《税收筹划与财务管理》(总字第四十六期)

企业税收筹划与财务管理文章精选 2008 年第 19 期 北京大成方略纳税人俱乐部 Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club 本资料内容主要选自报纸、杂志及网络 免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习 目 录 （2008 年第 19 期 总字第四十六期） 2008年10月1日 1、我国跨国公司国际税收筹划分析-3 2、哪种代销 方式可节税 -9 3、论个人所得税筹划 -13 4、公司投 资开放式基金的税 务 筹划 -16 5、浅析营业税的税务筹划 -21 6、成本费用会计处理与税前扣除的差异(一) -26 7、成本费用会计处理与税前扣除的差异(二) -31 8、分期确认收入的税务与会计处理 -36 9、企业如何正确列支业务招待费 -41 - 3 - 、 税收筹划 我国跨国公司国际税收筹划分析 加入 WTO 后，中国 经济进一步与世界经济融合，越来越多的中国企 业走出国门，走上跨国经营之道，在这种情况下，研究我国跨国公司 国际税收筹划问题，已成为促进我国跨国公司进一步发展壮大的现实 需要。 一、我国跨国公司进行国际税收筹划的客观基础 世界各国都是根据本国的具体情况来制定符合其利益的税收制度， 因而在税收制度上各国间存在一定差别。从本质上讲，世界各国税收 制度的差异，为我国跨国公司进行国际税收筹划提供了客观基础。这 些差异主要有： 1.税收管辖权差异。世界各国行使的税收管辖权中，对纳税义务的 确定标准存在较大的差别。有的按属地主义原则确定，即仅对纳税人 来源于本国境内的各种应税收入纳税；有的按属人主义原则确定，即 对纳税人境内境外的各种应税收人均征税；还有的国家按属地主义与 属人主义相结合的原则确定税收管辖权。所有这些不同的纳税规定， 在客观上都可以成为我国跨国公司选择最有利于自己的纳税制度和 法律规定，以最小地承担国际纳税义务的重要条件。 2.税率差异。各国的国情不同，有的国家和地区税率很高，税负重。 如瑞典、丹麦、比利时等国，税率一般高达 50%以上，而有的税率很 低如我国香港等地。有的国家采用比例税率，有的国家采用累进税率， 这种税率上的差别，客观上为我国跨国经营者避重就轻的选择创造了 前提条件。 3.税基差异。由于各国规定的税收减免和优惠各不相同，在计算应 纳税收入时，各国对费用的确认和分配，资产的计价等项目的规定往 往有很大的差别。如在固定资产摊提、交际费列支方面都存在较大的 差异。因此，同种收入的纳税人在不同国家的税负并不相同。 4.税收优惠政策的差异。各个国家为了吸引外国投资者，一般都对 外国纳税人提供种种优惠条件，尤其对投资所得提供优惠。不仅在发 展中国家，就是在发达国家也较常见。税收优惠无疑也为我国跨国公 司进行国际税收筹划提供了有利的条件。 5.避税港的存在。避税港是指为跨国经营取得所得或财产提供免 税和低税待遇的国家和地区。由于避税港的税负很轻，如百慕大对所 得、股息、资本利得和销售额不征收任何税收，也不开征预提税和财 产税，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。 此外，各国税法不可避免地存在覆盖面上的空白点，衔接上的间 隙处和掌握尺度上的模糊界限等，都为我国跨国公司的税收筹划提供 了机会。 二、我国跨国公司进行国际税收筹划的途径 1.充分利用避税港。避税港的存在为我国跨国公司进行国际税收 筹划提供了有利条件。跨国公司可在避税港建立基地公司从事转移和 积累利润。基地公司通常以再开票中心、控股公司、信托公司、投资公 司、金融公司等形式存在。此外，基地公司还可以采取以下的公司形 式：专利持有公司，指专门从事专利、商标、版权、牌号或其他工业产 - 5 - 权的取得、利用、发放使用许可、 转发许可等活动的专业公司；受控保 险公司，指跨国公司完全拥有的、主要为本集团成员提供保险和分保 的一种公司组织；服务公司，指从事部分管理、基金管理、卡特尔协定 组织以及其他类似劳务的服务单位；投资公司，以从事有价证券投资 为目的，主要持有其他公司优先股、债券或其他证券的公司；航运公 司等。 2.充分利用转移定价。所谓转移定价，是指跨国公司的母公司与各 国子公司之间或各国子公司之间转移产品和劳务时所采用的特殊的 定价方法。这种特殊的定价方式的制定不受国际市场供求关系的影响， 不是自由竞争市场下的价格，而是公司根据自身的全球利益最大化原 则和其他全球战略而制定的偏离正常市场价格的内部交易价格。我国 跨国公司利用转移定价进行国际税收筹划可使用的方法有：（1）利用 转移定价以减少所得税。跨国公司通过在内部贸易中采取转移定价将 盈利由高税率国家的子公司转移到低税率国家的子公司以减少所得 税。 （2）利用转移定价以减少预提税。各国对外国公司或个人在本国境 内取得的部分所得，如股息、利息、租金、特许权使用费等，往往征收 预提税。当子公司向母公司支付股息、利息、租金、特许权使用费时， 往往会被征收预提税，此时子公司可以通过低价向母公司供货或高价 向母公司购货的办法来代替所得支付，将股息、利息、租金、特许权使 用费含在转让价款之中，以减少属于预提税范畴的收入。 （3）利用转移 定价以减少关税。利用转移定价减少关税的具体做法有两种：一种是 跨国公司内部企业之间以调低的价格交易，减少缴纳关税的基数。另 一种是利用区域性关税同盟或有关协定的优惠规定逃避关税，即降低 向自由贸易区内子公司销售半成品的价格，使得半成品加工成成品以 后的价值有一半以上是在自由贸易区内增值的，使成品在该自由贸易 区内销售可以免交关税。 3.合理选择企业的组织形式。