对建立我国纳税服务体系的思考和探索2.doc

对建立我国纳税服务体系的思考和探索引言作为财经服务的重要组成部分和一种新的税收管理理念，纳税服务已成为世界税收发展的时代主题，并被广泛的运用于现代税收征管工作之中。纳税服务水平决定了税收征管质量的高低。因此,构建一个科学的、合理的适合我国国情的服务型税收征收管理体系,是对我国税收征管理论与实践研究的延续、完善和发展。一、 纳税服务综述（一）纳税服务的概念纳税服务的概念最早产生于二战末期的美国，60年代初纳税服务在世界范围内被广泛推广。改革开放以来，我国也从理论层面到实践层面对纳税服务展开了大量的探索，但关于纳税服务本身的界定，学术界并没有形成一个固定的、公认的结论，存在着多种不同的定义。如：“纳税服务是税务机关根据国家有关法律法规的规定，在纳税人依法履行纳税义务的过程中，按照自觉、主动、及时、完整地办理各项纳税手续的合法合理期望，为纳税人提供规范的、全面的、便捷的、经济的各项服务措施的总称。”“纳税服务是指以依法治税为基础，以征税人主动服务为特征，征纳双方责权利相对称，无偿为纳税人提供涵盖税前、税中、税后各个环节的全方位、多层次的纳税服务活动和过程的总称。”罗与洪：税收现代化新视野，中国税务出版社，2004，第131页李齐云，宋尊柱：浅议纳税服务体系的建设问题，税务纵横，2003.12还有更广义的，将纳税服务定义为：“税务机关或社会中介根据税收法律规定，为纳税人在依法履行纳税义务和行使权利的过程中提供的规范、便捷、经济的各项服务内容的总称。”王德平：建立现代纳税服务体系，税务研究，2004.18我国关于纳税服务规范的定义，是在2005年10月16日国家税务总局印发的纳税服务工作规范（试行）（以下简称工作规范）中首次明确提出。之前的中华人民共和国税收征收管理法（以下简称新征管法）虽然把纳税服务提升到了法律的高度，但是并没有对纳税服务本身进行明确的定义。工作规范对纳税服务的基本界定如下：纳税服务，是指税务机关依据税收法律、行政法规的规定，在税收征收、管理、检查和实施税收法律救济过程中，向纳税人提供的服务事项和措施。因此，基于以上要素，本文将纳税服务定义为：纳税服务是税务机关根据税收法律和相关法规的规定，以保障纳税人的合法权益，引导纳税人依法纳税为目标，在税前、税中、税后等税收征管的全过程中，为纳税人提供的全面、便利、快捷、规范的各项服务措施。即纳税服务的主体是税务机关，内容是涉税服务，是依法提供的服务，是政府公共服务，主要目的是指导和帮助纳税人正确履行纳税义务。纳税服务的内涵有广义与狭义之分，广义的纳税服务就是为方便纳税人办理各项涉税事宜依法所提供的服务，既包括政府各个部门提供的无偿服务，也包括社会中介组织提供的有偿服务。狭义的纳税服务是指税务机关依据税收法律、行政法规的规定，在税收征收、管理检查和实施税收法律救济过程中，向纳税人提供的服务事项和措施。当前，人们所说的纳税服务，一般都是指狭义的纳税服务，税收征管法对纳税服务的要求，也主要是针对税务机关而言，对其他相关政府部门仅是要求协税护税。虽然税务机关做为政府主管税收的职能部门，在纳税服务中应当承担重要的责任，但是仅仅依靠税务部门提供的纳税服务，很难满足纳税人的需求。如电子缴款，税务机关就无法提供服务。因此，要更好地提供纳税服务，就应该从广义上着眼，从全社会的角度来深入研究纳税服务。（二）纳税服务的本质纳税服务实际上就是为方便纳税人纳税所提供的活动。政府各个部门包括税务机关依法提供公共服务所需的经费，纳税人已经以税收的形式上缴给国家。第一，纳税服务必须以法律规定为依据。无论是社会中介组织提供的有偿服务，还是政府部门提供的无偿服务，都必须坚持依法服务的原则。社会中介组织提供的有偿纳税服务，因为涉及税收这一特殊的服务对象，政府必须加以规制，从服务提供者的资格、服务提供的方式、服务提供的范围、服务报酬的标准到双方的权利义务，都要做到有法可依。政府提供的无偿纳税服务，本质上属于依法服务是政府提供纳税服务的基本准则，决不能把纳税服务简单地等同于精神文明建设，更不能采取“保姆式”服务方式，在纳税上搞包办代替。第二，纳税服务必须以提高征管质量和效率为宗旨。在税收征管管中，要处理好“管理”和“服务”的关系。服务型政府不是不要加强管理，而是要使政府的管理职能更多地实现向服务的方向转变。优化服务与监督管理、严格执法是一个有机的统一体，正确处理三者之间的关系，实现良性循环，才能收到事半功倍的效果。第三，纳税服务必须以降低纳税成本和征税成本为立足点。纳税服务要实现公共利益最大化的目标，就必须进行纳税服务的体制、机制和手段的创新，建立规范的纳税服务制度、科学的考核评价机制以及合理的便函捷服务体系，进一步提高纳税服务水平，使征纳双方在办理涉税事宜时都能够省时、省力、省钱，不断降低纳税成本和征税成本。决不能借纳税服务之名，盲目扩大基础设施建设投资，变相增加纳税人或征税人 额外负担。特别是要注意，在纳税成本与征税成本之间，不能为了降低一方面的成本而增加另一方面的成本，造成相互转嫁的现象。（三）纳税服务的主体传统观念认为，纳税服务的主体就是税务机关。有人甚至认为，只有与纳税人直接打交道的基层税务机关，才是纳税服务的主体。本文认为，这是一种片面的、狭隘的认识。从法学的角度而言，主体一般是指权利义务的承受者。那么，在纳税服务活动中，权利义务的承受者是谁呢？