《小企业会计准则》税会处理差异分析

小企业会计准则税会处理差异分析之短期投资 小准则的短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过 1 年（含 1 年， 下同）的投资，如小企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。本文 试从短期投资的核算方面分析小企业会计准则（以下简称小准则）和税法处理的差异以及 小准则和企业会计准则（以下简称准则）的核算差异。 例：龙翔公司 2012 年从二级市场购入东兴公司的股票，假设龙翔公司将此股票作为短期 投资核算（以赚取差价为目的的短线投资） ，以上两个公司均系居民企业，请对 2012 年发 生如下业务（会计分录金额单位：万元） 。 1.2012 年 2 月 1 日，购入东兴公司股票 100 万股，每股的市场购入价 6.3 元，其中每股含 有已宣告尚未支付的现金股利 0.3 元；此外支付了相关税费 2 万元。 2、2012 年 2 月 20 日收到东兴公司发放的现金股利 30 万元。 3.2012 年 5 月 8 日，东兴公司宣告分配现金股利，每股 0.5 元；6 月 3 日收到现金股利 50 万元。 4.2012 年 6 月 30 日，该股票收盘价为 5.0 元。 5.2012 年 9 月 30 日，龙翔公司出售东兴公司股票 20 万股，收到价款 160 万元。 一、 核算内容和入账价值确认： 小准则第八条规定：以支付现金取得的短期投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本 进行计量。 实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息， 应当单独确认为应收股利或应收利息，不计入短期投资的成本。 上例 2012 年 2 月 1 日购入股票时， 借：短期投资 股票 602 应收股利 30 贷：银行存款 632 2 月 20 日收到东兴公司发放的现金股利时： 借：银行存款 30 贷：应收股利 30 与企业会计准则差异分析：短期投资在准则中大致相当于交易性金融资产科目的核算 内容，而根据企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量规定，交易性金融资产初 始计量是以公允价值计入，且交易费用借记“投资收益” 。所以，此处主要的差异就在于对 交易费用的处理上。准则计入“交易性金融资产 成本”600 万元，相关税费 2 万元直接 计入当期损益“投资收益” 科目。 与税法差异分析： （1） 企业所得税法实施条例第七十一条规定， 企业所得税法第十四条所称投资资 产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。这里说的投资资产核算范围 与准则的金融资产和小准则的短期投资没有差异。 （2） 企业所得税法实施条例第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本： （一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外 的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际 支付的全部价款（含相关交易费用）作为初始成本，即税法与小准则对交易费用的处理方 法是相同的。 （3）实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利 息，会计上应单独确认为应收股利或应收利息（准则和小准则在此处规定相同） ，而税法上 要求计入初始投资成本，从而产生财税差异，需作纳税调整。 综合上述，短期投资购入时如含已宣告尚未发放的现金股利，会计入账成本为 602 万元； 但其计税成本应为 632 万元，既包含取得短期投资时的相关税费 2 万元，也包含已宣告尚 未发放的现金股利 30 万元。 二、后续计量： 小准则第八条规定：在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应 付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当计入投资收 益。 与准则的差异分析：交易性金融资产持有期间取得的现金股利或债券利息（除初始确认时 的应收项目外）确认为投资收益，这与小准则对短期投资的核算基本无异。但准则对交易 性金融资产采用公允价值计量，对公允价值变动形成的利得和损失计入当期损益，待处置 时，将已确认的公允价值变动损益转入投资收益。而小准则对所有资产的初始和后续计量 都是按照成本计量的，期末不存在对公允价值变动的核算。 即：1、宣告分派和发放股利时，小准则和准则处理相同： 借：应收股利 50（1000.5） 贷：投资收益 50。 借：银行存款 50 贷：应收股利 50。 2、按小准则不必考虑 6 月 30 日该股票收盘价变动的业务，但按准则规定就要按当日股票 公允价 500 万元（收盘价 5.0100 万股）与入账成本的差额借记“公允价值变动损益”100 万，贷记“交易性金融资产 公允价值变动”100 万。 与税法差异分析： （1） 企业所得税法实施条例第十七条规定， 企业所得税法第六条第（四）项所称股 息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利 等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分 配决定的日期确认收入的实现。 （2） 企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性 投资收益为免税收入。即短期投资在持有期间确认的股息性所得，属于税法规定的免税收 入部分，在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额。 但本例中龙翔公司连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投 资收益不属于免税收入，会计处理和税务处理不存在差异。 