vat、bt两税合并改革问题研究

关键词：增值税，营业税，合并改革 摘 要：本文主要对不同的营业税征收项目在纳入增值税征收范围后的征税方式和税率设 计进行了初步思考，并对增值税、营业税两税合并后如何与征管水平相适应，如何协调对 国、地税系统管理职能和中央与地方的收入分配的影响两个相关问题提出看法。我国增值 税、营业税两税并存的弊端，社会已有共识。本文认为，随着我国经济市场化、国际化程 度的日益提高，社会分工进一步细化，货物和劳务的界限日益模糊，货物和劳务贸易的国 际竞争也更加激烈。在这种背景下，增值税、营业税两税并存的弊端更加突出，无论从国 内市场的税制公平角度，还是从国际市场的税收竞争角度，研究改革营业税，将之纳入增 值税征收范围，已是当务之急。 随着改革开放的深入，中国经济的市场化和国际化程度日益提高，新的经济形态不断 出现，货物和劳务的界限日趋模糊.增值税和营业税并存所暴露出来的问题日益突出。因此， 面对新的国际、国内经济形势，研究改革营业税，将之纳入增值税征收范围，已是当务之 急。另外，随着信息技术在税收领域的发展和应用，我国税收征管水平不断提高，为合并 增值税和营业税，对货物和劳务全面征收增值税创造了条件。 一、增值税和营业税并存的弊端 关于增值税与营业税并存的弊端，社会上已多有共识，主要表现在三个方面： 第一，两税并存，而且营业税主要按营业额全额征税，货物生产需要消耗劳务和其他 货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际都存在重复 征税。在市场化程度日益加深，社会分工不断深化的今天，重复征税无疑不利于社会分工， 也不利于市场公平。特别是在目前增值税归国家税务局管理，营业税主要归地方税务局管 理的情况下，两税并存还造成了许多征管方面的矛盾。 第二，对服务业原则上按营业额全额征收，使服务业税负过重，而且重复征税的弊端 容易阻碍新兴服务业如现代物流业等的发展。目前在中国，一方面是服务业对国民经济的 贡献度偏低，另一方面是服务业税负过重。显然，这两者之间存在关联，服务业税负过重 制约了其发展。而现行的营业税制度无疑是造成服务业税负过重的重要原因。但中国目前 需要大力发展服务业，不仅是创造就业、稳定社会的需要，更是促进产业升级、优化经济 结构的需要。2007 年国务院发布了关于加快发展服务业的若干意见 （国发20077 号） ， 要求从财税、信贷、土地和价格等方面进一步完善促进服务业发展的政策体系。笔者认为， 改变对服务业的征税方式，将其纳入增值税征收范围，统一征税，是促进服务业发展的有 效途径。 第三，增值税、营业税两税并存，重复征税，不利于对货物和劳务的出口实行零税率， 制约了中国产品和劳务参与国际公平竞争，削弱了中国产品和劳务在国际市场的竞争力。 增值税在短短半个世纪内能够普及全球，一个很重要的原因就是，增值税零税率机制可以 实现彻底退税。对内，有利于促进本国产品和劳务在国际市场上的竞争力；对外，有利于 形成国际公平竞争的税收机制。因为“出口退税、进口征税”的机制可以确保来自不同国 家的货物和劳务面对相同的税负，即都按输入国的税制征税。换言之，增值税是一个与经 济全球化相适应的税种。而在各国征收增值税的实践中，多数国家均把服务纳入增值税征 收范围。据笔者对 220 个国家和地区资料的检索，开征增值税或类似性质的税种 o 的国家 和地区有 153 个，实行传统型销售税的有 34 个，不征税的有 33 个。其中，在征收增值税 的国家和地区中对货物和劳务全面征收增值税的约 90 个，不对劳务征收增值税的只有巴西 和印度。可见，无论从内在需要还是从国际实践看，都有必要把劳务纳入增值税的征收范 围。 二、增值税、营业税两税合并后相关征税对象的增值税税率设计 现行营业税分交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、 服务业、转让无形资产和销售不动产九个税目。其中，交通运输 业、建筑业、邮电通信业和文化体育业适用 3%税率；金融保险业、转让无形资产、销售 不动产和娱乐业中的台球、保龄球适用 5 税率；娱乐业的其他项目适用 2G%税率。那么， 如果这些项目全面纳入增值税征收范围后，是统一按现行的标准税率（17%）征税，还是 另设一档税率?如果另设一档税率，税率水平多高合适 7 现行适用不同营业税税率的项目， 是否适用同一档税率，还是应有所区别 7 笔者认为，营业税改征增值税的目的是建立一个 避免重复征税、符合社会市场分工和国际公平竞争要求的税制机制，因此，改革在原则上 应保持总体税负不变，既考虑财政承受能力，也考虑企业负担水平。在此基础上，根据征 税项目无形资产、不动产和各项服务业的不同特点，合理设计适用税率。 （一）转让无形资产的增值税税率设计 笔者认为，无形资产的物耗投入比例较低，而以技术专利为主体的无形资产的开发和 转让却对提升经济发展的技术含量、转变经济发展方式具有重要意义。因此，对无形资产 原则上实行轻税政策是符合我国当前经济发展要求的，就是说，对无形资产宜按低税率而 非标准税率征收增值税。对其具体税率设计，可以根据无形资产的平均增值率和现行 3% 税率折算，并适度从轻征税。而且，可以与现行符合条件的软件生产企业销售软件税负超 3%返还政策统筹兼顾，即原则上两者可以统一适用低税率从轻征税。 （二）提供劳务（月良务业）的增值税税率设计 服务业种类繁多，差异大，有的服务行业利润率高，负税能力强，有的服务行业则物 耗投入比率和利润率都不高，但对创造就业和满足社会服务需求的作用很大，有的服务业 （特别是一些新兴服务业）对带动经济发展具有重要意义。因此，对服务业的税率设计， 有必要作适当的区别对待： 1.对于现行适用 20%营业税税率的娱乐业项目，可以考虑两种选择：一种选择是增设 一档增值税高税率，比如 27%（原则上应与 20%税率的营业税税负基本持平，具体的税率 设置需要在调查基础上进行测算） 。另一种选择是，按 17%标准税率征收增值税，但在消 费税中增加娱乐业税目征收消费税，两者的综合税负与现行 20%营业税税负持平，或者略 有提高。笔者倾向于后一种选择，因为按这种方案设计的税制更加规范，也与增值税普遍、 中性征收和消费税特殊调节的税制理念相一致。 2.对金融保险业，鉴于其业务上的特殊性和金融企业较强的负税能力，也为了避免对 财政收入的冲击，可以考虑对金融保险业按 5%的税率征收增值税。如果财政能够承受， 可以考虑将税率降至 3%，以支持金融保险业的发展。 三、增值税、营业税两税合并改革需要注意的问题 （一）服务业纳入增值税范围后对征管的要求 服务业纳税人不仅数量多，情况繁杂，而且经营规模普遍较小，财务核算管理也相对 不规范，因此，对服务业征收增值税要注意与征管水平相适应。作为政策选择，可以考虑 根据实际征管条件和能力，逐步扩大增值税征收范围，如先在交通运输业、建筑业进行改 征增值税。 （二）增值税、营业税合并改革对现行国家税务局与地方税务局征管范围及中央与地 方税收收入分配的影响 目前营业税主要归地方税务局管理，也是地方政府的主体税种之一，因此，将营业税 纳入增值税征收范围应充分考虑对地方财政收入的影响和地税系统的职能变化，需要采取 相应的配套调整措施。有两种方