从理论上讲，凡是依法可以享受纳税服务的组织和个人，都是纳税服务的权利主体。这不仅指纳税人，还应该包括代和代缴义务人、纳税担保人以及税务代理人。凡是依法应当提供纳税服务的组织和个人，都是纳税服务的义务主体。这个主体既可以是官方的，也可以是民间的；既可以是无偿服务的，也可以是有偿服务的。具体而言，官方的纳税服务义务主体，主要包括立法机关、司法机关、税务机关和其他有关政府部门及其工作人员；民间的纳税服务义务主体，主要包括税务师事务所等社会中介组织及其工作人员。（四）纳税服务的供给模式纳税服务是一种公共服务，具有准公共产品的性质，既不能完全由市场供给，也不能完全依赖政府。在传统意义上，向社会公众提供公共服务一直是政府的“专利”，但自20世纪80年代以来，市场价值的重新发现和利用改变了这种观念，政府不是公共服务的惟一提供者，民间组织也可以承担这方面的职责。这样，公共服务由一元供给模式走向多元供给模式，成为当代公共服务改革的基本趋势。如果按照政府或市场在供给中发挥作用的程度划分，可以将纳税服务的供给模式概括为政府主导型、市场主导型、混合型。政府主导型，主要指政府是纳税服务提供的主体，其他社会组织起补充或者辅助作用。市场主导型，主要是指民间组织成为纳税服务的供给主体，政府起补充或者辅助作用。市场主导型强调价值规律的作用，重视自由竞争给纳税服务带来的积极效应。混合型，即政府和民间组织发挥的作用相差无几，不存在谁起主导作用的问题。混合型可以发挥政府和市场这两种资源配置方式的效力。随着市场经济的不断成熟，市场化程度越高，纳税服务的供给模式就越会选择市场主导型。在美国、加拿大、日本等国家，纳税服务的供给模式就选择了市场主导型，税务代理业和税务咨询业高度发达，相互竞争的社会中介服务机构和社会团体承担了大量的纳税服务内容，建成了完备的纳税服务社会化体系。而我国正处于社会主义市场经济初级阶段，税务代理业和税务咨询业不是很规范、市场还不是很发达，纳税服务的供给模式就只能选择政府主导型。但是，我国目前绝大多数的纳税服务工作，仅仅依靠税务机关按照法定义务来完成，存在着明显的缺陷。一是由于没有制度约束，税务机关很难得到政府其他部门的积极配合，严重影响了纳税服务的质量；二是税务机关提供的纳税服务具有垄断供给的基本特征，缺乏市场竞争的压力，难以有效提高纳税服务的水平与质量；三是以实现税务部门自身利益最大化为目标，在监督机制缺失情况下，要么服务不足，要么服务不公平，甚至强制性指定社会中介组织提供服务以获取部门利益。因此，我国的纳税服务供给模式不应该是税务机关主导型，而应该是政府主导型的多元供给模式。（五）纳税服务应坚持的原则根据2005年国家税务总局纳税服务工作规范（试行）的诠释，纳税服务是指税务机关依据税收法律、行政法规的规定，在税收征收、管理、检查和实施税收法律救济过程中，向纳税人提供的服务事项和措施。笔者认为，正确理角和贯彻落实纳税服务，至少应坚持以下几个原则：1、 法律平等原则首先，纳税人依法纳税，税务机关依法征税，两者相互依存，不存在高低轻重之分。就当前纳税服务工作来看，出台的纳税服务举措不能仅仅从便于管理出发，要切实维护纳税人的权益，实现依法管理与优化服务的有机结合。其次，纳税人依法履行纳税义务，也发依法享有纳税服务。税务机关在实施纳税服务时，应对所有纳税人一视同仁，不能因为纳税人经济规模的大小，缴纳税款的多少等因素搞区别对待，甚至限制或取消纳税人应依法享有的纳税服务。2、依法服务原则税收征管法及其实施细则明确规定，税务机关应当为纳税人提供各种形式的纳税服务。国家税务总局也在纳税服务工作规范（试行）中将纳税服务界定为是税务机关行政行为的组成部分，是促进纳税人依法诚信征税的基础性工作。作为一种法定的行政行为，对税务机关而言，纳税服务就不能是可有可无的，也不能变通执行，必须依法履行。3、成本效率原则坚持成本效率原则，就是要在不断降低征纳双方成本的同时，尽可能地提高征收效率和纳税效率，寻找征纳过程中经济成本（金钱耗费）和效率成本（时间耗费）的平衡点，力争使征纳双方都能少花，多办事、快办事、办好事。（六）国内外纳税服务的探索和发展：纳税服务是税务机关按照税收法律、行政法规的规定，在纳税人依法履行纳税义务和行使权力时，为纳税人提供的规范、全面、便捷、经济的各项服务措施的总称。探索和建立一套合理而又完善的纳税服务体系已经成为世界各国税务机关研究的主要课题之一。德国纳税服务的基本做法和经验是：第一，将纳税服务理念贯穿于税收管理的全过程，德国的日常税收征管环节科学严密、简便实用一、重点突出，体现了税收管理上的规范、有效，方便纳税人和确保税收收入的指导思想。它从纳税登记、纳税申报、纳税认定、税款缴纳、纳税检查、违法处理等六个主要环节对纳税人实施管理与服务；第二，它以征纳双方尊重法律作为纳税服务的基础，形成了税务机关依法行政、严格执法、纳税人依法办税、诚信纳税的良好循环。税务机关与纳税人是一种依赖、合作、平等、服务与被服务的关系。为确保这种法律关系，还提供了相应的法律上、执法上的保障。第三，虽然纳税服务寓于整个征收管理过程之中，但税务机关不是无所不包的无限度服务，而是与社会有关部门、中介服务组织等有明确的分工，共同构成了完整的纳税服务体系。第四，运用信息化和设立纳税服务台的现代化管理手段，不断深化改革，确保纳税人合法权益；第五，强化专业培训和树立团队的精神，促进税收管理和服务工作的开展。