三、处置： 小准则第八条规定：出售短期投资，出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应 当计入投资收益。 与准则差异分析：小准则规定取得短期投资时的交易费用是计入资产成本的，而准则规定 交易性金融资产初始计量是不包含取得投资时发生的相关交易税费的，如不考虑持有期间 公允价值变动的因素，取得投资时发生的交易费用的不同处理方法直接导致处置收益的不 同，其差额就是上述交易费用。如考虑持有期间股票公允价值发生变动，因小准则在持有 期间是以历史成本为基础的，对于公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来。 与税法差异分析：如果取得投资时实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利或已到 付息期但尚未领取的债券利息，会计上应单独确认为应收股利或应收利息（准则和小准则 在此处规定相同） ，而税法上要求计入初始投资成本，从而产生财税差异，需作纳税调整。 借：银行存款 160 贷：短期投资 股票 120.4（60220） 3 投资收益 39.6 此处按小准则规定计算出的投资收益为 39.6 万元，而按税法规定的投资收益应为 33.6 万 元（160-63220） ，需纳税调减 6 万元，即取得投资时支付价款中包含的已宣告但未发 放的现金股利（3020）在处置时的影响所致。 如果取得投资时实际支付的价款不包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领 取的债券利息，即无应收股利或应收利息，则小准则的处置收益与税法无差异。因小准则 在所得税费用的计算上采用的是应付税款法，故不必考虑因税会差异造成的暂时性差异对 所得税费用的影响，直接按照企业所得税法规定计算当期应纳税额确认所得税费用即可。 小企业会计准则与税法处理差异分析之在建工程试运转收入 小企业会计准则已于 2011 年 10 月 18 日发布，并将自 2013 年 1 月 1 日起在全国范 围内的小企业施行。 小企业会计准则最大限度地消除了小企业会计与税法的差异，但仍 有部分业务的处理方法存在税会差异，如短期投资的核算、在建工程在试运转过程中形成 的产品、副产品或试车收入的核算等。 小企业会计准则规定：小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车 收入冲减在建工程成本。 下面用会计分录来诠释这句话： 领用材料、发生人员工资等时： 借：在建工程（试运转形成产品的生产成本） 贷：原材料 应付职工薪酬 银行存款等 产品完工入库： 借：库存商品（产品售价） 贷：在建工程（产品售价） 出售： 借：银行存款或应收账款等（售价+销项税额） 贷：主营业务收入（售价） 应交税费 应交增值税（销项税额） （售价税率或征收率） 同时或在期末结转成本： 借：主营业务成本（注意：这里用售价哦，即营业利润为 0） 贷：库存商品（售价） 税法规定：在企业所得税法出台前，总局关于企业所得税若干问题的通知 （国税发 【1994】132 号）文规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而 不能直接冲减在建工程成本。但根据国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效 废止的税收规范性文件目录的公告 （2011 年第 2 号） ，该文已失效废止。那么企业所得 税法实施后，在建工程应如何处理呢？根据企业所得税法第五条规定，在建工程试 运转生产产品的收入应并入企业的收入总额，且既不属于不征收收入，也不属于免税收入。 另外， 企业所得税汇算清缴管理办法 （国税发【2009】 79 号）第三条规定：凡在纳税年 度内从事生产、经营（包括试生产、试经营） ，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人， 无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和 本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。在建工程试运转中形成的产品、副产品的收 入和成本应计入当期应纳税所得额。 根据以上分析不难看出，小企业会计准则对在建工程试运转收入的处理是将产品销售损益 反映在“在建工程 ”，而非营业利润。而税法规定，在建工程试运转中形成的产品、副产品 的收入和成本应计入当期应纳税所得额。如此形成税会差异，需对产品销售损益进行纳税 调整。 笔者建议：此处可按小企业会计准则讨论稿：试运转收入直接计入主营业务收入、其他业 务收入或营业外收入，不冲减在建工程成本。以减少税会差异。方便小企业的会计核算和 企业所得税的申报。 小企业会计准则与税法处理差异分析之收入要素 小企业会计准则第五十八条规定：收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、 会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括：销售商品收 入和提供劳务收入。 一、小企业会计准则收入要素的特征及分类 （一）收入要素的特征： 1、收入是小企业在日常活动中形成的。 日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。小企业 的日常活动通常可以划分为生产、销售、管理、融资等活动。明确界定日常活动是为了将 收入与营业外收入相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的 经济利益的流入，应当确认收入，反之，非日常活动形成的经济利益的流入不能确认为收 入，而应当计入营业外收入。比如，小企业转让固定资产属于非日常活动，这是因为小企 业持有固定资产的主要目的是通过使用生产产品而不是为了出售。因此，转让固定资产所 形成的经济利益的流入就不应确认为收入，而应计入营业外收入。