跨国公司直接投资的组织形式有分 公司和子公司两种，分公司隶属于总公司，不是独立法人；子公司是 依照当地法律注册登记成立的法人。一般而言，子公司由于在国外是 以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的 税收优惠待遇，而分公司由于是作为企业的组成部分之一派往国外， 不能享受税收优惠。另外，子公司的亏损不能汇入母国企业，而分公 司与总公司由于是同一法人企业，经营过程中发生的亏损便可汇入总 公司账上。因此，跨国公司对外投资时，便可根据所在国企业自身情 况采取不同的组织形式达到减轻税负的目的。通常，跨国公司为实现 税收计划最优化，是在初级阶段组建分公司，当经营活动全面开展后 再组建子公司。 4.充分利用各国优惠政策。世界上大多数国家一般都规定了各种 税收优惠政策，包括投资抵免、差别税率、加速折旧、专项免税、亏损 结转等。例如西班牙税法规定：在该国的某些费用和投资，有资格获 得 5%的税收抵免形式的税收减除。一般来说 ，发达国家税收优惠的 重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护上。而包括我国 在内的许多国家，特别是发展中国家，出于迅速发展本国经济，完善 产业结构，解决普遍存在的资金匮乏和技术、管理水平较为落后的矛 - 7 - 盾，往往对某一地区或某一行业给予普遍优惠，进而达到调控经济发 展，引导跨国投资方向的目的。我国跨国公司利用这些税收优惠，结 合所得来源国之间签署的订有税收饶让条款的双边国际税收协定，用 以减轻其在非居住国的纳税负担，减少纳税金额。 5.利用延期纳税的规定。在国际税收领域中，延期纳税是指实行居 民税收管辖权的国家，对本国居民建立在国外的子公司所取得的利润 收入，在没有以股息形式汇回母公司之前，对本国母公司不就其外国 子公司的利润征税。这实质上是不能减少跨国纳税人的应纳税款，它 只能推迟纳税人的纳税时间。而纳税人在纳税延迟期里，就可合理占 用本应及时交纳的税款并加以使用，从而使纳税人从中获得了较多的 利润，达到降低税率的目的。所以跨国公司在进行税收筹划时常用到 这种方式。例如我国设在高税国的母公司，想利用延期纳税的规定避 税，其先决条件是在合适的低税国或避税地建立子公司（完全的控股 公司），然后再利用其他课税客体移动性转移手段，使利润在该公司 得以形成和积累。这些利润可以拖延一段时问后，再以股息形式汇回， 对纳税人来说这就等于获得一笔无息贷款，享受了延期纳税的优惠待 遇。 三、我国跨国公司国际税收筹划应注意的问题 1.要充分了解各国税收制度及相关信息。当前世界各国税收制度 千差万别，税种、税率、 计税方法各种各样， 课税关系相当复杂。另外， 税收地点的政治、军事、科技、文化、民俗等也会影响跨国公司的经营 活动，进而影响财务和税务安排。因此，跨国公司在进行国际税收筹 划时必须充分考虑税收地有关税务、政治文化等方面的具体情况，而 且应时刻注意跨国公司所处外部环境条件的变迁，包括未来经济环境 的发展趋势、有关国家政策的变动、税法与税率的可能变动趋势等。 2.树立全局观念。跨国公司要在全球范围内进行税收筹划，追求的 是全球规模的纳税负担最小化，而不是某个子公司的税负最小化。另 外成功的税收筹划应有助于跨国公司的整体发展目标的实现，而不能 仅局限于税负的减轻。也就是说，跨国公司进行税收筹划使得税负降 低的同时，也要有助于企业总体目标的实现，不能顾此失彼。因此，跨 国公司应站在宏观的高度看问题，从全局的观点出发安排税收筹划问 题。 3.树立长远观念。税务筹划应具有前瞻性，不能杀鸡取卵，为追求 眼前利益而忽略长远利益。有的税收筹划方案可能会使纳税人在某一 时期税负最低，但却不利于其长远的发展。因此，在进行税收筹划方 案选择时，不能仅把眼光盯在某一时期纳税最少的方案上，而是要考 虑企业的发展目标，选择有助于企业发展，能增加企业整体收益的税 收筹划方案。 4.遵循成本效益原则。任何一项税收筹划方案都有其两面性，纳税 人在取得部分收益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费 用。跨国公司在进行国际税收筹划时，必须遵循成本效益原则，只有 当筹划方案的所得大于支出时，该项税收筹划才是成功的筹划。 5.建立合法的税收筹划观念。税收筹划必须遵守税收法律和政策。 我国跨国公司在进行国际税收筹划时，这一条界限不可逾越，必须坚 - 9 - 决杜绝那种抱侥幸心理进行非法逃、偷税或瞒税的冒险行为，以免得 不偿失，给我国海外企业的声誉、利益带来损失，并影响到我国海外 投资业的拓展以及国际市场的开拓。 （来源：中国税网 作者： 刘儒昞） 哪种代销方式可节税 折扣销售的节税效应 折扣销售，是指 销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物 或提供应税劳务时，因为购货方信誉较好、购货数额较大等原因，而 给予购货方一定的价格优惠的销售形式。 根据税法规定，采取折扣销售方式，如果销售额和折扣额在同一 张发票上体现，那么，可以销售额扣除折扣额的余额为计税金额；如 果销售额和折扣额不在同一张发票上体现，那么，无论企业财务上如 何处理，均不得将折扣额从销售额中扣除。采取这种方式销售时，可 能会减少厂家和商家的利润，但由于折扣销售可以节税，实际减少的 利润比人们想象的要少。 案例 1：某商厦于 2001 年 3 月和 9 月分别推出冬末和夏末大减价， 商厦的所有商品在活动期间七折销售，商厦在这两个月中分别取得 了 287 万元和 308 万元销售额（含税）的好成绩。该商厦的企业所得税 适用税率为 33%。试分析折扣销售产生的节 税效应对弥补该商厦让 利损失的作用。 