现代企业战略成本管理体系的构建探析-四稿.doc

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一、引言2二、现代企业战略成本管理基本概述32.1 战略成本管理的含义32.2 战略成本管理的特点42.2.1 竞争性42.2.2 长期性42.2.3 外延性42.2.4 全局性52.3 战略成本管理的模式52.3.1 克兰菲尔德模式52.3.2 罗宾库珀模式52.3.3 桑克模式62.3.4 成本企画模式6三、现代企业战略成本管理体系63.1 战略成本管理的目标63.2 战略成本管理的内容83.2.1 价值链分析83.2.2 战略定位分析83.2.3 战略成本动因分析83.3 战略成本管理的方法93.4 建立战略成本管理的程序93.4.1 战略环境分析103.4.2 战略规划103.4.3 战略实施与控制103.4.4 战略业绩计量与评价113.5 战略成本管理绩效评价体系113.5.1 战略成本管理业绩评价的基本步骤123.5.2 常用的业绩评价指标133.6 我国企业实施战略成本管理的困境14四、我国企业战略成本管理的实施策略154.1 组织与准备工作154.2 战略成本管理模式的选择164.3 战略管理的激励体系164.3.1 激励模式的类别174.3.2 激励模式的选择174.4 企业战略管理与成本管理的紧密结合18五、案例分析195.1 公司概况195.2 公司价值链分析205.3 奥索卡公司战略定位分析215.4 企业成本动因分析215.5 案例分析结论与启示22六、结论23七、参考文献23摘要：伴随着经济体制的转换和电子信息技术的迅猛发展，企业所面临的环境发生了很大的变化，企业之间的竞争变得日益激烈。经济环境的巨变推动着管理科学的发展，顺应这一发展趋势，战略管理应运而生。而成本是一个影响企业竞争力大小、生存发展潜力高低的重要问题，发展现代企业就要迅速解决成本管理的问题。在新的管理环境下，传统成本管理由于自身的缺陷难以适应战略管理的需要，管理人员无法从中获得成本改善的机会，使得成本控制弱化。改变这种状态最有效途径就是从战略高度来认识成本，运用战略成本管理方法，提高我国企业的成本管理水平，增加其竞争力，寻求企业持久的竞争优势。战略成本管理是我国企业成本管理的必然选择。本文以战略成本管理的基本理论为切入点，介绍了战略成本管理的内涵、特点、原理、模式及基本内容，和当前我国企业实施战略成本管理面临的困难和存在的问题，分析了存在诸多问题的原因并提出了有效实施战略成本管理的对策。我国企业要树立战略成本管理观念，正确对待国外战略成本管理的经验，不断总结和完善我国的战略成本管理经验，有效利用战略成本管理分析工具，加强企业信息化管理，指导企业运用战略成本管理系统。关键字：战略管理；战略定位；价值链分析；成本管理一、引言战略成本管理是社会经济发展的产物，具有强烈的时代特征。虽然我国的社会经济环境尚不具备全面实施战略成本管理的条件，但是这并不表明我国没有实施战略成本管理的紧迫性。首先，从国际大环境看，经济自由化、贸易全球化和市场开放化的经济趋势己经形成，随着我国市场开放度的提高，国内的企业拥有无限的商机的同时，也将面临巨大的市场挑战。那么如何在全球竞争中争得一席之地、如何营造竞争优势是摆在企业界面前的一道难题，而战略成本管理思想则正是破解这道难题的一把钥匙。其次，目前我国正处在产业重组、国企改革的攻坚阶段，企业并购、重组活动如火如荼，但是令人遗憾的是，重组成功的案例少，而失败的案例多。造成这种状况的原因固然多种多样，但是缺乏战略成本管理的决策支持也是症结之一。综上所述，本人认为：实施战略成本管理必将对我国现代化企业成本管理的建立和国有企业改革的成功起到积极的作用，应该说大力加强战略成本管理研究势在必行。二、现代企业战略成本管理基本概述2.1 战略成本管理的含义由于理论界对战略成本管理的研究是进入20 世纪90 年代以后开始的，尽管大家对构建战略成本管理理论与方法体系的必要性与紧迫性是一致的，但是对战略成本管理的定义却不一致。