再如，小企业因某项固 定资产暂时闲置而出租取得的租金收入属于小企业的日常活动所形成的，应确认为其他业 务收入。 2、收入会导致所有者权益的增加。 与收入相关的经济利益的流入应当会导致小企业所有者权益的增加，不会增加小企业所有 者权益的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。如小企业的借入款项，尽 管也导致了经济利益流入小企业，但该笔借款的取得并不会增加小企业的所有者权益，反 而会使小企业承担了一项现时义务。因此不应将其确认为收入，而应当确认为一项负债。 基于本特征，收入区别于负债。 另外，收入也不包括为第三方或客户代收的款项。如小企业的代收款项，一方面增加小企 业的资产，一方面增加小企业的负债，而不是增加小企业的所有者权益，也不属于小企业 的收入。 3、收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 收入的本质表现：一是导致经济利益流入了小企业，体现为增加了小企业的资产；二是总 流入是一个全额而不是净额的概念，通俗来讲，是毛收入，不需要扣除费用；三是收入不 是小企业的投资者投入的资本，或者说，小企业投资者投入的资本不能作为小企业的收入。 如小企业销售商品，应当在收到客户支付的现金或者在未来有权收到客户支付的现金，从 而增加了小企业的资产，才表明该交易符合收入的定义。但是，小企业经济利益的增加有 时是由其所有者投入资本所导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其 直接确认为所有者权益。 （二）收入要素的分类 1、按收入产生的来源分类，收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入 5 三类。而我们注意到小企业会计准则第五十八条的规定中，并无让渡资产使用权收入。主 要考虑到目前我国小企业无形资产种类较少，通常以自用为主，金额较小，在资产中所占 比例较低。而本准则第二条规定，金融机构或其他具有金融性质的小企业不适用小企业会 计准则。因此，小企业会计准则仅将收入分为销售商品收入和提供劳务收入两类，没有引 入让渡资产使用权收入这一类。 2、按经营业务的主次分类，收入分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务，是指小企 业日常活动中的主要活动，可以根据小企业营业执照上注明的主要业务范围来确定。主营 业务形成的收入就是主营业务收入。其他业务，是指小企业除主营业务以外的其他日常活 动，可以通过小企业营业执照上注明的兼营业务范围来确定。例如工业小企业销售材料等。 其他业务形成的收入即其他业务收入。 二、企业所得税法对收入的界定 （一）按收入的表现形式分类，分为货币形式收入和非货币形式收入。货币形式收入，是 指企业取得的现金以及将以固定或可确定金额的货币收取的收入，包括：现金、存款、应 收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。非货币形式收入，是 指企业取得的货币形式以外的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存 货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。对企业以非货币形式取得的收 入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按市场价格来确定收入金额。市场是商品 等价交换的场所，商品在市场上通过交易价格发现自身的价值。因此，市场价格具有客观 性和公平性。市场价格，可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价 格，或无关联的双方在公平交易的条件下就一项资产达成的交易价格。 （二）按收入产生来源分类，分为：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、 红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他 收入共九类。企业所得税法实施条例对这九类收入做了进一步明确。 三、小企业会计准则和税法差异分析 小准则从我国小企业实际出发，根据基本准则的要求，将收入作为小企业会计的一项要素， 从收入的性质角度即与负债、所有者权益相区分的角度，对小企业的收入作了定义。在小 企业会计准则中，除销售商品收入、提供劳务收入、出租固定资产取得的租金收入（出租 周转材料取得的租金作为营业外收入核算）和特许权使用费收入以外，企业所得税法所规 定的收入不作为会计上的收入来认定，而是在其他章节中进行规范。 1、企业所得税法所规定的股息、红利等权益，转让财产收入以及利息收入不在收入要素中 规范，而是在第二章资产第八条、第十七条至第二十六条和第七章利润及利润分配第六十 七条予以规范。 2、企业所得税法所规定的转让财产收入、租金收入（出租包装物和商品取得的租金收入） 、 接受捐赠收入和其他收入作为小企业非日常活动取得的收入在小企业会计准则第七章利润 及利润分配第六十八条统一作为营业外收入进行会计处理。 小企业会计准则做这种与企业所得税法在收入上不同的处理，主要原因在于，两者对收入 的分类基础不同，企业所得税法按照收入的来源分类以体现税收政策待遇的不同，本准则 按照收入的稳定性和经常性分类以反映小企业盈利能力的稳定性和可持续性。 小企业会计准则关于收入的定义与企业所得税关于收入的界定有共同之处，也有不同的方 面。两者相同之处在于都强调了收入能够给小企业带来经济利益，表现为货币形式或非货 币形式的经济利益；两者不同的地方在于，分类基础或标准不同，从而出现了交叉或分离 的情况，但是从对当期利润的影响来看，又是一致的。 一、小企业会计准则收入要素的分类并无让渡资产使用权一项，但对让渡资产使用权有特 别规定： 1、对出租周转材料取得的租金收入，作为“营业外收入”核算。 2、对出租无形资产和暂时闲置固定资产取得的租金收入，界定为小企业的日常活动形成收 入，计入“其他