美国纳税服务的基本做法和经验是：注重对纳税人个体的尊重；重视形式多样的税收宣传和教育，不断提高全社会的纳税意识；拥有以全方位服务为基础的自核自缴制度，为纳税人顺利、正确地申报纳税提供了极大方便；将纳税服务列为一个重要的服务部门，服务层次高。加拿大海关和税务总署（the canada customs and revenues agency，简称ccra）则将纳税服务作为首要工作任务与目标，在提供周全、便捷的服务措施之外还采取一些有特色的服务措施，服务标准规范、精确，服务手段先进、便捷等。新加坡建立了“信息推动”型的纳税服务体系，建立了“国内税收综合系统”、“电子申报系统”、“机构服务系统”、“办公自动化系统”等四个面向纳税人的综合服务电子信息系统，需要服务的纳税人可通过电子系统随时与税务人员见面，随时得到税务系统的咨询回复。我国自1994年税制改革以来，纳税服务工作经历了一个快速发展、不断完善的过程，我国真正意上为纳税人服务的概念于1993年全国税制改革工作会议上提出，1999年7月全国税收征管改革工作会议上确立。1997年国家税务总局确立“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管模式。2001年，纳税服务正式写进修订后税收征管法及其实施细则，从而确立了纳税服务的法律地位，表明纳税服务职能的行政机构纳税服务处。2005年国家税务总局出台纳税服务工作规范（试行）（以下简称“规范”），并于2005年11月1日开始试行。“规范”内容包括六章四十五条条款，其中第二条明确规定，纳税服务是税务机关行政行为的组成部分，是促进纳税人依法诚信纳税和税务机关依法诚信征税的基础性工作。相比税收征管法及其实施细则的抽象和笼统，规范紧扣纳税服务工作环节，对税务机关向纳税人提供的服务行为和措施，包括服务的事项、方式、时限等，均提出了具体的要求。服务内容涵养税收征收、管理、检查以及实施税收法律救济等各个方面，形成与法律依、有章可循。在具体的实践中，各级税务机关不懈努力，建立12366纳税服务热线，推行多样化纳税申报方式，为纳税人提供更便捷的缴款方式等，纳税服务工作取得了可喜的进步。但是不可否认的是，由于对纳税服务的内涵缺乏全面、深刻的认识等原因，税收征管中重管制、轻服务、重实体、轻程序；重行为、轻制度；重具体措施，轻整体建设；重投入，轻考核等问题还普遍存在。2008年7月国家税务部局机构设置调整，重要举措之一是组纳税服务司，将办公厅、政策法规司、征收管理司等部门的纳税服务职能，注册税务师管理中心部分行政管理职能，整合划入纳税服务司。随后，省、市、县三级税务机关均要结合当地实际情况，相应成立专职的纳税服务机构，为提高纳税服务整体水平提供组织保障。从1997年确立优化纳税服务为税收征管基础工作开始，到2001年税收征管法明确规定纳税服务为税务机关法定职责，再到2005年制定了全国统一的纳税服务工作规范，直到目前将纳税服务作为税收工作的核心业务，我国的纳税服务向着健全服务制度、拓展服务内容、完善服务举措、优化服务手段等方面不断发展。纳税服务作为税收征管体系的有机组成部分，可以引导纳税人与税务征收管理部门合作，融洽税收征纳关系，减少税收征管摩擦，降低税收征管成本，提高税收遵从水平，因此对有效提高税收征管的质量和效率有着极为重要的作用，是衡量税收工作水平的一个重要指标。可以说，纳税服务既是转变政府职能、建设服务型政府的应有之义，也是服务科学发展、共建和谐税收的重要内容，是融洽征纳关系、完善税收管理的必然选择。基于上述认识，国家税务总局在2009年发布全国税务系统2010-2012年纳税服务工作规划，要求税务系统紧紧围绕服务科学发展，共建和谐税收的工作主题，牢固树立征纳双方法律地位平等的服务理念，以法律法规为依据，以纳税人合理需求为导向，以信息化为依托，以提高税收遵从度为目的，丰富服务内容，创新服务手段，完善服务机制，提升服务成效，积极构建和谐的税收征纳关系和服务型税务机关。为了适应经济社会发展的新形势、新任务和新要求，国务院提出政府职能由管理经济向服务社会转变，作为税务部门，改进和优化纳税服务成为题中之义。近年来，纳税服务作为我国新一轮税收征管改革的核心内容之一，各级税务机关都进行了积极的探索，逐步形成了一些制度和作法，可以说初步的纳税服务体系和基层工作制度已经基本建立了。但是，由于纳税服务的基本理论体系尚不健全，纳税服务工作本身性质的基本定位缺乏，阻碍了纳税服务向深度和广度发展，使纳税服务难以形成全面、有效的法律制度。二、 构建纳税服务体系应当最大化的满足纳税人的需求（一）纳税人的需求分析需求层次理论是研究人的需求结构的一种理论，由美国心理学家马斯洛在1943年首次提出。他将人的需求按重要性和层次性排成一定的次序，包括生理需求、安全需求、社交需求、尊重需求与自我实现需求。他认为当人的某一级的需求得到最低限度满足后，才会追求高一级的需求，如此逐级上升，成为推动继续努力的内在动力。奥尔德弗（c.p.alderfer）在此基础上提出erg需求理论，与马斯洛的需求层次理论带有普遍意义的一般规律不同，与马斯洛的需求层次理论带有普遍意义的一般规律不同，erg理论则更加偏重于特殊性的个体差异。