此实现了利润大幅增长的目标。 2011 年 8 月 18 日，当地主管税务机关到 A 酿酒公司对该企业 2010 年度 的消费税纳税情况进行了检查。在检查过程中发现，该公司设在各市的经 销部计税方法上存在问题。该公司按照给其他批发商的产品价格与经销部 核算，每箱 400 元，经销部再以每箱 500 元的价格对外销售。财务人员按 每箱 400 元的价格作为经销部应纳消费税的计税依据计算消费税，按照税 法规定，应按经销部对外的销售价格计算缴纳消费税。EG：2010 年度该 经销部全年共向本市的消费 20000 市斤（1000 箱） ，那么，经销部 2010 年应缴纳消费税为（粮食白酒适用消费税税率 20%,每 500 克/毫升 0.50 元）：1000*500*20%+1000*20*0.5=110000（元） 。通过检查，该公司 20 多个经销部合计少交消费税 454 万元。依据税收征管法第六十三条的 规定，A 酿酒公司的上述行为属于偷税，因此，除责令补交上述税款以外， 2 还处以一倍的罚款。 对于税务稽查的结果和处理意见，A 酿酒公司的领导表示不理解，税务稽 查人员解释：该公司问题的关键是经销部的会计核算方式不正确，如果采 用独立核算方式，问题就可迎刃而解。续上例，在独立核算的情况下，经 销部应纳消费税为：1000*400*20%+1000*20*0.5=90000（元） 。即，若 A 酿酒公司采用独立核算方式，就可以节税 20000 元（110000-90000） ，同 时，还可以避免被确认为偷税而遭受行政处罚。 A 酿酒公司产生涉税风险的根本原因在于公司的组织架构发生了变化以后， 有关配套措施没有跟上。事业部组织结构亦称 M 型结构 （Multidivisional Structure）或多部门结构，有时也称为产品部式结 构或战略经营单位。事业部制最早由美国通用汽车公司总裁斯隆于 1924 年提出，故有“斯隆模型”之称，也叫“联邦分权化” ，是一种高度（层） 集权下的分权管理体制。事业部制是分级管理、分级核算、自负盈亏的一 种形式，即，一个公司按地区或按产品类别分成若干个事业部，从产品的 设计，原料采购，成本核算，产品制造，一直到产品销售，均由事业部及 所属工厂负责，实行单独核算，独立经营，公司总部只保留人事决策，预 算控制和监督大权，并通过利润等指标对事业部进行控制。有的事业部只 负责指挥和组织生产，不负责采购和销售，实行生产和销售分立，但这种 事业部正在被产品事业部所取代，还有的事业部则按区域来划分。总结事 业部制组织结构，有以下四大主要特点：一是按公司的产出将业务活动组 合起来，成立专业化的生产经营管理部门，即，事业部。如产品品种较多， 3 可按产品设置若干事业部；在销售地区广、工厂分散的情况下，公司可按 地区划分事业部；如果顾客类型和市场不同，还可按顾客（市场）成立事 业部。二是在纵向关系上，按照“集中政策，分散经营”的原则，处理公 司高层领导与事业部之间的关系。三是在横向关系方面，各事业部均为利 润中心，实行独立核算。四是公司高层和事业部内部，仍然按照职能制结 构进行组织设计。事业部制组织结构的优点是公司行政首脑可以摆脱日常 事务，集中精力考虑全局问题；事业部实行独立核算，更能发挥经验管理 的积极性，更利于组织专业化生产；各事业部之间比较和竞争有利于公司 的发展。事业部制组织结构适用于规模庞大，品种繁多，技术复杂的大型 企业，是国外较大的联合公司所采用的一种组织形式，近几年我国一些大 型企业集团或公司也引进了这种组织结构形式。 问题在于，日常机构认定的操作方式与税法所确认的方式是否一致，这是 问题的关键所在。税法所述“纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自 产应税消费品”中的“非独立核算门市部”是否包括“非独立核算销售公 司”的问题明确规定：消费税若干具体问题规定的“非独立核算门市 部”的概念是一个大概念，它涵盖所有生产企业自设的非独立核算的应税 消费品的销售单位。 4 【案例二】 A 酒厂主要生产粮食白酒，是一个大型骨干企业。以前该企业的产品销售 是按照计划经济的模式来进行的，产品按照既定的渠道销售给全国各地批 发商。随着市场的日益活跃，商品销售出现了多元化的格局，部分消费者 直接到生产企业买一定数量的白酒。按照以往的经验，本市的一些商业零 售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约 5000 箱（每箱 20 斤） 。 