关于资产减值损失的一点研究和看法 毕业论文.doc

第- 1 页 毕 业 论 文 题 目：关于资产减值损失的一点研究和看法 年级：09 级 学号： 姓名： 专业：会计（涉外方向） 指导老师： 二零一二年四月十日 第- 2 页 【摘 要】合理计提资产减值，对于企业规避风险提高会计信息质量有着重要作用。 我国的资产减值会计这几年得到了快速的发展，但目前还处于初级阶段，无论是在理论 研究上还是实务操作上都很不完善。2006 年 2 月 15 日我国财政部发布了企业会计准则 第 8 号资产减值力求真实准确的反映企业的财务状况，向信息使用者提供真实可靠 的会计信息，从而有助于其作出投资决策。本文主要讨论研究了减值会计的理论和实务 问题，及对其存在的问题提出了合理化建议和对策。 【关键词】资产减值 资产减值会计 会计信息 目 录 1 引言 2 2 资产减值会计概述 2 2.1 资产减值的相关概念 2 2.2 资产减值的计提范围 4 2.3 资产减值会计的发展历程 4 3.资产减值会计的理论起点-决策有用观 5 4 资产减值的确认、计量和披露 5 4.1 资产减值的确认 5 4.2 资产减值的计量 7 4.3 资产减值的披露 9 5 资产减值会计实务中存在的问题 10 5.1 不提或者少提资产减值,虚增利润 10 5.2 利用流动资产减值可以转回,通过“大额计提,巨额转回”调节利润11 6 针对我国资产减值会计实务中存在的问题提出建议 12 6.1 企业内部机制方面 .12 6.2 企业外部方面 13 参考文献 15 引言 随着市场经济的快速发展和经济环境的不断变化，资产的价值也在不断的发展变化， 当资产最新价值小于其账面价值时，为了真实反映资产价值，需计提资产减值，其真实 价值与账面价值的差额就是资产减值。计提资产减值的目的是为了保证会计信息的真实 性和增强信息的有用性，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消 化，提高资产的质量，使资产能够真实的反映企业未来获得经济利益的能力；同时，企 业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化， 第- 3 页 对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。我国资产减值会计研究相对滞后，目前还处 于初级阶段，2006 年发布的企业会计准则第八号就是专门规范资产减值会计处理的 准则，新准则体现出了与国际会计准则趋同的特征，明确了所有资产减值的运用原则， 对具体规范的范围做了进一步的界定，使得会计人员容易理解和操作，更具有针对性和 可操作性，同时新会计准则充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，在与国际趋同 的过程中修订了若干业务核算准则，对提高我国会计信息质量和提高我国资本市场的国 际竞争力具有重要意义。但是不可否认的是我国在资产减值方面仍存在一些问题，从我 国目前资产减值计提的现状来看，许多企业为了业绩“好看”等原因高估资产价值，对 计提减值准备存在抗拒心理，没有按照规定计提，部分企业滥用稳健性原则计提减值准 备借以调控利润，使资产减值准备的计提在某种程度上成为了企业操控利润的“调控器” 。 实务中暴露出来的问题一方面表明了企业在执行会计准则时对资产减值处理的认识还存 在偏差，另一方面表明了我国的资产减值会计规范体系尚不健全和完善，导致在会计实 务中操作的随意性较大。因此，有必要对资产减值会计的理论基础及相关问题进行研究。 本文通过对资产减值会计的理论研究，为资产减值会计提供了充分的理论依据。通过对 我国会计实务在计提减值时存在的问题及原因分析，提出合理化建议和对策，从而促进 资产减值会计的发展，而健全和完善我国资产减值会计规范体系。 2 资产减值会计概述 2.1 资产减值的相关概念 （1） 资产 资产是财务会计的一个基本要素，是研究资产减值会计的首要问题，因为它决定了 资产减值会计应对哪些对象计提减值准备。会计界对于资产定义处在不断的发展变化中， 并随着人们对资产认识的不断加深而日趋完善。国际会计准则委员会在 1989 年发布的 编报财务报表的框架中将资产定义为“企业是由过去事项而由企业控制的预期会导 致未来经济利益流入企业的资源” 。2006 年 2 月我国发布的企业会计准则中将资产定 义为“企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济 利益的资源” 。