例如需求层次始终强调满足上升的逻辑性，而erg理论还提出挫折倒退模式，即当较高层次的需求得不到满足时，人们就会把欲望放在满足较低的需求上。无论是马斯洛的需求层次理论还是奥尔德弗的erg需求理论，都说明人的需要是呈现多元化与层次性特征的，借助需求理论，也应该可以对目前纳税人需求进行层次划分。这是实施纳税服务的基础，也是进一步完善纳税服务的依据。具体可以划分为以下三个层次：1纳税人的存在需求。作为一个具有独立经济利益的纳税主体，与自然人一样，首先需要考虑的就是如何在复杂的社会竞争中得以存在与发展。这个层次上主要包括两种类型的需要：（1）税收成本最小化需要。纳税人天然地具有追求税收成本最小化的基本需求。这里的税收成本应该是广义的理解，不仅包括直接所负担税额的最小化，也应该包括纳税遵从成本的最小化，即需要提高税务行政效率。（2）税收公平需要。税收公平需求要求整体税收制度的设计、税收执法的流程等都能够实现社会公平与经济公平，这不仅是纳税人个体存在的需要，也是对少数纳税人利用特权危害社会公共利益进行防范的需要。2纳税人的关系需求。对纳税人这个独特的群体而言，由于它作为一个权利主体，就必将与代表国家履行征税权的税务机关产生税收法律关系，社会属性的纳税人在征纳税关系方面也会存在自身的需求，具体包括两种类型的需要：（1）税收关系和谐需求。越来越多的证据表明，和谐的税收征纳关系有利于降低税收征收成本，提升纳税人遵从水平。从本质上分析，它需要摒弃传统的认为纳税人和国家之间由于社会地位与法律地位的区别而处于非对等地位的错误观念，通过社会合意来构建体现契约精神的和谐关系，真正实现税收主体关系的平等。（2）税收关系尊重需求。置身于社会之中，谁都希望受到尊重，纳税人也是如此，得到税务机关的尊重是纳税人理应获得的必然权利。3纳税人自我实现需求。纳税人在履行了对社会的责任和义务之后，自然希望能够按照自己的意志，独立自主地谋求发展。所以，纳税人希望能够依法参与社会事务的管理，能够依法实现自己的权利，这是纳税人最高层次的要求。在这个层次上，主要包括两种类型的需要：（1）税收监督需求。政府仅是根据纳税人的授权而成为纳税人缴纳公共资金的托管人和支配人，其终极所有者仍是作为整体的纳税人。因此，纳税人具有对税收分配活动过程的每个环节及其结果的真实性、合规性和效益性进行监控、督促和反映的内在需要。（2）税收参与需求。税收事务参与是指纳税人真正作为税收法律关系的权利主体，在税收立法和决策过程中，作为利害相关人和一般社会公众，就立法和决策所涉及的与其利益相关或者涉及公共利益的重大问题，以提供信息、表达意见、发表评论、阐述利益诉求等方式参与立法和决策过程。这既是实现纳税人主权和保护纳税人权利的需要，更是保证了税收立法广泛性、税收实施内容的公平性，满足税收民主化的深层次要求。（二）现行的纳税服务与纳税人需求的矛盾一、纳税服务内容标准化与纳税人需求差异化存在矛盾目前，纳税服务已经成为各级税务机关的工作重点，更成为税务工作的展示“窗口”，而其中的标准化建设也是近年来税务机关的核心内容之一，通过办税环境标准化、业务流程标准化、工作要求标准化、服务内容标准化、工作考核标准化等一系列措施，带动纳税服务和征管效率的双提升。但是，在纳税服务内容标准化的同时，纳税人差异化需求就难以真实体现，而且，纳税人的需求与社会经济发展水平、纳税人经济规模水平和纳税人的教育程度直接相关。根据有关纳税服务的调查统计，经济规模越大、受教育程度越高的纳税人对于关系需求、自我实现需求的意愿越强。很明显，标准化的服务内容并不能反映出此类高端纳w税人的服务意愿。与此同时，经济规模较小、受教育程度不高的纳税人需求相对简单，它所关注的仅仅是生存需求，即税负能否降低，至于税务机关服务能力如何，反而不受关注。二、纳税服务主体单一化与纳税人需求多元化存在矛盾2008年，国家税务总局的纳税服务司正式成立，纳税服务有了自己的直属管理机构，地方各级纳税服务机构也随之成立，为纳税服务工作的发展起到了良好的领导作用。长期以来，纳税服务被认定为是税务机关内部的事情，纳税服务机构的设置也强化了这种认识，即由税务机关或更具体是由税务机关的纳税服务部门为惟一的供给方。但是，纳税人的需求已经对这种认识提出了挑战，尤其是较高层次的自我实现需求，在税收政策制定、税收事务监控等诸多方面，仅凭税务机关的一个内置机构纳税服务部门难以满足日益丰富的纳税人多元化需求。三、纳税服务品质有形化与纳税人需求无形化存在矛盾纳税服务品质，是指顾客对服务期望与服务感知相比较后的整体性认知评价，既包括对服务结果的评价，也包括对服务过程的评价。在服务品质的评判指标方面，一般认为服务品质包括有形性、可靠性、反应性、信赖性和同理心。有形性指提供服务的实体设施、人员仪表及提供服务的工具与设备；可靠性指可靠、正确提供服务承诺及执行的能力；反应性指服务人员提供服务的意愿及敏捷度；信赖性指服务提供者专业表现（知识、礼貌）能够使顾客感到信赖；同理心指对顾客提供的关心、尊重与个性化服务。应该承认，按照这种标准设计纳税服务评价体系，是能够在一定程度上反映纳税人需求的。关键是在目前的纳税服务评判指标体系中，容易量化的是诸如有形性、可靠性、反应性，而与较高需求层次相关的无形之中的信赖性、同理心则难以评判，无疑，这也导致了现阶段纳税服务硬件越来越好，而纳税人高层次的服务需求却仍然难以满足的状况。