美国学者桑克等人认为，简单而言战略成本管理就是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。当今美国会计界两名著名教授库柏(robin gooporand)和斯拉莫得(s1agmulder)认为，战略成本管理是指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置之目的。我国学者对战略成本管理的理解有以下几种观点。一种观点认为，战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化环境的目的；另外一种观点认为，战略成本管理关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，其含义可表述为在不同战略选择下如何组织成本管理；也有人认为，所谓战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理；还有人提出，所谓战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本管理。对战略成本管理的内涵进行正确的界定，要考虑这样一些方面。首先，战略成本管理是对传统成本管理的发展，而不是否定；其次，战略成本管理的提出是基于战略管理的需要，它的理论与方法体系是和战略管理的理论与方法体系相匹配的；最后，战略成本管理的目标不再是单纯地降低成本，而是将成本信息的分析与利用贯穿于战略管理循环，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以有利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造，营造一个成本持续降低的良好氛围。因此，战略成本管理的内涵可描述为：企业如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。实施战略成本管理就是将成本管理置身于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，来为战略管理提供信息服务。2.2 战略成本管理的特点与传统成本管理相比，战略成本管理关注的是企业在不同战略下如何寻求“成本优势”，其成本的内容是在特定战略下，既包括企业内生产、销售等环节的成本，又包括企业外供应商、政府等利益相关者等成本因素。而传统的成本管理只是要实现企业内部各个环节降低成本。其中，这里“降低成本”与“成本优势”是有着本质的区别两个概念，归纳起来，战略成本管理具有四大特点。2.2.1 竞争性战略成本管理在考虑企业竞争优势的基础上进行的成本管理，重点关注企业的成本行为，它通过改革传统成本管理单纯降低成本的弊端，将成本降低定位于企业竞争优势建立的基础上，不仅充分体现了战略的思想，实现了成本管理观念的完善和发展，而更重要的是揭示出战略成本管理是企业适应日益激烈的市场竞争的表现。2.2.2 长期性与传统的无视企业未来发展的短期战术性管理完全不同，战略成本管理是在创建企业竞争优势思想的指导下进行的成本管理活动，着眼于长期的企业目标。例如，企业在对人工成本进行管理时，按照传统成本管理的理论，即按降低成本标准衡量，企业宜雇佣年龄相对较大、技术熟练程度高的员工以便降低人工成本。而在战略成本管理理念下，即要以成本优势标准衡量，企业适宜从长远出发，聘用相对年轻、文化程度较高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。2.2.3 外延性传统成本管理主要通过对企业内部经营管理的状况，为企业提供单一的成本信息，并在企业内部各项活动中挖掘降低成本的途径，而极少关注企业的外部环境，可以说是一个封闭的内部决策支持系统。