该定义与国际会计准则保持了一致性，其重要的实践意义是：可以根据资 产的定义将预期不能给企业带来未来经济利益的不良资产从企业的财务报表中剔除，这 为资产减值准备的计提提供了理论依据。对资产的定义尽管在表述上不同，但是二者所 反映出的资产的三个基本特征即：资产是一种预期会给企业带来经济利益的经济资源， 这是资产的本质所在，也是资产的最重要特征，资产之所以成为资产就在于其能够为企 业带来经济利益；资产由企业拥有或控制；资产由过去的交易或事项形成，资产必 须是现实的资产，不能是预期的资产，已经得到了国际会计界的普遍认同。 （2） 资产减值 资产减值是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产的使用价值降 低，使得资产的可收回金额低于资产的账面价值。资产可能发生减值的迹象主要有： 第- 4 页 资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下 跌；企业经营所处的经济技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或在近期发 生重大变化，从而对企业产生不利影响，比如新工艺、新技术的开发利用使得原有的固 定资产、技术、产品等快速被淘汰；市场利率或者其他市场投资报酬在当期已经提高， 从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降 低。一般情况下，这种减值是非预期的、偶然的。通常情况下，人们容易将资产减值同 资产损耗相混淆，因此，有必要将二者加以区分，资产损耗有两种类型：资产在使用 过程中由于磨损而消耗导致资产价值降低，这是正常的、可以预期的经营损耗；由于 内部保管不善而导致资产价值降低，如火灾或人为毁损等，这是非正常的、无法预期的 非经营损耗。资产减值同资产损耗在本质上是一致的，都表现为资产自身价值的减损， 但是两者又是不同的。经营损耗将其价值转移到其所生产的产品上，通过产品的销售得 到补偿，资产减值则不能通过产品的销售得到补偿，只能通过企业所有者权益得到补偿。 非经营损耗与资产减值导致资产减值的原因不同。如果资产发生减值而不予确认，必然 高估资产价值，这不符合真实性原则。因此，企业应当在期末或者至少在每年年度终了 对资产进行减值测试，合理估计资产减值损失。我国财政部 2006 年颁布的企业会计准 则第 8 号资产减值中规定资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。 （3）资产减值会计 资产减值会计就是在会计期末根据可收回金额与账面价值孰低原则将可收回金额低 于账面价值的差额确认为资产减值的一种会计核算模式。企业应当在期末或者至少在每 年年度终了对资产进行减值测试，合理估计资产的减值损失，并对可能发生减值的资产 进行减值的确认、计量和披露。资产减值会计弥补了传统的成本计量模式的缺陷，更真 实地反映了资产的价值和企业的经营业绩，为信息使用者提供真实可靠的会计信息。 （4）资产减值会计体现了资产的本质 我国企业会计准则将资产定义为：企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或 者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。预期能给企业带来经济利益时资产的本 质所在，资产意味着未来预期的经济利益，资产的账面价值反映了资产的真实价值。在 持有期间由于各种原因使得资产的账面价值高于其实际价值时其差额就是资产减值，这 部分价值不能为企业带来未来经济利益，即不符合资产定义，因此不应再作为资产而应 计提减值准备，计入当期损益。如果仍以虚高的账面价值表现其价值就违背了资产的本 质未来经济利益，因此计提减值损失，如实反映资产的真实价值，是资产定义的内在 要求，体现了资产的本质特征。 2.2 资产减值的计提范围 企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和 计量，因此，资产减值包括所有资产的减值，而企业会计准则第 8 号资产减值只 规范了非流动资产的会计处理方法，其他资产减值则由其相关会计准则来规范，如存货 的减值适用企业会计准则第 1 号存货 ，采用公允价值计量的投资性房地产的减值适 第- 5 页 用企业会计准则第 3 号投资性房地产 ，消耗性生物资产的减值适用企业会计准则 第 5 号生物资产等。 