（三）从纳税人的需求设计纳税服务的基本框架（一）纳税服务内容设计应该具有差异性在市场营销策略中，顾客关系管理理论要求细分顾客市场，对不同需求的顾客提供差异性的产品与服务，那么如果借用该理论，税务机关也需要对纳税人进行细分，以便针对不同的群体进行特点和需求分析，提供个性化的服务。当然，这种差异化的服务内容会受到公平方面的指责，因为任何纳税人在法律上都是平等地位，所受到的服务都应该是同质的。但是，税务机关为所有纳税人提供其必要的优质纳税服务之后，将剩余资源向特定纳税人进行倾斜，以提供更加个性化与人性化的服务，不应该受到质疑。（二）创新满足纳税人需求的纳税服务供给方式目前，单纯以税务机关主导的纳税服务供给方式，在适应纳税人需求多样化方面已经面临着相当大的困境，如果将纳税服务视为公共服务的一种方式，依据当代公共服务改革的基本趋势，应该建立以政府为主导、税务机关为核心、市场中介主体为补充的多元化供给模式，营造出一种全方面、立体型的综合纳税服务环境。在税务机关层次，应遵循以“保护纳税人权利”为代表的服务理念与“依法治税”为代表的管理措施并重的原则。不能否认，在中国的市场经济还没有发育成熟、与市场经济配套的法制经济还不够完善的今天，税务机关的纳税服务更多体现出对个体需求的保护，以“依法治税”为代表的税收管理更多体现出对公共需求的保护，两者之间不应该存在矛盾。从某种意义上说，只有依法打击各种涉税违法犯罪行为，才能有效维护合法纳税人的利益，为纳税人公平竞争创造良好的税收环境，这也是为纳税人提供优质、高效服务的最好体现。（三）完善满足纳税人需求的纳税服务品质管理体系纳税服务品质管理体系，是客观反映纳税服务绩效、保障纳税服务保持正确方向并不断改进的工作机制，是整个纳税服务体系建设中的重要组成部分。首先，明确纳税服务品质考核内容。应依据纳税人需求的层次性差异，区分内外两个方面制定纳税服务品质管理考核内容。内部考评以满足纳税人低层需求为宗旨，设置包括税收宣传、办税公开、咨询辅导、办税服务、维权服务、服务环境等内容；外部评议则以提高纳税人满意度和税法遵从度的高层次需求为核心，设置包括涉税事项办理、办税服务态度、法律救济服务、办税方式、需求响应等项目，并开发应用纳税服务考评模型，加强对税务机关及办税人员的服务品质管理。其次，选择科学的纳税服务品质考评方法。一是建立常态化的第三方评估机制，每月选择不同重点、主题、项目，由第三方人员扮演“顾客”，对纳税服务各个环节进行暗访、抽访。二是开发使用全国统一的电子现场服务评价系统，设定不同的评价等级，并定期通报纳税人对服务品质的评价结果。三是建立参考服务业通用的服务质量衡量表，设计并发放纳税服务需求调查问卷表，运用纳税服务预警提醒系统，多形式、多途径掌握纳税人需求，及时改进服务措施。最后，完善纳税服务补救制度。鉴于目前我国纳税服务还处于发展中，肯定还存在一些不足，不能完全满足纳税人的合理需求，对于这些情况，要给予高度重视，进行及时有效的纳税服务补救。纳税服务补救是满足纳税人需求的第二次机会，有效的服务补救可以增进税企关系，提高纳税人的满意度。第3章 构建纳税服务体系必须有利于税收征管工作的提高3.1税收征管的内涵和要求近年来在我国税收征管实践中纳税服务仅停留在表面阶段，其主要原因在于对税收片管目标及如何实现税收征管目标，纳税服务在税收征管中的地位及作用缺乏必要的认识。因此，有必要通过研究税收征管目标，增强对税收征管的规律性及纳税服务对税收征管影响的认识。1、税收征管基本目标的定位近年来，在实施税收征管改革过程中，一直在讨论税收征管的目标问题，对税收征管目标的认识有很多种表述，比如“应收税款和已收税款差额最小”，又如“依法征税，应收尽收”，再如“促使纳税人依法纳税”等等。笔者认为，对税收征管目标的认识不论如何表述，都应该有两个层面的认识和把握；从税收征管的结果角度公析，税收征管的目的是组织收入，且应尽可能做到应收尽收；从税收征管的对象角度分析，税收征管的对象为纳税人，如果纳税人的纳税行为表现为遵从行为，则税收征管的结果与税收征管的目标一致，所以税收征管的目标也表现为促使纳税人遵从税法。2、对税收征管效益目标的认识。美国著名管理学家彼得.f.德鲁克（peter f. drudker）认为，管理一个组织，必须首先确宽一该组织是干什么的，应该有什么目标，如何采取积极措施去实现目标，在实现目标的过程中，人们又都希望以最低的成本去实现既定目标或在给定成本内取得最大产出，既要追求数量上的高效，又要讲求良好的效果。税收征管活动是人们的一种组织管理行为，追求效益是其内在要求。在确定税收征管目标的同时，必须确定税收征管的效益目标。税收征管效益实质上包括对管理效果和征收效率两个方面的综合评价。因此，税收征管效率的最大化和税收成本的最小化。税收征管的征收效率，是指在征税过程中，税务行政管理费用和纳税人奉行费用应尽量节省，尽量减少纳税人除纳税以外的额外负担，这意味着税收征管活动中征收机关和纳税人人力、物力、财力等投入费用应尽量节省。税务机关的行政经费与所组织征收的税收收入之间的比率如何，纳税人为缴纳税款付出的各种费用与征收的税款之间的比率如何，均是评价税收征管效益的重要指标。3.2纳税服务对提高征管工作的作用一、纳税服务是税收征管目标实现的途径国内外有关税务专家引用经济学上的投入产出、博弈论、信息不对税等理论对纳税服务工作的必要性进行了研究分析，较为一致的结论是：纳税服务是解决征纳双方信息不对称的有效途径，是实现税收征管目标的必要手段。