而战略成本管理将成本管理联系到企业的外部环境，扩充了成本管理的时空范围：时间上，扩展到整个产品生命周期；空间上，延伸至供应商和销售商或消费者。由于供应商、销售商或消费者、竞争对手等构成的外部环境直接或间接影响着企业的成本水平和成本结构。因此，战略成本管理对成本管理时空的扩展有利于企业不断改善与外部环境的关系，进而使企业达到优化成本结构，降低成本的目的。2.2.4 全局性战略成本管理是从企业的全局出发, 根据企业总体发展战略而制定的。它把企业内部结构和外部环境综合起来, 不仅包括企业内部的价值链分析, 而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析,以期达到知己知彼, 洞察全局的目的, 并由此形成价值链的各种战略。而传统成本管理则站在企业角度, 单纯为降低成本而管理成本。2.3 战略成本管理的模式战略成本管理的核心就是通过战略性成本信息的提供与分析利用，以培育、维持和促进企业竞争优势的形成。如何在改善企业竞争地位的前提下进行战略成本管理，目前国外主要有四种模式：2.3.1 克兰菲尔德模式该模式是由著名的欧洲克兰菲尔德工商管理学院1995 年倡导的，这一模式的始创者托尼格兰迪认为，战略成本管理工具应包括如下内容：竞争战略的制定；竞争者分析；进行行业分析；进行成本动因分析；评估组织面临的挑战，确定自身的目标。其特点是，把战略成本管理作为一种工具来分析企业的竞争地位，发现问题，分析问题，做出选择，解决问题。通过群策群力，发挥各部门人员的优势，然后共同协作，制定出企业的竞争战略，如此循环以达到不断提高企业竞争力的目的。2.3.2 罗宾库珀模式由英国教授罗宾库珀提出，特点是全面引入作业成本法(简称a b c)到战略成本管理，该模式着眼从企业内部、企业各部门、企业外部和竞争对手等方面，全面运用作业成本法，以准确的成本核算资料，向不同部门的人员展示一幅更广阔的企业成本竞争地位的图景，使企业管理者和各级人员把自身的工作同企业的战略地位联系起来，以达到在降低成本的同时，提高企业的竞争力。2.3.3 桑克模式这是由美国管理会计教授桑克提出的，是在迈克尔波特的竞争优势理论基础上创建的，使战略成本管理的理论方法更加具体化。主要是利用一系列的分析工具战略价值链分析、战略定位分析和战略成本动因分析，为企业的成本管理提供了战略上的透视。桑克模式首先运用价值链分析，进行整个行业、企业内部和竞争对手的价值链分析，明确企业自身的强势和弱势，面临的机会和挑战。其次，从行业、市场和产品等三个不同的层面上定位分析，确定企业采取成本领先战略还是产品差异化的竞争战略，从而确定成本管理的方向。最后，通过进行成本动因的分析，从战略上找出引起成本发生的因素，然后寻找降低成本的战略途径，以配合企业的竞争战略。以上三种工具构成了一个相互联系、密不可分的体系，其中价值链分析是核心工具，战略定位分析和战略成本动因分析都是围绕价值链分析展开的。2.3.4 成本企画模式成本企画(target costing/cost design)起源于20 世纪60 年代初的日本丰田汽车公司，它是将源于美国的目标成本法融于强调合作协调和实行横向一体化管理模式的日本企业而产生的具有自身特色的目标成本管理方法，是对目标成本法应用的创造性发展。其管理重点在于目标成本，包括目标成本的制定、注入和达成，基于“源流管理”思想，强调事前控制，运用管理工程方法对成本的发生进行预演，侧重于在产品正式投产前的策划开发阶段预测和控制成本，以求万无一失。至于目标成本的达成，则需要设计、生产、营销及供应商各环节人员的通力合作来实现。可见，成本企画是会计方法与工程技术的有机结合的、着眼于中长期的与产品开发相关联的战略成本管理。三、现代企业战略成本管理体系3.1 战略成本管理的目标战略成本管理的目标规范着其思想体系，制约着其内容和方法体系的建立。