2.3 资产减值会计的发展历程 （1）国外资产减值会计的发展历程 资产减值的会计思想最早产生于文艺复兴时期的意大利。在当时的商业会计实务中， 人们已经采用成本与市价孰低法对存货进行计价。19 世纪存货计价的稳健思想广泛传播 到欧洲大陆，德国在其公司法中确立了成本与市价孰低的原则，标志着资产减值的会计 思想得到了法律的认可。1975 年，fasb 发布了fas12某些有价证券会计 ，允许企业 按成本与市价孰低法记账，明确提出以永久性标准来确认短期投资减值。 20 世纪 70 年代中期至 80 年代中期，由于美国经济衰退导致企业经营环境的不确定 性和经营风险的大幅增加，fsab 于 1975 年出台sfas5或有事项会计准则，提出了 或有损失的可能性标准，极大地推动了资产减值会计的发展。20 世纪 90 年代，企业面临 的风险和不确定性进一步加大，为适应决策有用观会计目标要求，反映企业真实的财务 状况和经营业绩，各国相继出台了有关资产的减值规范，全面推进了资产减值会计的发 展。1998 年 4 月，iasc 在马来西亚吉隆坡开会发布和实施 ias36，对完善现行国际会计 准则，规范资产减值实务，增加减值测试的操作性，提高会计信息的可比性，具有重要 意义。 （2）国内资产减值会计的发展历程 我国最早的资产减值会计规范的制定可追溯到 20 世纪 90 年代，1992 年 1 月 1 日起 执行的股份制试点企业会计制度最早提出了计提坏账准备金的规定，但没有强制要 求。随后在 1992 年 7 月 1 日起实施的外商投资企业会计制度要求提取坏账准备、存 货跌价准备。1992 年会计变革适应了经济体制与企业经营形式的变化，要求对应收账款、 存货计提减值准备，形成了我国资产减值会计规范的雏形。1998 年，我国财政部颁布的 股份有限公司会计制度规定境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股的 公司计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资跌价准备，计提方法 和计提比例由公司自行确定，这增加了上市公司选择资产减值会计政策的余地。1999 年 11 月 21 日我国财政部要求其他上市公司和非上市股份有限公司均应按照股份有限公司 会计制度中的要求计提相应资产的减值准备。2001 年初，财政部颁布企业会计制度 ， 突出对谨慎性原则的要求，进一步要求计提固定资产减值准备、在建工程减值准备、无 形资产减值准备和委托贷款减值准备，并把资产减值准备明细表纳入报表体系，成为资 产负债表的第一附表，成为我国近期的一项会计改革。 近几年的年报显示，资产减值准备的计提、转回成为某些上市公司调节利润的重要 手段。这主要是由于资产减值准备的计提及转回属于会计估计的范畴，有一定的主观性。 为了规范企业资产减值的会计处理和 相关信息的披露，2006 年初，我国财政部在借鉴 ias36 和结合我国资产减值会计实践的基础上，颁布了资产减值准则，规定企业在资产的 可收回金额低于账面价值时应计提资产减值，且“资产减值损失一经确认，在以后会计 第- 6 页 期间不得转回” ，比较具体的规定了资产减值的确认、计量和披露，增强了实务中的可操 作性。此项准则的颁布标志着我国资产减值会计得到了进一步的发展，是我国资产减值 会计发展的一个里程碑。 3.资产减值会计的理论起点决策有用观 决策有用观产生于资本市场比较健全、股本比较分散的经济环境下，决策有用观认 为：财务会计的目标就是向会计信息使用者包括现有的和潜在的投资者、债权人、企业 管理当局、政府及其有关部门和社会公众等多方主体提供与企业财务状况、经营成果和 现金流量等有关的会计信息，从而有助于信息使用者作出经济决策，其更注重信息的相 关性，信息既表现为过去的信息又表现为现在和将来的信息，所以在资产计量属性的选 择方面采用不同于历史成本的多重计量属性，资产减值会计用价值计量代替成本计量， 将资产价值小于账面价值部分确认为资产损失或费用，计入当期损益，更好的反映了资 产的真实价值，避免的资产虚增，同时又反映了企业的实际盈利能力和企业真实的财务 状况。会计信息使用者追求信息有用性是促使资产减值会计方法产生的外部力量，因为 资产越接近其真实价值越有利于财务信息使用者作出投资决策。资产减值会计的理论起 点为决策有用观，其目的在于是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允的反 映企业生产的现实价值状况，揭示潜在风险，提供资产的真实价值，向投资者提供未来 现金流入和流出等决策相关的信息。 