征纳行为正确发生的前提是征税机关和纳税人都需要充分了解和掌握税法规定，否则就会出现违反税法的征税或纳税行为，造成纳税人的无知性不遵从或征税机关对徉中法的滥用。无知性不遵从表现为纳税义务人主观上没有逃避纳税的企图，但对税法规定的纳税义务和履行纳税义务的程序缺乏必要的了解，往往不能准确、及时地履行纳税义务。税务机关和纳税人在对税法的了解和掌握程度上存在着差异，一般来说，税务机关存在着信息优势，这是由税法的特殊性决定的。税务机关作为税法的参与制定者和解释者，在时间上比纳税人要深刻。如查徉中务部门税收征管信息化程税度低，没有税法规定信息掌握及运用的不对称状态，将直接导致纳税人无知性不遵从行为的出现。二、纳税服务可以提高纳税人获取税收信息的能力，提高纳税人的税收遵从程度，实现“促使纳税人依法纳税”的税收征管目标。解决纳税人和征税人在税收法规方面的信息不对称、主要还在于税务机关如何做出努力。税务机关为纳税人提供获取税收信为纳税人提供纳税咨询服务是纳税服务的重要内容，也是核心部分，目的就是减少征纳双方的信自欺欺人卢不对称，促进纳税人依法纳税。三、纳税服务能够提高税收征管质量和效率。纳税服务可以提高征管的效率目标。一方面纳税人通过税务部门的纳税服务，及时知晓税收法律法规和征管规定，便于纳税人自行履行申报纳税义务和行使正当权利，减少纳税人获取税法信息的成本，同时通过税务部门提供的纳税程序的服务，降低办理纳税事宜的成本，另一方面了解，以便核实纳税避孕药况是否真实，准确，进一步加强税源管下，最终结果是增加税收收入。就降低税务机关的征税务机关会在软硬件和人力物力上有许多投入，暂时加大了征税成本，但从长期的效益来看，这些投入会大大提高税务机关管理和服务的工作效率，节约资源和降低成本的功效将逐渐显现。同时，提高纳税人的纳税遵从度会节约大量的稽查和处罚和工作成本。这里蕴藏着降低税务机关征税成本的巨大潜力。四、纳税服务能够有效控制征管成本随着近些年税收征不定期工作逐步向“服务管理型”转变，税务部门为此对纳税服务进行了大量的人、财、物的投入，为纳税人全力营造公平公开、方便高效的纳税环境，充分发挥税收的服务职能，在一定程度上引导纳税遵从，优化了税收征管秩序。但是由于对纳税服务在税收征管中地位的研究和认识不够深入，纳税服务实践还处在不断摸索拭目以待阶段，缺乏规范性和有效的组织保证，纳税服务成本未进行有效的控制。虽然从长期的效益来看，纳税服务的投入会提高税务机关管下和服务的工作效率，节约资源的降低成本的功效逐渐显现，但目前针对纳税服务台的设入必面进行成本控制，保证合理和有效；对纳税服务制度的设计必须科学，避免纳税服务效益的下降。五、通过纳税服务合理配置纳税人权利，实现税收征管效率从法律经济学的观点来看通过的纳税服务合理配置纳税人权利，实现税收征管效率，至少应包括以下几层含义：一是法律必须通过一切途径在契约和交易自由中促成权利交换成本最小化；二是赋予不同主体在担当不同角色时享有不同的权利，以使得配置的权利尽可能地实现，避免“权利虚置”，三是进行适当的宣传，以使公众知晓自己的权利；四是立法者要建立有效的成本效益分析方法，以便于合理、有效地配置权利。通过纳税服务合理配置纳税人权利，实现税收征管效率，主要应从以下几方面体现：首先，税务机关要树立法治意识和服务意识，通过规范执行得为，约束自由裁量权，提供优质的税收服务，尊重和保护纳税人的合法权利；同时多形式、多渠道地向广大纳税人、向社会广泛宣传纳税人的权利，帮助纳税人及时了解自己的权利，知晓怎样主张和保护自己的权利。其次，应进一步明确和完善法律对纳税人权利的规定。为了更好地为纳税人服务，提高税务部门服务质量，发达市场经济国家普遍制定纳税人权利法案或法律性文件来保障纳税人权利，纳税人权利法案一般都涵盖了纳税人获取信息资料、缴纳程序时限、税务机关的义务职责、诚实推定、纳税人权利以及税务争议解决等多方面内容。虽然我国目前宪法作为国家基本大法对纳税人的权利未做出详尽规定，但在宪法原则性规定下授权专门的法律去规定则是可行的。应结合税制改革和税收征管法规及相关制度的修订，如明确纳税人主张权利的方式，不断丰富纳税人权利的内容，如扩大赔偿范围，建立纳税人权利公告制度，将纳税人陈述权、申辩权设置为具体行政行为的前置程序等，进一步明确和完善纳税人权利，使纳税人在享有权利与履行义务上享有平等性。第三，由于权利与义务具有相互围换性，因此，税收立法机关、税务执法机关应分析税收征收成本、纳税遵从成本构成及影响因素，建立成本效益分析评估休系，从而合理地配置纳税人权利，提高税收资源的利用效率。第4章 构建纳税服务体系应当服务于纳税人遵从度的提高 20世世80年代至90年代，在新公共管理、新公共服务等理论的影响下，在各国民从要求政治民主化、税收法制化、服务规范化的舆情助推下，国外特别是西方发达国家纷纷出台丁关法案，使得对纳税人权益的关注和重视提升到了前所未有的高度。在此背景下，现代纳税服务研究得以蓬勃发展。税法遵从理论研究的兴起给纳税服务的优化提供了全新的视角：将社会视野和人性视野中的纳税行为如实表述出来，以平视的眼光看街纳税人遵从或不遵从税法的原因，寻求一种服务个性、促进遵从的纳税服务的新境界，以有效指引纳税服务工作实务。