分析：商厦让利（287308）/0.70.3255（万元） 不让利应纳增值税税额（287308255）/（117%） 17%123.50（万元） 折扣销售后应纳增值税额（287308）/（117%） 17%86.45（万元） 折扣销售后共节减增值税123.5086.4537.05（万元） 折扣销售后共节减企业所得税（287308255）/（117%） （287308）/（117%）33%71.92（万元） 该商厦实际让利25537.0571.92146.103（万元） 由此可见，商厦 3 月和 9 月的折扣销售，可以节减增值税 37.05 万 元，节减企业所得税 71.92 万元，节减的税收可以减少该商厦折扣销 售的利润损失。 结论：综合以上分析，折扣销售商品，使得同样销售量的销售额下 降，但同时流转税也会相应地减少，随着销售收入的减少，所得税也 相应地减少。因此，折扣销售一方面会产生减少利润的负面效应，另 一方面又会产生促销和节税的正面效应。这也就是人们常说的薄利多 销效应，但是，随着薄利多销效应的逐渐增强，会逐渐抵消降低销售 和折扣销售的节税效应。 代销方式的选择所谓代销，是指受托方按委托方的要求销售委托 方的货物，并收取手续费的经营活动。仅就销售货物环节而言，它要 征收增值税。但是受托方提供了劳务，就要取得一定的报酬，因而要 收取一定的手续费。那么，对受托方提供代销货物的劳务所取得的手 续费就要征收营业税。 常见的代销方式有两种：一种是收取手续费，即受托方根据所代 - 11 - 销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入。 另一种是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价 收取所代销的货款实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托 方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，这种销售仍是 代销，委托方只是将商品交给受托方代销，并不是按协议价卖给受托 方。 案例 2：甲公司和乙公司签订一项代销协议，由乙公司代销甲公司 的产品，不论采取何种销售方式，甲公司的产品在市场上都以 1000 元件的价格销售。 分析：（1）采取收取手续费的方式代销乙公司以 1000 元件的价 格对外销售甲公司的产品。根据代销数量，向甲公司收取 20%的代销 手续费，即乙公司每代销一件甲公司的产品，收取 200 元的手续费， 支付给甲公司 800 元。 假定到了年末，乙公司共售出该产品 1 万件，对于这项业务，双方 的收入和应缴税金（不考虑所得税）情况分别为：甲公司：收入增加 800 万元，增值税销项税额为 170 万元（1000 万元17% ）。乙公司：收 入增加 200 万元，增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业 务的应缴增值税为零，但乙公司采取收取手续费的代销方式，属于营 业税征税范围中的代理业务应缴营业税 10 万元（200 万元5%）。甲、 乙两公司合计，收入增加了 1000 万元，应交税金 180 万元（170 万元 10 万元）。 （2）采取视同买断的方式代销乙公司每售出一件产品，甲公司按 800 元的协议价收取货款，乙公司在市场上仍要以 1000 元的价格销 售甲公司的产品，实际售价与协议价之间的差额，即 200 元件，由 乙公司所有。 假定到了年末，乙公司共售出该产品 1 万件，对于这项业务，双方 的收入和应缴税金情况分别为（不考虑所得税）：甲公司：收入增加 800 万元，增值税销项税额增加 136 万元（800 万元17% ）。乙公司： 收入增加 200 万元，增值税销项税额额为 170 万元（1000 万元17% ）， 进项税额为 136 万元（800 万元17%），应交增 值税额销项税额-进 项税款17013634 万元甲公司与乙公司合计，收入增加了 1000 万元，应缴税金 170 万元（13634）。 结论：根据以上分析，将第二种代销方式与第一种代销方式相比， 甲公司：收入不变，应缴税金减少 34 万元（170136）；乙公司：收入不 变，应缴税金增加 24 万元（3410）；甲、乙公司合计，收入不变，应缴 税金减少 10 万元（180170）。 显然，从双方共同利益出发，应选择第二种代销方式，即视同买断 的代销方式。这种方式与第一种相比，在最终售价一定的条件下，双 方合计缴纳的增值税是相同的，但在收取手续费的方式下，受托方要 缴营业税。 虽然第二种代销方式对双方的整体利益有些好处，但在实际运用 过程中，也会受到一定的限制：一是，采取这种方式的优越性只能在 双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现。如果一方为小规模纳税 人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。 - 13 - 二是， 节约 的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的 选择。从上面的分析可以看出，在视同买断方式下，双方虽然共节约 纳税 10 万元，但甲公司节约 34 万元，乙公司则要多交 24 万元，所以 甲公司如何分配节约的 34 万元，可能会影响乙公司选择这种方式的 积极性，剩余的 10 万元也要让利给乙公司一部分，这样可以鼓励受 托方选择适合双方的代销方式通过本案例可以看出，不同的代销方式 对纳税的影响。在实际工作中，应当具体问题具体分析，选择适当的 代销方式，才能降低税收成本。 （来源：中国税网） 论个人所得税筹划 个人所得税的最终负担者虽然是个人，对个人所得税的筹划不直 接为公司带来利益，但做好个人所得税的筹划可以让公司在人才竞争 中处于有利地位，在与别的企业付出相同的代价的同时却能留住更好 的人才，获 得更多的回报。那么，个人所得税的筹划就显得很重要。个 人所得税的筹划可以从增加税收减免额、企业提供员工福利设施和部 分应税收入转化为费用等方面入手来考虑。 21 世纪的竞争是人才的竞争。在公民纳税意识日益增强的今天， 税后收入会成为越来越多高级人才在择业时比较的基础。个人所得税 的最终负担者虽然是个人，对个人所得税的筹划不直接为公司带来利 益，但做好个人所得税的筹划可以让公司在人才竞争中处于有利地位， 在与别的企业付出相同的代价的同时却能留住更好的人才，获得更多 的回报。 一、增加税收减免额 对于个人所得税来说，住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、 失业保险费（简称“三费 一金” ）都是可以在收入中抵免的。住房公 积金 是由上一年度月平均工资或上一年度 12 月份的基本工资乘以规定的 提取比例得到的。由于根据上年度数据计算得到的公积金在本年度中 按月扣减，不受本年度的工资增长的影响，但工资增长部分少计的公 积金允许在本年度末做一次性的补缴，那么如果年末收入较多时，可 以通过此项公积金补缴，增加年末该月的个人所得税税前可抵扣金额， 实现降低税款。由于住房公积金缴存额可从工资总额中作税前扣除， 免纳个人所得税，还在不增加单位负担的情况下，提高公积金计提比 例，减少个人所得税应纳税额，从而提高职工的实际收入水平。但应 注意的是，单位和个人超过规定标准缴付的“三费一金” 则应计入年所 得范围内，需依法纳税。 二、企 业 提供员工福利设施 如员工正常生活必须的福利设施，尽可能由企业给予提供，并通 过合理计算后，适当降低员工的工资，这样，从企业一方，既达到不增 加企业费用支出，又能全额费用在税前扣除，并且企业为员工提供充 分的福利设施，对外能提高企业的形象；从员工一方，既享受了企业 提供的完善的福利设施，又少交了个人所得税，实现真正意义的企业 和员工双赢局面。一般情况企业可为员工提供下列福利：提供免费膳 食、提供车辆供职工使用、为员工提供必须家具及住宅设备、为员工 - 15 - 提供医务室等医疗设施。 三、部分应税收入转化为费用 有些费用可以作为企业的费用税前列支，同时，个人所得税法规 定又不会作为个人所得处理，这也不失为一种有效的筹划方法。例如： A 汽车贸易公司的销售人员小王 2008 年全年按销售业绩提取奖金或 工资 100000 元，其中小王全年在跑业务的过程中，共发生了出差费 用和通讯费用 28000 元，发生业务招待费用 10000 元，这些费用企业 不再报销。企业在年终时一次性支付给小王，则企业按规定代扣代缴 个人所得税：（100000-2000）40%-10375=28825（元）。如果公司的财 务人员将小王的部分应税收入转化为费用和为员工计提“三费一金” 从而增加税收减免额，这样小王的个人所得税就明显减少。也就是说， 如果财务对小王发生的出差费用和通讯费用 28000 元，业务招待费 用 10000 元采取实报实销制，这样公司付给小王的工资或奖金就只 有 62000 元（100000-28000-10000=62000，在此基础上，公司还可以每 月预先支付一部分工资给员工。如果每月预先支付 1000 元的工资， 而且公司按工资的 9%、6%、20%、2%分别为员工缴纳住房公积金、 医疗保险费、基本养老保险金、失业保险费（三费一金），并且分别按 9%、2%、8%、1%的比例从小王工资中扣除住房公积金、医疗保险费、 基本养老保险金、失业保险费，在公司总支出不变，小王总收入不变 的情况下，那么小王的工资就不一样了。这样小王每月实际得到的工 资收入为：1000+100057%=1570 元。这样小王前面 11 个月不需要交 纳个人所得税。那么在年终时小王实际的应税收入为：62000- 157011-2000-570=42160，应交个人所得税为：4216030%- 3375=9273，从以上计算得出：全年小王应交个人所得税为 9273 元。 企业只改变了工资的支付方式，为员工按规定交了该交的“三费一金” ， 还可以节约 19552（28825-9273=19552）元税款，企 业少支付了小王工 资，再减去为小王交纳的“三费一金”公司应交部分 4440 元后，公司 少支出 2400 元。小王看似一年少得收入，实际个人得利了公司交的 “三费一金”带来的益处 。小王在社会上以个人名 义去交“三费一金” 还 得交上由公司交纳的部分，这无形中小王个人多了 4440 元收入。这 对于一个人已经是一笔不少的数了。虽然小王每月实际得到的现金收 入减少了，但是小王减少的现金收入相当于一笔无利息税的存款，同 时还可以利用公积金进行贷款购置房产，还可以盘活公积金账户的资 金，享受公积金贷款的优惠利率。 因此，在企 业的支出不增加的情况下，只要适当的增加税收减免 额、企业提供员工福利设施和将部分应税收入转化为费用，则对职工 来说可以节省一大笔税负支出，这对企业留住更多更好的高级人才打 下了很好的基础。 （来源：中国税网 作者：陈云梅 谢达理） 公司投资开放式基金的税务筹划 随着我国基金业的发展和公司（机构）投资范围的逐步放开，开放式基 金已经成为不少公司重要的投资对象。公司投资开放式基金，既可以 通过持有取得分红实现收益，也可以通过赎回赚取差价实现收益。现 行税收法规对公司从开放式基金取得的分红所得和对赎回取得的差 - 17 - 价收益实行不同的税收政策，这样，公司在持有基金和赎回基金之间 就产生了税负差异，由此形成税务筹划空间。本文拟就相关税收规定 进行分析，并提出税务筹划的思路。 