4 资产减值的确认、计量和披露 4.1 资产减值的确认 （1）资产减值的确认标准 资产减值确认的实质是资产价值的再确认。从理论上讲，企业的任何一项资产都应 当予以确认，但在会计实务中不可能也没有必要对每一项资产的减值都进行确认，资产 减值的确认应当考虑资产减值的可能性大小。关于资产减值的确认标准选择问题目前主 要有三种观点：永久性标准，即只对永久性的资产减值予以确认;可能性标准，即只 对可能的资产减值损失予以确认；经济性标准，即只要发生减值就应当予以确认，确 认和计量采用相同的基础。由于三种标准确认减值的具体要求和流程不同，不同的国家、 地区和组织对资产减值确认标准的选择也不尽相同，我国资产减值准则中采纳了经济性 标准，与国际会计准则保持了一致。除美国在一些资产项目上采用了可能性标准外，其 他国家或地区无一例外地采用了经济性标准。 ， 现将三种资产减值确认标准进行比较，如下表： 三种确认标准的优劣势比较 确认标准 优势 劣势 第- 7 页 永久性标准 可以避免确认暂时性资产减值损失， 避免管理者进行盈余操作，不会导 致在损失实际发生前就将其记录 要分清暂时性减值和永久性减值比较 困难，要求管理层估计损失是否永久 性，已经超出了管理人员的判断能力 可能性标准 比较适合会计人员作出判断，更加 接近经济现实，尊重管理当局的职 业判断 提出的限制条件太低，存在被滥用的 可能性 经济性标准 避开了管理当局操作会计信息的可 能性，确认和计量基础一致，易于 理解，便于操作，能够反映环境变 化对资产产生的不利影响，避免了 区别暂时性减值和永久性减值的难 题 计量的结果不应为确认减值损失的充 分理由 通过比较可以发现，经济性标准降低了采用永久性标准对永久减值的确认、估计和 判断能力的要求，从而提高了会计政策的可操作性，同时弥补了可能性标准下对减值的 限制条件太低的不足，有效地防止管理当局操作会计信息的可能性，因此，经济性标准 成为越来越多的世界各国所认同的减值确认标准。 （2）资产减值的确认时间 理论上讲，资产减值应在减值发生时进行确认，当各种迹象表明资产的账面金额不 能收回或不可能收回时，应对其进行减值测试，即确认时间是资产减值迹象出现时。但 是根据成本效益原则，许多国家都未严格要求一定在资产减值发生时确认。我国新颁布 的企业会计准则规定，企业应当在会计期末或至少在每年年度终了时判断资产是否存在 可能发生减值的迹象，从而对资产进行减值测试。因企业合并所形成的商誉和使用寿命 不确定的无形资产无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，明确了计提减值 准备的时间是会计期末包括会计中期期末或每年年度终了时。 （3）资产减值的确认方式 资产减值的确认，一般情况下可以按照单项资产、资产类别、全部资产等基础进行。 资产类别是指某一类资产内的具有相同性质或相同经济内容的各项具体资产的组合，比 如存货中的原材料、自制半成品、产成品，固定资产中的房屋建筑、运输工具等。全部 资产是指某一类资产内容内各项具体资产的组合，如企业所有的存货、应收款项等。资 产减值的确认基础不同，其结果也不同，国内外的企业制度都给予企业一定的选择权， 企业可以根据具体情况来用不同的确认基础，我国的企业会计制度对存货、应收款项和 交易性金融资产德尔确认基础规定的比较灵活，企业可以根据具体情况选择不同的确认 基础，而企业会计制度则要求固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产采 用单项资产进行减值确认，但是有时按照单项资产无法确认减值，这是因为有些资产是 共同作用为企业带来现金流量的，因此，资产组也是减值测试的对象，资产组是指企业 可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产 生的现金流入。 第- 8 页 针对非流动资产的减值情况，我国新颁布的企业会计准则第 8 号资产减值对 其进行了详细的规定，新准则规定资产包括单项资产和资产组。有迹象表明一项资产可 能发生减值的企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额，企业难以估计单项资产的 可收回金额的应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。 （4）资产减值的转回 资产减值准备的计提、转回在一定程度上成为了某些上市公司进行盈余管理的主要 手段，其之所以能够以资产减值准备来调节公司利润，主要是因为资产减值准备的计提 及转回属于会计估计的范畴，有一定的主观性，直接影响了会计信息的真实性和可靠性， 针对实务中存在的这些问题，新的企业会计准则第 8 号资产减值规定“资产减值 损失一经确认，在以后会计期间不得转回” 。这规定虽然与会计理论不一致，但在一定程 度上有效遏制了利用减值准备调节利润的手段，更加符合我国的资本市场。 4.2 资产减值的计量 会计计量是会计系统的核心职能，计量是指为了在资产负债表和利润表中确认和计 列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。资产的初始计量通常采用历史成本， 而后续计量通常采用能够反映资产的现时价值的计量属性。资产减值会计属于资产的后 续计量，有关资产减值计量的主要标准有：重置成本、现行市价、可变现净值、现值、 公允价值和可收回金额等。 （1）重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需 支付的现金或现金等价物的金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似 资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，随后当价格变动时，财务报表上的会 计信息可以反映现时的财务状况，正确反映企业经营成果但是由于各种因素的影响，事 实上难以确定与原持有资产完全吻合的重置成本，计量上缺乏足够可信的依据，影响会 计信息的可靠性。 通常情况下，减值资产的重置成本表现为在现时条件下，重新购置或建造一个全新 状态的资产对象所需的全部成本减去资产的实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值后的 差额。因此，可重新建造或购买的具有有形损耗和无形损耗特性的单项资产和没有收益、 市场上难以找到交易参照物的资产比较适宜于用重置成本 进行计量，但对于资产组则不宜用重置成本进行计量。此外，重置成本的使用还受 到外部多种因素的影响，一般不单独使用重置成本进行计量，而是配合其他计量属性同 时使用。 （2）现行市价是在正常清算条件下，销售一项资产所能收到的现金或现金等价物， 即资产的现时变现价值，现行市价通常作为持有待售资产的计量属性。现行市价是有形 资产和可辨认无形资产的唯一可靠的计量属性，运用现行市价对资产减值进行计量能够 提供资产或资产组的清算价值的可靠信息，从而能够告知使用者关于企业调整以适应环 境变化的能力。在资产减值会计中，运用现行市价对资产减值进行计量，通常是通过市 场调查，选择一个或几个与计量对象相同或类似的资产作为比较，分析比较对象的成交 第- 9 页 价格和交易条件，进行对比调整，估算出资产的现行价值。现行市价计量属性的适用范 围较广，可以用于满足前提条件的各单项资产和资产组现行价值的计量。但是，它对市 场完善程度要求较高，需要以活跃的市场为基础， 有时可能因缺失参照物和可比数据而难以应用，不适用于专用机器、设备、大部分 的无形资产，以及受到地区、环境等严格限制的一些减值资产的计量。 （3）可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和 销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销 售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计 的销售费用以及相关税金后的金额计量。可变现净值在资料完全可靠的前提下结果比较 公平，适用范围广，几乎适用于满足前提条件的各种资产和整体资产，但不是所有资产 的变现价值都是能够获得的，这种计量属性的主观性太强它较多依赖于未来事项的估计。 其适用于流动资产而不适用非流动资产的计量。 （4）现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间 价值因素等的一种计量属性，在现值计量下资产按照预计从其持续使用和最终处置中所 产生的未来净现金流入量的折现金额计量。这种计量的主要依据是资产预期的未来经济 利益，比较科学地代表了资产的实质和持有目的，较好地考虑了资产的经济价值。资产 从本质上讲是一种风险投资，通过对不同的资产采用不同的折现率较好考虑了资产的时 间价值和持有风险，因此与资产决策的相关性最强。但是其对统计分析与预测技术要求 较高，确定资产剩余使用寿命、预期未来现金流量和折现率都伴随着较大的主观性。