4.1纳税人遵从的类型国内外税法遵从理论研究众多著述，一个共有的理论支点就是将税法遵从按对象分为两类：一是征税遵从，即征税人能够依照税法全面行使征税权力；二是纳税遵从，即纳税人能够依照税法全面履行纳税义务，而未能依法履行纳税义务的行为也就是纳税不遵从。界定纳税遵从与否的标准在于纳税义务，其涵盖两大方面：基本义务，主要有纳税申报义务、纳税地点变更及法人设立的呈报义务、具备账簿及记账的义务、接受税务稽查和涉税处理、处罚等义务等；特殊义务，主要有代扣代缴义务、特别征收义务等。根据纳税人履行上述纳税义务的现实表现，国内外学者对纳税遵从与不遵从行为进行了若干分类，代表性分类，如：西方国家的纳税遵从类型有：防卫性遵从、制度性遵从、利己性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、社会性遵从、代理性遵从、懒惰性遵从等8类；纳税不遵从类型有：自私性不遵从、习惯性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、代理性不遵从、程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从等8类。2.我国纳税遵从类型有：防卫性遵从、制度性遵从、忠诚性遵从等3类；纳税不遵从类型有：程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、性感性不遵从等4类。4.2影响纳税人遵从度的因素在对纳税遵从与不遵从行为进行分类的同时，国内外学者对各类型行为的成因进行了分析，在此基础上形成了遵从变量报告，即影响遵从与否的变化因素。主要有：强迫、自身利益、习惯、合法与公平、社会压力、税务代理、准则、确知、遵从负担等主观或客观因素。而在经济合作与发展组织（decd）财政事务委员会专门设立的税收遵从研究小组的学术报告中，影响纳税遵从的因素则被凝炼为：企业、行业、社会、经济和心理因素。厘清各种影响因素分析，可从中梳理出对纳税遵从与否最具影响力、最具动态性的五大变量：认识水平、情感驱动、利益刺激、遵从负担、社会压力。认识水平与纳税不遵从。对税收法律与法规规定的纳税义务及履行义务的程序不确知，不能够依法全面履行纳税义务。情感驱动与纳税不遵从。对税收立法、执法中可能存在或发生的不公存有不满，抵触依法纳税。利益刺激与纳税不遵从。一般情况下，利益最大化是每一个纳税人追求的目标。不遵从行为的得逞，在某种程度上增加了纳税人的经济利益。反之，经济利益的增加又进一步激发了纳税人的不遵从动机。遵从负担与纳税不遵从。任何一种纳税遵从行为都会令纳税人付出一定的成本，如时间成本、费用成本等。而当这些行为成本高于纳税人的预期收入时，就容易诱发纳税人不遵从行为的发生。如：办税程序过于复杂、手续过于繁琐、纳税人往往不愿过问和办理纳税事项。社会压力与纳税不遵从。当纳税人因不遵从行为而被其他社会成员鄙视、不信任甚至是抵制时，在社会性的驱使下往往会趋向遵从；而当这种社会压力（舆论、监督、举报、信誉）严重缺失或是个体的压力不足时，不遵从行为往往演变为个体的习惯甚至蔓延至群体。上述税法遵从尤其是纳税遵从理论的深入研究，最具现实意义之处就在于为现代纳税服务的发展提供了重要的理论支撑和学术依据，而一系列致力于促进遵从的新动态、新趋势也由此风生水起。受税法遵从研究等新理论的影响，不少西方国家和经济组织重新明确了税收工作的布局和定位，比如；国际货币基金组织（imf）在其“金字塔”税收征管体系中，将纳税服务工作定位为基石如下图）。在我国，国家税务总局也于1997年明确提出将优化服务作为税收征管的基础性工作。对纳税服务工作的定位重置，充分体现了对纳税人的尊重。而这种尊重，不只是简单的礼仪尊重，而是对纳税人个体作为“人”的自然性和社会性的深层次、综合性尊重，在尊重的背后也彰显出对纳税遵从的关注和重视。与工作定位发生的变化相适应，各国纷纷对纳税服务的工作策略进行了大力度的完善和调整。主要体现在五个方面。一是更加注重引入遵从理念。尽管表述不同，但都旗帜鲜明地将提升纳税遵从度作为纳税服务发展策略的理念内核。如，美国国内收入局于2004年提出“服务+执法=遵从”的核心发展理念；我国也于2009年将纳税服务工作格局从“始于纳税人需求、终于纳税人满意“调整为”“始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从”。二是更加注重服务法治建设。世界多数国家普遍从法律上规定了纳税人的权利和义务，有的单独成法，有的包含在相关法规中。除应尽义务外，纳税人接受服务权、知情权、隐身权、礼遇权、监督权、表达权等得以受法保护，税制安排趋利于纳税遵从。三是更加注重维权组织建设。与立法明确纳税人的义务和权利相配套，许多国家近年来还建立了专门的维权机构，在切实保护纳税人权益的同时，也传递着征税一方促进遵从的主观诚意和积极能动。四是更加注重遵从风险管理。核心是对征纳双方未来可能承担的风险进行前瞻性的预测、评估、预防和监控、降低风险以创造公平的税收环境，进而促进遵从。五是更加注重服务绩效管理。致力于将纳税服务的过程管理与结果管理相结合，通过绩效计划、绩效评估、绩效沟通、绩效反馈，促进纳税服务工作规范化、标准化。