一、 现行关于投 资开放式基金的征免税规定 财政部国家税务总局关于开放式证券投资基金有关税收问题的 通知（ 财税2002128 号，以下简称“128 号文 ”）规定：对企业投资者 申购和赎回基金单位取得的差价收入，应并入企业的应纳税所得额， 征收企业所得税；对投资者（包括个人和机构投资者）从基金分配中取 得的收入，暂不征收个人所得税和企业所得税。128 号文还明确了营 业税征免规定：金融机构（包括银行和非银行金融机构）申购和赎回基 金单位的差价收入征收营业税；个人和非金融机构申购和赎回基金单 位的差价收入不征收营业税。 以上规定概括起来包括三点：第一，对机构（包括金融机构和非金 融机构）因持有基金取得的分红所得，免征企业所得税。关于机构因 持有基金取得的分红所得，128 号文没有明确要求征收营业税，因此 在实务中一般对基金分红所得不作为营业税的征税范围。第二，对金 融机构因赎回基金取得的差价收益，征收企业所得税和营业税。第三， 对非金融机构因赎回基金取得的差价收益，征收企业所得税，但免征 营业税。 二、公司投 资开放式基金的税务筹划思路 根据上述投资开放式基金的征免税规定，公司投资开放式基金时 税务筹划的总体思路应是考虑分红所得与差价收益之间的税负差别 并对公司相关税员进行管理，实现公司价值最大化。具体说，可关注 以下三个方面： （一）对准备赎回的基金，如果近期将要分红，则应考虑在分红后 再赎回。 当公司赊回某一基金时，应关注近期是否准备分红，尽量考虑待 分红后再赊回。这样，就将基金取得的收益分成两部分：一部分是免 税的分红所得，一部分是应税的差价收益。如果在分红前就赎回，则 全部收益均以差价收入的形式实现，应缴纳企业所得税（金融企业还 要缴营业税）。考虑到目前大比例分红在我国基金市场较为多见，这 种赎回时机的选择更需关注。 举例说明。假定某金融机构于 2007 年 1 月 5 日申购某开放式基 金 1000 万基金单位（基金份额），申购日净值为每单位 1.2 元。截至 2008 年 1 月 5 日，该基金单位净值为 2.8 元，在此期间基金公司未进 行分红。现公司拟收回此项投资，且该基金已发布将在 1 月 10 日对 每一基金份额分红 0.7 元的公告。公司目前面临两种选择：方案一是 在分红前赎回全部基金份额；方案二是待基金分红后再赎回全部基金 份额。假定 1 月 5 日l0 日之间的基金累计净值不发生变动。 方案一中，公司通过赎回基金实现收益 1000（2.81.2） 1600（万元），根据税法规定，该项投资应缴纳营业税（税率为 5） 和企业所得税（税率为 25），则该笔投资的税后净收益为 1600（15 ） （125 ）1140（万元）。 方案二中，公司首先通过分红实现收益 10000.7700（万元），再 - 19 - 通过赎回实现收益 1000（2.11.2）900（万元）。这与方案一实现的 税前收益相同，均为 1600 万元。但由于公司仅需就赎回实现的差价 收入缴纳营业税和企业所得税，公司该笔投资的税后净回报为 700900（ 15） （1.25）1341.25（万元）。方案二与方案一相 比，通过基金分红而多实现税后收益 201.25 万元（1341.251140）。 （二）对一项期限较为确定的基金投资，应根据收益实现方式选择 合适的基金品种。 从目前情况看，基金的分红风格主要可归分为两类：有些基金很 少分红，投资者只能通过赎回实现收益；而有些基金则通过经常性的 分红使投资者实现收益。因此，公司在进行开放式基金投资决策前， 应在这两种收益实现方式之间进行策略性选择。 假定公司看好未来两年的资本市场，决定进行一项为期两年的开 放式基金投资，此时，公司应考虑选择那些偏好于通过分红实现收益 的基金，这样，公司通过基金投资实现的收益有相当部分因为享受免 税待遇而提高了该投资的税后净收益水平；相反，如果公司选择投资 不分红或很少分红的基金，则公司在两年后只能通过赎回一次性实现 收益，需要对实现的差价收入全额缴纳企业所得税（金融企业还需缴 纳营业税），从而因税负因素大大影响到投资收益率。当然，在实际操 作时，除考虑分红免税因素外，还要考虑基金的净值增长率、风险等 因素（比如一些基金不偏好分红但净值增长很快，即使考虑税负因素 后回报率仍然高于那些偏好分红的基金），从而实现投资的税后回报 率最大化。 （三）对基金投资进行税务筹划，应避免为分红免税而进行的“避税” 行为。 基金分红免税这一规定的立法意图在于鼓励投资者以价值投资理 念进行长期投资，而不鼓励短期交易。但在实践中，如果仅仅为分红 免税目的，投资者可以在基金分红的前几个交易日进行申购，待分红 日之后不久赎回，这样投资者在短期内就将该笔资金通过基金投资这 一“渠道”取得一笔免税收入。比如，某基金发布公告将在近期进行大 比例分红，净值从 1.6 元降低到 l 元（假定该基金自成立后一直未进 行分红，即基金累计净值亦为 1.6 元）。机构投资者为达到避税目的， 在当日投资 1600 万元申购 1000 万基金单位（份额），一周后每一基金 单位分红 0.6 元，使得基金净值降低到 1 元。从财务角度看，公司取 得免税的分红所得 600 万元（1000O.6）。取得分红收入后不久将基 金赎回，假定基金净值仍为 1 元，则公司取得差价收入600 万元（每 一基金单位净值从 1.6 元降到 1 元，亏损 0.6 元）。假如公司其他业务 产生税前利润 2000 万元，这样公司总的税前利润亦为 2000 万元（其 他业务税前利润 2000 万元分红所得 600 万元基金差价 600 万元） ，扣除其中免税的分红所得后公司应纳税所得额为 1400 万元，即公 司按 1400 万元计算缴纳企业所得税。