USU.消费税的征税对象主要是与居民消费相关的最终消费品和消费行为。 2008 年 12 月 31 日以后，消费税暂行条例又进行了调整，从而使纳税人 执行消费税政策的风险进一步增加。粮食白酒、薯类白酒和卷烟实行从价 定率和从量定额相结合的复合计税办法，应纳税额计算办法为：应纳税额 =销售数量*定额税率+销售额*比例税率。鉴于国家已经出台了调味品分类 国家标准，按照国家标准，调味料酒属于调味品，不属于配制酒和泡制酒， 对调味料酒不再征收消费税。这里的调味料酒是指以白酒、黄酒或食用酒 精为主要原料，添加食盐、植物香料等配制加工而成的产品名称标注（在 食品标签上标注）为调味料酒的液体调味品。此外，其他酒类税率的具体 规定：每吨啤酒出厂价格（含包装物及包装物押金）在 3000 元（含 3000 元，不含增值税）以上的，单位税额 250 元/吨；每吨啤酒出厂价格在 3000 元（不含 3000 元，不含增值税）以下的，单位税额 220 元/吨；娱 乐业、饮食业自制啤酒，单位税额 250 元/吨。每吨啤酒出厂价格以 2000 年全年销售的每一牌号、规格啤酒产品平均出厂价格为准。2000 年每一 牌号、规格啤酒的平均出厂价格确定之后即作为确定各牌号、规格啤酒 5 2001 年适用单位税额的依据，无论 2001 年啤酒的出厂价格是否变动，当 年适用单位税额原则上不再进行调整。上述包装物押金不包括供重复使用 的塑料周转箱的押金。果啤是一种口味介于啤酒喝饮料之间的低度酒精饮 料，主要成分为啤酒和果汁。尽管果啤在口味和成分上与普通啤酒有所区 别，但无论是从产品名称，还是从产品含啤酒的本质上看，果啤均属于啤 酒，应按规定征收消费税。 该企业董事长李先生 2010 年底参加一个税收筹划高级研讨班，通过学习， 他受到很多启发。该企业自成立以来，其销售模式一直没有做任何调整， 属于企业直销模式，为了提高企业盈利水平，2011 年 1 月 8 日，企业在 本市设立了一个独立核算的白酒经销部。该厂按照给其他批发商的产品价 格与经销部核算，每箱 400 元，经销部再以每箱 480 元的价格对外销售。 粮食白酒适用消费税税率 20%。如果 2011 年度的销售额与往年持平，则 A 酒厂的应缴纳消费税额为： 上期应纳消费税为：5000*480*20%+20*5000*0.5=530000（元） ， 本期应纳消费税为：5000*400*20%+20*5000*0.5=450000（元） 。 通过筹划可发现，A 酒厂仅仅一个销售公司既可增加 80000 元（530000- 450000）的收益。 如果当地税务机关有证据对销售公司的地位不予认可，或者对销售价格有 异议，则筹划就会破产。譬如，白酒业的筹划就比较困难，因为国家税务 总局关于加强白酒消费税征收管理的通知 （国税函2009第 380 号文 件）对此进行了限制。该文件明确，2009 年 8 月 1 日起，白酒生产企业 6 销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售 价格（不含增值税，下同）70 以下的，税务机关应核定消费税最低计税 价格。这里的销售单位是指，销售公司、购销公司以及委托境内其他单位 或个人包销本企业生产白酒的商业机构。销售公司、购销公司是指，专门 购进并销售白酒生产企业生产的白酒，并与该白酒生产企业存在关联性质。 包销是指销售单位依据协定价格从白酒生产企业购进白酒，同时承担大部 分包装材料等成本费用，并负责销售白酒。该文件同时还明确了白酒消费 税最低计税价格核定的标准：（1）白酒生产企业销售给销售单位的白酒， 生产企业消费税计税价格高于销售单位对外销售价格 70%（含 70%）以上 的，税务机关暂不核定消费税最低计税依据。 （2）白酒生产企业销售给销 售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格 75% 以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润 水平等情况在销售单位对外销售价格 50%-70%范围内自行核定。其中，生 产规模较大，利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的 白酒，税务机关核定幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格 60%-70% 范围内。