如：美国国内收入局将“3e”（经济、效率、效能）作为评估指标，对纳税服务绩效进行评估，英国税务局量化全国统一的服务标准，包括来电20秒内接通率达到90%，80%邮件在15个工作日内回复，95%的人在15分种内得到接待等等。上述对纳税服务的定位重置和策略调整，为当前和今后一段时期的纳税服务提供了明确的发展导向，归向起来：一是对税收工作的定位加快从“管制型”向“服务型”转变；二是对纳税人的定位加快从监管对象向服务对象转变；三是纳税服务的策略加快众单纯的行政服务与社会化服务并重转变。其所彰显的“服务个性、促进遵从”的精神，显然对纳税服务的工作实务和具有重大的现实意义和指引作用。4.3提高纳税人遵从度的激励机制税法遵从研究只是为提高税法遵从度提供了理论上的可能性，只有充分利用其研究成果，结合实务背景考虑，有针对性地完善和优化纳税服务的机制、方式、内容和手段，才能使税法遵从度的提高成为现实。从政策背景来看：国家税务总局关于我国纳税服务体系建设的总体框架，为完善和优化纳税服务工作提供了依据和索引。从管理背景来看，近几年纳税服务工作整体上实现了进步，但具体管理工作仍然存在欠缺。这从2008年和2010年国家税务总局委托第三方机构开展的纳税人满意度调查所反馈的问题和数据中可见一斑：如宣传不够及时全面、纳税咨询准确性不高（国地税部门满意度分为34.2%和33.4%）；办税程序复杂、报表和资料重复报送、纳税人办税成本较高（国地税部门满意分为31.9%和31.6%）；税务处罚的公正性和透明度不高等。结合上述实务背景和遵从变量探究，可以为完善和优化纳税服务提供以下现实对策：1、改进税收宣传以促进遵从完善和优化纳税服务，关键是转变现有的以税务机关为中心的内生型宣传机制，建立以受众需求为导向的外向型宣传机制，主动了解和把握纳税人需求变化，将潜在纳税人尽可能纳入宣传范畴。重点应强化纳税人权益宣传，改变纳税人被动履行义务的消极心理；强化诚信宣传，促使纳税人把履行义务和实现公民权利、增强国家荣誉感、社会责任感联系起来，增强自愿遵从意识。此外，应建立税法宣传跟进和反馈机制，针对性地开燕尾服政策宣讲和解读。2、完善法律救济以促进遵从从事后救济向事前救济转移。一方面，既要做好纳税人权益受损后的补救措施，规范纳税人投诉举报的受理、响应和处理反馈机制，又要做到及时响应、统一受理、全程跟踪、主动反馈、妥善调解、公正处理；另一方面，还应从税收管理和服务业务设计、纳税服务管理、纳税服务评价等方面入手，建立具有主动性、可预见性的纳税人权益救助模式。3、刚化税收执法以促进行遵从构建有效的税务稽查机制和处罚机制，前者能及时发现和查获不遵从行为，后者能使不遵从行为及时受到应有的处罚，从而加大纳税不遵从的利益成本，使任何不遵从行为均得不偿失，从利益机制上促使纳税人依法纳税。就征管立法而言：应考虑并尽快从法律上对有关罚进进行调整和修改，明确对不遵从行为不论是有意还是无意一律予以适度处罚，改变目前处罚标准偏低、数量界限模糊、处罚弹性过大的状况。就征管执法言：必须强化执法人员的执法力度，坚决克服以补代罚、以罚代刑等错误做法，加强对处罚中“人治”行为的约束。4、优化业务运作以促进遵从优化流程，精简资料，减轻纳税人办税负担。重点要清理办税流程中没有价值增值的环节，加大审批权限下放和审批事项前移的力度，并加强后续管理；完善办税流程内控机制，防止因内部管理环节复杂、重复而增加纳税人办税负担；要积极推办税业务标准化作业，进一步缩短纳税人办税时间，要合并调查和检查事项，避免影响纳税人正常生产经营活动；要充分利用现有信息资源，全面清理并取消要求纳税人重复提供的涉税资料。5、加强社会协作以促进遵从要致力于形成有利于纳税遵从的社会舆论氛围和舆论导向机制，形成纳税不遵从受到普遍责难的社会环境，使纳税不遵从行为的经济成本和社会成本加大，使纳税不遵从者在名誉、商誉、地位等方面受到损失，承受巨大的社会压力，从而促进纳税遵从水平的提升。当前尤其要强化纳税信用体系建设，拓展信用等级评定结果的应用面和影响力。综上所述，在现代纳税服务领域，税法遵从研究为完善和优化纳税服务提供了新的视角。然而，与任何事物一样，纳税服务的发展同样要经历漫长的过程。对税务工作者而言，管理与服务的权衡仍然是有待深入研究的问题，致力于推进服务个性、促进遵从的纳税服务工作，仍然任重而道远。第5章 纳税服务体系建立要以提高税务信息化水平为基础 5.1税务信息化技术发展的特征 国家税务部局在规范中指出，要加强税务网站的建设，但是，目前全国税务机关只是在其税务综合网站上开辟几个栏目进行服务，服务体系不够系统全面，针对性也不强。而且，全国税务机关没有统一规范的专门纳税服务网站，没有特定的纳税服务网站域名，有统一的网页风格和栏目设置，操作上还处在“孤军深入”的境地，“信息孤岛”现象较为严重。纳税人最需要，最关切的是如何通过税收信化建设来满足网上申报、网上咨询、网上投诉等问题，而税务部门更多的期望是利用信息化硬件和软件的改造升级来强化税务管理，两者关注重点的不同导致了税务管理与纳税服务之间的关系失衡。根据国家税务总局推进纳税服务工作的总体要求和纳税服务中长期规划，我国将着力构建“以法制化为前提，以纳税人为中心，以信息化为依托，以降本提效为原则，为满足纳税人的合法需求提供全过程，全方位高效便捷的服务，使纳税人的合法权益得到充分尊重和保障，提高全社会税法遵从度、