一 般适用于整体减值资产和可预测未来现金流量的单项减值资产的计量。 （5）公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务 清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方 自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，公允价值并非是一种具体的计量属性，而 是各种属性的统称，在不同情况下，它可以表现为历史成本、现行市价、现行成本、短 期项目的可变现净值和以公允价值计量为目的的未来现金流量的现值等各种计量属性。 其应用分三个层次，即第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于 确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行 的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；第三， 不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允 价值，值得注意的是，我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的，原因是考虑到我国 尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不 可靠，甚至借此人为操纵利润的现象。 （6）可收回金额,国际上对其的定义并不一致，有的将可收回金额定义为未来预期 将要收回的现金净流量，有的则将可收回金额笼统地定义为未来预期将要收回的金额。 通常情况下，可收回金额的定量多采用销售净价与使用价值的较高者来确定。这种计量 属性的理论依据是将资产视为企业的一项投资决策，企业在决策过 程中遵循价值最大化的原则。当资产的销售净价大于其使用价值时，企业会出售该 资产并将所得现金流量用于其他投资；当资产的使用价值大于其销售净价时，企业会继 第- 10 页 续使用该资产而不是出售它。可收回金额比较适用于资产市场不是十分完善的情况，尤 其是对于有特定用途的资产，当资产的销售净价与使用价值存在较大差别时，理性的投 资者会做出最佳的选择，从而有利于更加准确地确定减值损失。 资产减值会计的计量是一项非常复杂的事情，不确定性因素多，需要了解大量的外 部信息，做出估计和判断。资产减值会计的计量属性比较多，各种计量属性都有各自不 同的出发点、适用范围和局限性，因此必须要有一定的原则作为指导。在确定各类资产 的计量属性时应根据以下一般原则： 资产减值的计量，必须以提高信息的相关性和可靠性为目的。在相关性和可靠性之间 做出权衡，以利于信息使用者决策的需要。 资产减值的计量应当符合资产本身的特性。针对不同类别及不同性质的资产，应当具 体问题具体分析，采用最能体现其现时价值的计量属性。有形资产和无形资产，流动资 产和非流动资产，选择的计量属性是不同的。 资产减值的计量属性的选择受可搜集数据和信息的制约。对于企业经常发生的资产减 值，企业应当根据以往的经验综合分析确定。 选择资产减值计量属性时，计量属性的选用通常与管理当局的意图有关。企业继续持 有使用的资产还是准备处置的资产应当采用不同的计量属性。 2006 年 2 月财政部发布的新会计准则体系对资产减值进行了较为全面的规范，其中有关 资产减值的计量属性为： 新会计准则体系中减值资产的计量属性 资产名称 计量属性 资产减值准则涉及的资 产 可收回金额 存货 可变现净值 采用公允价值模式计量的投 资性房地产 公允价值 消耗性生物资产 可变现净值 建造合同形成的资产 预计合同成本 递延所得税资产 未来应纳税额 融资租赁中出租人未担保余 值 可收回金额 非以公允价值计量的金融资 产 预计未来现金流量现值 未探明石油天然气矿区权益 公允价值 4.3 资产减值的披露 资产减值会计信息披露应以会计目标为主，及时披露有利于决策的资产减值方面相 第- 11 页 关且可靠的信息。从会计信息使用者的角度来看，在财务报告及其附注中企业至少应当 对以下资产减值准备事项进行披露： (1)造成资产减值的原因 (2)企业确认和计量资产减值损失时所采用的具体标准和计量方法及相关依据 (3)减值资产当期计提的减值数额及计提减值后账面价值 (4)资产减值对包括当期损益和所有者权益在内的各财务报表项目造成的影响 (5)管理当局对资产的处置态度 我国资产减值准则对资产减值信息的披露内容做出较为系统的规定。