但到目前为止，战略成本管理目标还不是一个明确的主题，存在着许多争议。这是因为，传统成本管理下人们对成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降低方面，当成本管理提升为战略管理层次时，无论是从战略角度还是从系统科学角度看，过分集中于成本降低的成本管理目标不能够满足管理理论和管理实务发展的实际要求，成本管理的局部优势并不意味着战略管理的整体优势。因此，确定战略成本管理目标需要将成本管理放在与企业经营活动、管理措施及战略选择等有关因素的相互关系中考察，在战略高度上认识成本问题，从降低成本、增加利润、提高资源利用效率、构造企业价值链、取得竞争优势、满足顾客需求等方面考虑战略成本管理的目标定位。因此，战略成本管理存在着一个目标体系，包含了三个层次：第一，降低成本。这一目标层次以研发过程、生产过程、业务过程为焦点，采用改变成本发生的基础条件和严格执行成本控制计划为手段的成本降低措施，如采用新的技术设备、新的工艺流程、新的产品设计、新的材料等，使影响成本的结构性因素得到改善，或是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率、合理地组织生产等方法降低成本，属于日常成本管理的内容。第二，利用资源、成本、质量、数量、价格之间的相互关系，配合企业尽可能获取最大利润。这一目标层次以成本变动与其他相关因素变动的相互关系为焦点，在成本降低与生产经营需要之间做出权衡取舍，不仅仅着眼于成本降低本身，还要从战略意义上利用成本、质量、价格、销量等因素之间的相互关系，支持企业为维系质量、调整价格、扩大市场额等对成本的需要，使企业能够最大限度的获得利润，以获取竞争利益。第三，通过成本管理配合企业的战略选择与实施，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。这一目标层次以成本管理与企业战略的配合为焦点，在企业战略引导下，对企业价值链上的作业和连接关系进行成本动因分析，在生产者成本与消费者成本之间做出权衡，寻求降低成本的战略途径，取得成本优势和竞争优势。战略成本管理目标的三个层次之间的主要差别在于考虑成本问题的视角不同：第一层次以企业内部为视角，以降低成本为核心；第二层次以企业内部为视角，考虑到成本质量、数量、价格、供求等相关因素之间的关系，以利润为取向；第三层次以企业与环境、企业与竞争、企业与顾客的相互关系为视角，以企业的长期发展和竞争优势为重点。正因如此，战略成本管理能够很好地把成本管理要求与战略管理要求结合在一起，无论在视野上，还是在方法和内容上更具有成本管理优势和竞争优势。3.2 战略成本管理的内容战略成本管理以战略管理理论为基础，在传统成本管理的基础上进行了功能拓展，它利用一系列分析工具，为企业的成本管理提供了战略上的透视。战略成本管理的基本内容包括战略定位分析、价值链分析、战略成本动因分析。它们之间是相互联系的，首先企业通过价值链可以清楚地认识到企业内部的哪些活动是其必不可缺的，哪些活动使得企业产品吸引消费者，哪些对企业的盈利能力最大，认识到企业所处行业中各环节的盈利能力，将企业置于行业的角度考虑成本问题。然后通过战略定位分析帮助企业在充分了解自身状况后，确定经营发展战略，为成本管理提供方向。最后进行战略成本动因分析，帮助企业将成本的发生与控制放在长期去考虑，从引发成本的根本原因入手降低成本。3.2.1 价值链分析价值链是企业所提供价值（产品或服务）形成和增值的过程。一般而言，企业的价值链分为内部价值链和外部价值链。相应地，在运用价值链分析方法时，也包括两个方面：一是企业内部价值链分析，即对企业内部若干相互联系的价值活动（包括开发、设计、生产、销售和服务等作业）进行的分析，并配合企业的竞争战略提升竞争优势；二是企业外部价值链分析，这是价值链分析的重点所在，即对企业与供应商、客户、竞争对手乃至整个行业的价值活动之间的联系的分析。