从投资目的上看，上述“ 操作” 为分红免税而投资，且在短期内申购赎回，属于典型的“ 避税”行为， 使得公司面临很大的税务风险。如果那些资金量庞大的大型机构通过 这一手段短期内申购赎回，产生巨额的免税所得，在税务检查中很容 易被认定为避税，不仅可能要承担巨额补税和滞纳金，还可能在此过 - 21 - 程中承担信息披露和品牌声誉的风险。在实务中，对基金分红免税这 一规定既要进行积极的税务筹划，也要反对任何形式的滥用这一规定 的“避税”行为。 （来源：中国税网 作者：赵立军 李国栋） 浅析营业税的税务筹划 营业税是对在我国境内提供税法规定的劳务，转让无形资产或者销 售不动产的单位和个人，就其营业额、转让额、销售额征收的税。本文 对于营业税的三个筹划点进行论述。 营业税征税范围的筹划 （一）对劳务发生地点的筹划 营业税的征税范围是：在中华人民共和国境内提供应税劳务，转 让无形资产或销售不动产。其中在境内提供应税劳务，这种情形强调 的是劳务“发 生在境内 ”。 境内纳税人在境内提供劳务，其行为属于营业税的管辖权范围； 境外单位和个人提供应税劳务在境内使用的，无论其在境内是否设有 经营机构，其行为属于营业税的管辖权范围；而境内纳税人提供劳务 在境外使用的，其行为不属于营业税的管辖权范围。凡是将旅客或货 物由境内载运出境的，属于营业税的管辖权范围；凡是将旅客或货物 由境外载运境内的，就不属于营业税管辖权范围。如国内某航空公司 客机从日本载运旅客入境，取得的收入不征营业税，因是“ 在境外载 运旅客”。反之，日本某航空公司飞机从中国境内 载运出口货物出境， 取得的收入应当在中国境内征税，虽然该公司属境外机构，但它属于 “在境内载运 货物出境 ”。 只有发生在中华人民共和国境内的应税行为，才属于营业税的征 税范围，而发生在中华人民共和国境外的应税行为就不属于营业税的 税收管辖范围，也就不构成营业税纳税义务人。因此，纳税人完全可 以通过各种灵活办法，将其行为转移到境外，从而避免成为纳税人。 根据此原则，运 输企业将客货从我国境外运往我国境内，或者将 客货从境外的一个地方运往境外的另一个地方，这两种运输业务因起 运地不在我国境内，所以不缴纳营业税。运输企业可以充分地利用这 条规定，开展起运地在境外的业务，尤其是在与我国有税收互惠协定 的国家进行客货运输业务，以达到节税的目的。再如国内某施工单位 到埃及提供建安劳务取得的建安收入不征营业税，原因是应税劳务发 生在境外，尽管他们是国内的施工单位，但所发生的行为不属于营业 税的管辖权范围，因而避免了国内营业税的缴纳。境内保险机构为出 口货物提供保险也不属于营业税的征税范围。 （二）对营业税与增值税征税范围划分的筹划 1.混合销售行为及划分。混合销售行为的概念。一项销售行为如果 既涉及营业税的应税劳务又涉及增值税的货物，为混合销售行为。混 合销售中的销售行为必须是一项，且所售货物必须是增值税法所列的 货物。现行政策规定，对混合销售行为的划分确定了如下原则：从事 货物生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售 行为，一律视为销售货物，不征营业税；其他单位和个人的混合销售 行为，则视为提供应税劳务，应当征收营业税。所谓“ 以从事货物的生 - 23 - 产、批发或零售为主，并兼营应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额 与营业税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过 50%，营业 税应税劳务营业额不到 50%.纳税人的销售行为是否属于混合销售行 为，必须由国家税务总局所属征收机关确定。 纳税人可以根据税负平衡公式进行筹划，选择缴纳增值税还是营 业税。 增值税与营业税的税负平衡式为：可计征营业税的含税销售额 （1增值税税率）增值税税率可抵扣的 进项税额可计征营业税 的含税销售额 营业税率 假定增值税一般纳税人含税销售额增值率为 R，含税销售额为 S， 含税购进金额为 P，纳 税人适用的增值税税率为 17%，纳税人适用的 营业税税率为 5%，则增值率可表示为：R=（ S-P）/S100% 应纳增值税=S/（1+17%）17%R 应纳营业税=S5% 使两税相等， S/（1+17%）17%R=S5%，解出 S=34.41% 表 1 增值税 营业 税 混合销售 纳税 适用税率 适用税率 平衡点增值率 17% 3% 20.65% 17% 5% 34.41% 13% 3% 26.08% 13% 5% 43.46% 由于增值税税率和营业税税率各不相同，故其增值率也不相同， 如表 1 所示。即当实际的增值率大于营业税率与增值税税率之比时， 纳税人筹划缴纳营业税比较合算；当实际增值率等于营业税率与增值 税税率之比时，缴纳增值税和营业税税负完全一样；当实际的增值率 小于营业税率与增值税税率之比时，缴纳增值税比较合算。 2.兼营行为的划分。营业税的兼营业务是指以下三种情况：既经营 应纳营业税的应税劳务项目，又经营缴纳增值税的应税劳务项目或货 物；既经营适用高税率的应税劳务项目，又经营低税率的应税劳务项 目；既经营应全额缴纳营业税的应税劳务项目，又经营适用减免营业 税的应税劳务项目。 兼营业务的税务处理要求兼营的不同项目分别核算。纳税人兼营 应税劳务与非应税劳务或货物，应分别核算应税劳务的营业额和非应 税劳务与货物的销售额，不分别核算或不能准确核算的，其应税劳务 与货物或非应税劳务一并征收增值税，不征营业税；纳税人兼营不同 税率应税劳务项目的，应分别核算不同税率的应税营业额，不分别核 算或者不能准确核算的，其适用不同税率的应税劳务项目一并按高税 率征税；纳税人兼营应税劳务项目与减免税项目的，应单独核算减免 税项目的营业额，未单独核算或不能准确核算的，不得减税、免税。