已核定最低计税价格的白酒，生产企业实际销售价格高于消费税 最低计税价格的，按实际销售价格申报纳税；实际销售价格低于消费税最 低计税价格的，按最低计税价格申报纳税。已核定最低计税价格的白酒， 销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到 3 个月以上、累计上涨或 下降幅度在 20%（含）以上的白酒，税务机关重新核定最低计税价格。 7 A 实业总公司由 B 公司、C 公司两个公司组成，两个企业处于一个生产链 上，进行连续加工，B 公司生产的甲产品为 C 公司生产乙产品提供原料。 B 公司每提供一吨产品，C 公司也可以生产一吨产品。 B 公司产品适用税率为 30%，C 公司产品适用税率为 5%；B 公司产品销售 价格 100 万元/吨，C 公司产品销售价格为 120 万元/吨。由于两企业承包 给了两个外地人进行经营和管理，大家按照目标管理的思路进行分析核算 和运作。由于产品拥有较好的市场占有率，2011 年企业取得了较好的经 济效益。 该企业 2012 年 C 公司已经获得 10000 吨的销售合同，A 销售公司应怎样 安排生产和销售？ 如果按照现行计划安排生产和销售，公司每吨产品应纳消费税为： B 公司销售每吨产品应缴纳消费税=100*30%=30（万元） ； C 公司销售每吨产品应缴纳消费税=120*5%=6（万元） 。 假设企业 2011 年就以该合同安排生产，两个公司合计每吨产品应缴纳消 费税 36 万元，则 2011 年 A 实业公司应缴纳消费税合计 360000 万元。 A 实业总公司所从事的业务是否存在税收筹划的可能性？从产品的税收成 本的角度来分析，由于两种产品所适用的消费税率不同，而且相差比较大， 这是人们进行税收筹划的动力因素；从产品的自身属性来讲，两种产品正 好属于上下游，有生产上的连续性，这是产品本身所提供技术方面的筹划 8 条件；再从两个公司的关系上来分析，它们同属于一个母公司，是一个利 益共同体，这是组织机构条件，经过市场调查，了解到甲产品的销售价格 在 79 万元到 110 万元之间。具体将 B 公司的产品降低定价。当销售价格 定为 80 万元/吨卖给 C 公司时，我们假设总公司对外销售的价格不变，则， B 公司销售每吨产品应缴纳的消费税为=80*30%=24（万元） ； C 公司销售每吨产品应缴纳的消费税=120*5%=6（万元） ； 总公司的应纳税额=24+6=30（万元） 。即，两个公司合计应缴纳消费税 30 万元，则 2012 年 A 实业公司应该缴纳消费税合计 300000 万元。通过筹划， A 销售公司可以节省消费税 60000 万元。 B 公司通过降低减少的利润、消费税均通过降低 C 公司的购料成本而形成 了 C 公司的利润，从 A 销售公司这个企业的总体来说，其利润不受任何影 响，却通过改变定价，减轻了消费税的总体税负，形成了更多的利润。 9 云都卷烟制造有限公司是当地一家大型卷烟生产企业，某市的税源大户， 系增值税一般纳税人。随着法制建设的日益完善，该企业的董事会对税收 问题也越来越重视。 2010 年 1 月 1 日企业库存外购烟丝的进价成本为 48600000 元，先后从黄 河烟叶加工厂购进烟丝 10 批，价款为 20000000 元，增值税专用发票注明 增值税税额为 3400000 元；从东源实业供销公司购进烟丝 8 批，价款为 30000000 元，增值税专用发票上注明的税款为 5100000 元。2010 年 12 月 31 日企业账面库存外购烟丝的进价成本为 49200000 元。2010 年度销 售甲级卷烟取得销售收入 142000000 元，销售乙级卷烟取得销售收入为 36000000 元。公司 2008 年度申报并实际缴纳消费税 56380000 元。 从账面看，该企业将外购的原材料中从生产企业购进的消费品作为抵扣项 目进行了抵扣，可能在消费税核算方面存在错误。 国家税务总局关于进 一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知 （国税函2006第 769 号文件）中明确规定，从商业企业购进应税消费品连续生产应税消费品， 符合抵扣条件的，准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款，即，纳税人 不仅可以将应税消费品用于连续生产（是指应税消费品完成一个生产环节 后直接转入下一个生产环节，未经市场流通） ，从而抵扣外购的应税消费 品所含的消费税，而且还可以抵扣从商品流通企业购进的应税消费品。