3.2.2 战略定位分析战略定位是指企业在赖以生存的市场上，如何选择竞争优势以对抗竞争者。按照波特的理论，企业基本竞争战略主要包括三种：成本领先战略、产品差异化战略、目标集聚战略。不同的战略定位对竞争优势的影响有所不同。战略定位分析就是通过各种不同的方法对企业的内外部环境进行分析，帮助企业选择适合自己所处行业特征及自身特点的竞争战略。从战略成本管理的角度看，战略定位分析就是通过对企业的战略环境进行分析，确定要采取的竞争战略，从而明确成本管理的方向和重点，建立与企业战略管理相适应的成本管理系统。3.2.3 战略成本动因分析一般来说，成本动因是导致企业成本发生的任何因素，也就是成本的驱动因素。通过前面所述及的价值链分析和战略定位分析的基础上，可以确定企业的成本管理战略，但是，基于实际成本管理的操作和明确成本管理的重点，还要找到成本的驱动因素，即进行成本动因分析，揭示成本的驱动因素，并且指出企业应该采取怎样的方法来控制这些因素，以达到战略成本管理的目标，维持企业持久的竞争优势。综上可知，前述三种战略成本管理的分析方法之间并不是孤立的，而是环环相扣、相互联系的系统化分析方法：首先，企业通过价值链分析明确企业内部的哪些活动是其必不可缺的，哪些活动使得企业产品吸引消费者，哪些对企业的盈利能力最大，认识到企业所处行业中各环节的盈利能力，将企业置于行业的角度考虑成本问题。其次，通过战略定位分析可使企业在充分了解自身状况后，确定经营发展战略，为成本管理提供方向。最后，企业通过战略成本动因分析，帮助企业将成本的发生与控制放在长期去考虑，从引发成本的根本原因入手降低成本，进而使企业获得成本优势。3.3 战略成本管理的方法战略成本管理方法是战略成本管理内容的深化，即采取什么样的措施来达到战略成本管理目标，可根据战略成本管理思想进行选择：1.以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施，主要有：（1）重构价值链，从根本上改变企业的成本结构，为进一步的成本降低提供新的基础。（2）控制成本动因，改善成本动因之间的联系等方面。（3）长期成本计划与目标成本管理，选择与企业战略相匹配的产品战略和成本水平。2.以配合企业战略为目的的方法措施，主要有swot 分析方法、成本优势分析与标竿分析法，通过这种分析，揭示竞争对手的价值链、其所采用的基本战略和其降低成本的战略措施，以此明确企业的相对成本地位和企业应该采取的成本改进措施等，是将外部环境分析和内部条件分析结合起来形成企业成本控制战略的一种有效的方法。战略成本管理方法为降低成本和赢得竞争优势提供了强有力的支持途径，但要注意把它们置于战略成本管理的目标和思想指引下，根据企业自身的特点和战略需要加以选择，并注意这些方法之间的协调性和可控性，避免相互之间发生冲突。3.4 建立战略成本管理的程序 企业建立健全的战略成本管理与企业战略的制定步骤基本相同，为四个基本步骤，分别是战略环境分析、战略规划、战略实施与控制和战略业绩计量与评价。3.4.1 战略环境分析环境分析是战略成本管理（初始或循环）的逻辑起点。通过对企业战略成本管理内部资源和外部环境的考察、评判企业现行战略成本的竞争地位强项、弱点、机会、威胁等以决定企业是否进入、发展、固守或是撤出某一行业的某一段价值链活动。环境分析的基本方法是价值链分析，通过对行业价值链分析以了解企业在行业价值链中所处的位置；对企业内部分析以了解自身的价值链；对竞争对手分析以了解竞争对手的价值链，从而达到知己知彼，洞察全局，以确定战略成本管理的方向。3.4.2 战略规划经过环境分析，确定企业是否进入、发展、固守或撤出某一行业某一段价值链活动后，下一步就是进行战略规划以确定企业如何进入、发展、固守或撤出该价值链活动。战略规划首先在明确战略成本管理方向的基础上确定战略成本管理的目标，包括总目标（全面的、长期的目标）和一系列具体目标。各目标之间须保持一致性和层次性，组成目标网络。