首 先，要注意将不同应税行为的营业额分别核算记账。根据营业税暂 行条例第三条规定：“纳税人有不同税目应税行为的，应当分别核算 不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用 税率。 ”所以当纳税人有多种应税行为时，一定要分 别设立明细账，分 - 25 - 别核算营业额，分别计算税额。 营业税纳税义务发生时效筹划 营业税纳税义务的发生时效也可作为税收筹划的依据。如：某宾 馆将其所属的一栋饭店出租，该饭店房产原值为 300 万元，职工李某 经过竞标以年租金 40 万元获得 6 年承租权，按双方事先约定，张某 在财务上独立核算，享有独立的生产经营权。则每年宾馆应缴纳租金 收入 5%的营业税 2 万元（405%）、房产税 4.8 万元（4012%）、城建 税和教育费附加 0.2 万元2（3%+7%），合计 7 万元。 经过税收筹划， 宾馆要求李某不办理独立营业执照，只办理分支 机构税务登记，改上交租金为上交利润，仍以宾馆名义对外经营。这 样筹划的依据为，税法对特定经营行为纳税义务人的界定，是以当事 人是否领取营业执照为标准。 关于企业出租不动产取得固定收入征收 营业税问题的批复（ 国税函200178 号）规定，企业以承包或承租形 式，将资产提供给内部职工经营，在企业不提供产品、资金，只提供门 面、货柜及其他资产，并收取固定的管理费、利润或其他名目的价款 的前提下，如果承包者或承租者领取了营业执照，企业属于出租不动 产和其他资产，不论款项名称如何，均属于从事租赁业务取得的收入， 应缴纳营业税、城建税和教育费附加，属房屋出租的还应缴纳出租房 产税。而如果承包者或承租者未领取任何类型的营业执照，则企业向 其提供各种资产所收取的各种名目的价款，均属于企业内部分配行为。 宾馆每年只需按房产原值缴纳房产税 2.52 万元300 （1-30%）1.2%， 节税 4.48 万元。 营业税税收优惠的筹划 纳税人要根据营业税的优惠政策进行税收筹划。营业税的优惠政 策有很多，且这些优惠政策有的针对特定行业特定项目，例如对民政 福利企业，如“ 安置 四残人员占企业生产人 员 35%以上的民政福利 企业，其经营属于营业税、服务业、税目范 围内（不含广告业）的业务， 免征营业税， ”民政福利企业应把握好“四残”人员的比例，尽量享受税 收优惠所带来的节税效应。此外，营业税中还规定了起征点，纳税人 可以合法选择零税负点避免纳税，享受纳税义务的免除和避免成为纳 税人。 （来源：中国税网 作者：刘世慧） 、 财务管理 成本费用会计处理与税前扣除的差异(一) 一、基本规定与分类差异 基本准则规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所 有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费 用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、 且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。企业为生产产品、 提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等费用，应当在确认 产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等 计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产 生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确 - 27 - 认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一 项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当 期损益。符合费用定义和费用确认条件的项目，应当将其列入利润表。 在会计准则应用指南中，通过会计科目对企业的成本、费用、损失 和税金进行了划分和范围的确定。对成本设置了“主营业务成本” 、“其 他业务成本”会计科目，对费用设置了“销售费用”、 “管理费用”和“财务 费用”会计科目，对税金设置了“营业税金和附加”和“ 所得税费用”会 计科目，对损失设置了“资产减值损失”和“ 营业外支出” 会计科目。 在企业所得税中，与会计准则成本费用对应的概念是扣除额。扣 除额=会计核算的成本、费用、 损失和税金- 税法 规定不允许税前扣除 的成本、费用、税金、损 失和其他支出- 税法 规定有限额在税前扣除的 成本、费用、税金、 损失和其他支出。 企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、 合理的支出，包括成本、费用、税金、 损失和其他支出，可以在计算应 纳税所得额时扣除。根据实施条例第二十七条规定，企业所得税法 第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得 税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入 当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。第二十八条规定， 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发 生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本， 不得在发生当期直接扣除。