尤其是对重大 资产减值损失及对因合并而形成的商誉计提资产减值等信息的披露做了详细的规定,在此 不再赘述。 5 资产减值会计实务中存在的问题 5.1 不提或者少提资产减值,虚增利润 下面以四川长虹为例进行分析:2005 年 4 月 16 日，四川长虹（简称长虹）公布的 2004 年年度报告显示：因计提巨额资产减值准备，该公司 2004 年度出现了近 37 亿元的 亏损。在这刷新了我国上市公司的亏损记录，其中 25 亿元是坏账准备，10 亿元是存货跌 价准备。这两项准备暴露了长虹长期以来销售回款能力差和存货严重积压的问题，也从 一个侧面暗示其最近几个年度的财务报表存在着粉饰行为。长虹采用账龄分析法计提坏 账准备，但其计提比率与其主要竞争对手相比明显过低，2001 年比较如下表： 应收账款计提坏账情况比较表 长虹 康佳 海信 厦华 应收账款占总 资产比率 16% 10.40% 6.38% 2.30% 坏账计提比率 0.21% 8% 3% 13% 从 2002 年开始，因经营策略调整，长虹开始大量依赖美国进口商 apex 进行海外销 售。2002 至 2004 年，长虹对 apex 的销售收入占各年销售收入总额的 40%以上，对其赊 销金额更是占到赊销总额的 80%以上。按照企业会计准则规定，企业在确定坏账准备计提 比例时，应根据债务单位的实际财务状况和现金流量情况，以及其他相关信息合理的估 计，如市场情况等，特别是赊销金额巨大的客户的支付能力等因素。从 2002 年至 2004 年，apex 应收账款回收率仅为 31%、52%和 60%。而且，由于对 apex 巨额赊销，从 2002 年开始，长虹的经营活动净现金流量出现了负值。在对 apex 赊销金额与回款金额相差最 大的 2002 年，经营活动现金净流量达到了-29 亿元。面对不断增长的高风险应收账款， 长虹却仍然延续其显失审慎的坏账计提政策，以此粉饰其企业经营收益。2004 年，apex 在美国面临反倾销、专利费诉讼等问题，陷入经营困境，还款能力几乎丧失殆尽。在 apex 现金流量难以为继的情况下，长虹的高管层不得不对此项应收款单独预计了一个 67%的 第- 12 页 坏账准备计提率，确认了 25 亿元的坏账准备。事实上，至少在 2002 年和 2003 年，长虹 本应大幅调高其坏账计提比率。长虹对 apex 的赊销应收账款从 2001 年的 3 亿元急剧上 升到 2003 年的 40 多亿元，占 2003 年出口销售收入总额的 90%以上。负责长虹审计的会 计师事务所在 2002 年出据了标准无保留意见的审计报告，2003 年虽然发表了带解释性说 明段的标准无保留意见，但解释段只说明了南方证券 1.828 亿元的委托理财风险和美国 商务部的反倾销决定。 导致长虹 2004 年巨亏的第二个原因是对高额库存计提了 18%的跌价准备。下面表中 数据分别列示了长虹 1998 年至 2004 年存货余额与跌价准备计提情况的时序数据（表 1） ， 以及 2001 年长虹与其主要竞争对手在存货指标和产销情况方面对比的截面数据（表 23） 。 从中可以清楚地看到，自 1998 年开始，长虹的存货余额因为其疯狂的彩管收购战略而一 路飚升，占资产总额的比重居高不下。与其竞争对手相比，长虹的存货周转速度最慢， 生产能力过剩与销路不佳并存导致存货积压。在彩电行业技术更新换代日新月异和价格 大战频繁爆发的经营环境下，对比厦华 23%的存货量和 10.7%的跌价准备计提比率，长虹 的存货早已处于严重的亚健康状态下。客观地分析，2004 年估计 18%的计提比率一方面 是为历史划句号的做法，在一定程度上反映了彩电行业的激烈价格竞争格局。只是，与 #-)的坏账准备计提率相同，高额的存货跌价准备计提率显得姗姗来迟。2001 年彩电类上 市公司几乎全线亏损，唯独长虹“一枝独秀” ，显然与它将本应计提的存货跌价准备递延 至 2004 年确认不无关系。 