当 期准予扣除的已纳消费税税款的计算公式为： 当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款=当期准予扣除的外购应税消 费品的买价*外购应税消费税税率。 10 当期准予扣除外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当 期购进的应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价。 企业目前的做法是：用外购已税烟丝生产的卷烟，可以从应纳税消费税税 额中扣除购进原料已缴纳的消费税，仅指从生产企业购进的烟丝。所以， 云都卷烟制造有限公司对于外购已税消费品，当期准予扣除的外购应税消 费品的已纳税款情况如下： 当期准予扣除的外购应税消费品买价为： 48600000+20000000-49200000=19400000（元） 当期准予扣除外购应税消费品的已纳税款为： 19400000*30%=5820000（元） 按当期销售收入计算的应纳消费税额为： 142000000*45%+36000000*40%=78300000（元） 企业当期实际应纳消费税税款为： 当期实际应纳税款 =按当期销售收入计算的应纳税额-当期准予扣除的外购应税消费品的已纳 税款 =78300000-5820000=72480000（元） 企业正确的做法应当是，将从东源实业供销公司购进的 8 批价款为 30000000 元的烟丝也做抵扣，从而可以少缴消费税 9000000 元。与此同 时，在检查过程中，发现云都卷烟制造有限公司还有从其他烟丝加工厂购 进的少量烟丝，支付价税合计 100000 元（普通发票） ，云都卷烟制造有限 11 公司的财务人员将这些发票混入管理费用中列支了。实际，这些发票中所 含的消费税同样也可以抵扣，而且比增值税专用发票所抵扣的税款更多。 价款为 100000 元的普通发票，允许抵扣的消费税为： 100000/1.06*30%=28301.89（元） 若取得的是增值税专用发票，那么，允许抵扣的消费税为： 100000/1.17*30%=25641.03（元） 对于同样是 100000 元的烟丝，取得普通发票比取得专用发票多抵扣消费 税为： 28301.89-25641.03=2660.86（元） 该笔业务，无论是开具体的普通发票，还是增值税专用发票，只要其应税 消费品是从生产企业购进的，都可以计算抵扣消费税。对销售方而言，无 论开具何种发票，其应纳增值税和消费税是不变的，对购买方而言，要看 具体情况，对于小规模纳税人而言，由于其不享受增值税抵扣，所以并不 增加税收负担，很显然，对于小规模纳税人的购买者而言，普通发票的身 价超过了专用发票。对于一般纳税人而言，由于普通发票不能抵扣增值税 的进项税额，虽然增加了消费税的抵扣数额，但是减少了增值税的抵扣数 额，因此，要对其做具体的分析和筹划，最终作出决定。 作为卷烟生产企业而言，在处理外购原料时应注意两点：一是采购烟丝只 要符合条件都可以抵扣；二是如果可能，应当向小规模纳税人采购，因为 在同样的价格条件下，可以增加消费税的抵扣额。 消费税是 1994 年税制改革过程中设立的一个新税种。它是在商品普遍征 12 收增值税的基础上，对一些特殊消费品征收增值税的同时再征收消费税， 以调节国民的消费结构，正确引导消费，抑制超前消费需求，确保国家的 财政收入。 消费税实行价内税，只在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳， 税款最终由消费者承担。但是，消费税作为调节经济的一项重要政策杠杆， 会不断地随着国家经济发展和变化情况进行变化。对于 2006 年度以前， 作为生产企业购进原料，要选择采购对象。当纳税人决定外购应税消费品 用于连续生产时，应选择生产厂家，而不应是商家。这是从税收法律规定 的角度而言的，另一方面，同品种的消费品，在同一时期，商家的价格往 往高于生产厂家。由此可见，生产企业是纳税人外购应税消费品的首选渠 道，除非生产企业的价格扣除已纳税税款后的余额比商家的价格还要高。 但是，从 2006 年度以后，消费税抵扣政策发生了变化，企业可以根据自 己的实际需要选择采购对象。 