企业的不征税收入用于支出所形成的费用 或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。除企业所得税 法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其 他支出，不得重复扣除。 二、成本 会计准则界定的“ 主营业务成本” 科目，核算企业确认销售商品、 提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。 “其他业务成本” 科目核算 企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括 销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、 出租包装物的成本或摊销额等。 实施条例第二十九条规定，企业所得税法第八条所称成本，是 指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及 其他耗费。对会计准则与税法界定的成本差异分析如下： 1成本的范 围 税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。会 计上成本，是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手 段和活劳动的耗费，是对象化的费用，针对一定的产出物计算归集的。 在实务中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。 税法上的成本比会计上的成本范围要大，包括纳税申报期间已经 申报确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、 提供劳务、转让、 处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费 用，有的成为在产品、产成品等存货，只有 销售出去，并在申报纳税期 - 29 - 间确认了销售（营业）收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。 由于所得税法和财务会计制度的目的不同，会计收入分类侧重于 经济收入的稳定性和经常性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的 异同。因此，税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本 （销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其 他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费 用等）。 纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接 成本。直接成本是可直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中 的直接材料、直接人工等。间接成本是指多个部门为同一成本对象提 供服务的共同成本，或者同一种投入可以制造、提供两种或两种以上 的产品或劳务的联合成本。 直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象 或劳务的经营成本中。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果 关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算 对象中。 2制造成本的分配 为准确计算税前扣除成本，企业应将全部制造成本在产品和完工 产品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法（品种法）、 分批法（定单法）或分步法等方法进行计算。如果企业从事的是单步骤 的简单生产，产品单一，没有在产品，可采用简单法按产品品种归集 计算产品制造成本；如果纳税人从事的是单件、小批的复杂生产，可 采用分批法按批计算产品制造成本；如果企业从事的是连续式大量大 批复杂生产，应采用分步法分产品、按步骤核算各步骤的半成品和产 成品的成本。 3间接成本的分配 在计算确定税前扣除成本的过程中，一个重要的问题是如何合理 分配间接成本。过去对这一问题没有给予足够的重视，间接成本的分 配完全由企业会计人员确定，会计实务中虽然有一些习惯做法，但分 配的合理性与否并没有较具约束性的规定。这很容易成为企业在不同 纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润、设法避 税的手段，因此，需要对间接成本明确提出合理分配的原则要求。 对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配，一般应以 共同成本与成本对象的因果关系为基础。如果共同成本与成本对象之 间的关系不止一种，可采用双重或多重基础分配。在一般分配基础无 法反映其间的因果关系时，也可采取某些复杂性指标。如果无法确定 共同成本与成本对象之间的关系，纳税人确定的最合理的分配基础应 保留详细资料，以备税务机关审查。 对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本的分 配，应反映投入成本与产出经济效益之间的关系，如果联合产品在联 合生产结束时的分离点上可以出售，则可以售价或市价来进行分配。 如果联合产