表 1 单位：万元 项目 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 存货余额 35.54 77.05 69.49 67.08 62.14 71.93 73.21 73.41 存货占总资产 的比例 21% 41% 41% 41% 34% 39% 35% 47% 跌价准备 0.16 2.67 1.87 2.51 2.73 2.77 3.15 13.28 计提比率 0.45% 3.40% 2.70% 3.70% 4.30% 3.80% 4.30% 18% 表 2 项目 长虹 康佳 海信 厦华 存货占总资产的比 例 35% 41% 33% 23% 跌价准备计提比例 4.30% 3.40% 3.90% 10.70% 存货周转率 1.2 1.57 2.4 2.4 表 3 单位：万台 项目 长虹 康佳 tcl 创维 产量 635.54 346.77 566.98 411.98 第- 13 页 销量 599.77 429.21 567.84 419.22 长虹案例充分暴露了上市公司利用资产减值准备进行报表粉饰的恶劣行径。减值准 备是为夯实资产计量基础而设计的，但长虹的案例表明，减值准备还具有一定的“信号 发送”功能。当上市公司利用一次性计提大额减值准备进行巨额冲销时，很可能意味着 该公司过去存在高估资产和经营业绩的行为，换言之，其以前年度的会计政策极不稳健。 因此，在分析上市公司的减值准备计提策略时，应考虑其是否存在推迟或提前确认资产 减值损失的现象及在报表中是否对估计基础和依据进行详细披露还是含糊其辞等。 通过长虹的例子可以看出，有些企业少提或者不提资产减值准备，虚增企业利润， 较好的夸大企业的财务状况和经营业绩。 5.2 利用流动资产减值可以转回,通过“大额计提,巨额转回”调节利润 按照我国证监会的现行规定，上市公司若连续两年亏损或每股净资产低于面值，或 财务状况异常时，公司的股票就要被特别处理(即 st 处理);若连续三年亏损，公司股票 就被暂停上市交易(即摘牌或退市)，因此，上市公司为了避免被“st 处理” ，或“退市” ， 往往利用会计政策、会计估计的模糊性，利用“计提准备”操纵盈余，st 幸福是一个连 续亏损三年面临退市风险的上市公司，2002 年 4 月 30 号起被暂停上市，2002 年半年报 公司宣布扭亏为盈，实现 162.62 万元的净利润，从而恢复上市。然而之后在 10 月份其 公布的第三季度报告却显示公司第三季度实现净利润-1369.85 万无，st 幸福的业绩在短 短时期内产生如此大的变化不能不让人对它的半年报盈利质量产生怀疑。其实，只要看 看它近几年计提的资产减值准备情况就可以初见端倪。 st 幸福计提资产减值准备数情况表 2001 半年 报 2001 年报 2002 半年 报 计提资产 减值数 冲销 95 万 计提 1812 万 冲销 106 万 从表中可以看出，2007 年半年报冲销 95 万元减值准备，却在年报中报出计提 1812 万元减值准备，很可能是在下半年公司觉得 2007 年扭亏难度大，故而干脆再多提减值准 备为以后年度扭亏做准备，果然，在 2007 年半年报中又冲回 106 万元的减值准备，从而 为扭亏做出贡献，得以重新恢复上市资格。 利用流动资产的资产减值可以转回的空当往年多计提减值准备，当年冲回全部或部 分减值准备，以调控盈余。目前很多暂停上市公司得以恢复上市，就是采用“巨额计提、 大额转回” 的方法以实现扭亏为盈的。事实上，上述这种利润操纵的方法是我国许多公 司普遍运用的盈余管理手段，尽管它的性质没有虚构交易事项恶劣，但在一定程度上也 妨碍投资者做出正确的决策，并影响上市公司退市机制实施的公平性。 6 针对我国资产减值会计实务中存在的问题提出建议 第- 14 页 6.1 企业内部机制方面 （1）健全公司的治理结构，充分发挥监事会和独立董事的监督作用。 健全公司的治理结构，要减持国有股，改变股权结构失衡的局面，使股东的利益趋 于一致，对上市公司提高管理质量具有重要作用。再者要建立和完善监事会和独立董事 制度，董事会要对全体股东负责，加强对公司经理层的激励、监督和约束，要设立以独 立董事为主的审计委员会、薪酬与考核委员会，并充分发挥其作用;经理层要严格执行股 东大会和董事会的决定，不断提高公司管理水平和经营业绩。 （2）完善资产减值准备相关的内部控制制度，加强内部审计职能 为了避免资产减值准备在计提过程中的主观随意性，保证减值准备提取的客观公允， 企业必须进行内部控制制度的完善，主要通过严格分离不相容职务、规范授权机制、建 立健全资产减值准备计提的内部审计监督制度等措施来进行。由于提取资产减值准备的 业务在操作中存在很大难度，企业必须从技术和财务两方面对减值准备计提的比例和金 额进行测算，制定严格的工作程序，由不同部门合理分工、共同负责测算，测算出的数 据要编制计提资产减值准备的预案;企业经测算、审计的资产减值准备提取额必须按金额 由小到大分别规定经理层、董事会审批的权限，超出权限的计提必须由股东大会审批;内 部审计监督应贯穿准备计提、记录和信息披露的全过