国家税务总局下发关于使用消费税纳税申报表有关问题的通知 （国税 函2008第 236 号文件）以后，消费税纳税人就外购和委托加工收回的应 税消费品用于连续生产的，其已纳消费税款抵扣填报规定发生了变化，纳 税人在进行申报的过程中需要注意以下几个方面的问题。 第一，注意可以抵扣的应税消费品范围。 国家税务总局关于印发的通知 （国税发1993第 156 号文件）规定，下列 应税消费品以销售额扣除外购已税消费品买价后的余额作为计税价格计征 13 消费税：外购已税烟丝生产的卷烟，外购已税酒和酒精生产的酒，外购已 税化妆品生产的化妆品，外购已税护肤护发品生产的护肤护发品，外购已 税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石，外购已税鞭炮、验货生产的鞭炮、 烟火。 下列应税消费品准予从应纳消费税税额中扣除原料已纳消费税税款：已委 托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟，以委托加工收回的已税酒和酒 精为原料生产的酒，以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品， 以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品，以委托加工 收回已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石，以委托加工收回已 税鞭炮、烟火为原料生产的鞭炮、烟火。 此后，税收政策对抵扣范围作了调整。经国务院批准，金银首饰消费税由 生产销售环节征收改为零售环节征收。 财政部、国家税务总局关于调整 金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知 （财税字1994第 95 号文件） 规定：金银首饰消费税改变纳税环节以后，用已税珠宝玉石生产的镶嵌首 饰，在计税时一律不得扣除买价或已纳的消费税税款。 财政部、国家税 务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知 （财税2001第 84 号文件） 规定，2001 年 5 月 1 日以前购进的已税酒及酒精，已纳消费税税款没有 抵扣完的一律停止抵扣。 2006 年，经国务院批准，对消费税税目、税率及相关政策进行调整，应 税消费品抵税范围进一步扩大。 财政部、国家税务总局关于调整和完善 14 消费税政策的通知 （财税2006第 33 号文件）规定，下列应税消费品准 予从消费税应纳税额中扣除外购或委托加工收回的原料已纳的消费税税款： 高尔夫球杆，木制一次性筷子，实木地板，已税石脑油为原料生产的应税 消费品，润滑油。 第二，注意可抵扣的应税消费品购进渠道。2006 年以后， 国家税务总局 关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知 （国税函2006 第 769 好文件）就消费税税款抵扣的管理规定：（1）从商业企业购进应 税消费品连续生产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应税消费 品已纳消费税税款。 （2）主管税务机关对纳税人提供的消费税申报抵扣凭 证上注明的货物，无法辨别销货方是否申报缴纳消费税的，可向销货方主 管税务机关发函调查该笔销售业务缴纳消费税情况，销货方主管税务机关 应认真核实并回函。经销货方主管税务机关回函确认已缴纳消费税的，可 以受理纳税人的消费税抵扣申请，按规定抵扣外购项目的已纳消费税。 第三，抵扣方式及计算方法。 国家税务总局关于用外购和委托加工收回 的应税消费品连续生产应税消费品征收消费税问题的通知 （国税发1995第 94 号文件）规定：对于用外购的已税烟丝、已税酒及酒精等八种应税消 费品连续生产的应税消费品，在计税时准予扣除外购的应税消费品已纳的 消费税税款，停止实行以销售额扣除外购应税消费品买价后的余额为计税 依据计征消费税的办法。当期准予扣除的外购或委托加工收回的应税消费 品的已纳消费税税款，应按当期生产领用数量计算。 15 国家税务总局关于印发的通知 （国税发2006第 49 号文件）就抵扣税款的计算方法进行了重新明确， 分为以下三种情况分别计算。 其一，外购应税消费品继续生产应税消费品。 （1）实行从价定率办法计算应纳税额