准确的目标有助于战略的制定、实施和控制。为了实现所确定的目标，根据企业内部资源、外部环境及目标要求，制定相应的基本战略、策略及实施计划。3.4.3 战略实施与控制 战略实施按实施计划中的要求与进度进行。在战略实施过程中，由于内部资源，外部环境的变化，会使实施过程产生偏差，因此须进行战略控制。战略控制包括确立预期工作成效的标准，对照标准，衡量偏差、辨析与纠正偏差，从而控制成本动因。企业只有控制成本动因，特别是主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本，保证战略成木管理目标的实现。战略控制的基本方式有前馈控制和反馈控制，控制过程包含研究控制因子，确定控制标准、及时处理与传送控制信息等。战略控制系统应由企业层次、业务单元层次、作业层次组成一体化的控制系统，实行全面的，全过程的控制。当战略目标已实现或内、外部条件发生重大变化，超过了控制能力时，则需进行战略调整，即重新开始进行战略环境分析、战略规划等进入新一轮循环。3.4.4 战略业绩计量与评价战略业绩计量与评价是战略成本管理的重要组成部分。业绩计量与评价通常包括业绩指标的设置、考核、评价、控制、反馈、调整、激励等。传统的业绩指标主要是面向作业的。缺少与战略方向和目标的相关性，有些被企业鼓励的行为其实与企业战略并不具有一致性。因此，须将战略思想贯穿于战略成本管理的整个业绩评价之中，以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标。战略业绩指标应当具有以下基本特征：（1）全面体现企业的长远利益；（2）集中反映与战略决策密切相关的内外部因素；（3）重视企业内部跨部门合作的特点；（4）综合运用不同层次的业绩指标；（5）充分利用企业内、外部的各种（货币的、非货币的）业绩指标；（6）业绩的可控性；（7）将战略业绩指标的执行贯穿于计划过程和评价过程。战略业绩计量与评估需在财务指标与非财务指标之间求得平衡，它既要能肯定内部业绩的改进，又借助外部标准衡量企业的竞争能力，它既要比较成本管理战略的执行结果与最初目标，又要评价取得这一结果的业务过程。具体方法是比较“不采取战略行动”和“采取战略行动”条件下企业竞争地位的变化而带来的相对收益或损失。总之，战略成本管理的业绩计量与评价应围绕战略目标来进行，并促进战略目标的实现，增加企业的战略成本优势。3.5 战略成本管理绩效评价体系从战略角度看，企业竞争能力受到外部环境、内部条件和竞争形势的强烈影响。竞争使企业经营的不稳定因素越来越多，市场增长、顾客需求、产品生命周期、技术更新等的变化速度大大提高，如何以最直接、最简便的方式满足顾客需求，如何构造企业组织体系以便能够对环境变化作出灵敏反应，如何在激烈竞争中获得优势是管理当局必须认真考虑的问题。面对这些问题，传统的业绩财务计量方法受到挑战，需要在业绩的财务计量基础上，对业绩进行综合评价，以便从更高层次上对企业的业绩进行更为全面的评价。业绩的综合评价包括业绩的财务计量和非财务计量两个方面。业绩的财务计量在传统上占主导地位。然而，当竞争环境越来越需要经理们重视和进行经营决策时，像市场占有率、革新、顾客满意、服务质量、业务流程、产品质量、市场战略、人力资源等非财务计量指标便被更多地用于衡量企业的业绩，在企业业绩计量方面起着更大的作用。业绩的非财务指标必须结合公司的行业特点、发展目标和发展战略加以确定。不同行业的企业和同一行业的不同企业，其目标、使命和战略各不相同，其业绩衡量指标也不尽相同。3.5.1 战略成本管理业绩评价的基本步骤实施战略成本管理业绩评价也是按照一定的步骤和程序来进行的，具体可以分为以下几个步骤：1、确定业绩评价对象评价对象是实施业绩评价行为的实体。战略成本管理业绩对象分为两个方面：一是以从事战略成本预测和决策的战略经营单位为核心评价战略成本决策的业绩；二是以执行成本计划的各个职能部门为核心评价战略成本计划与控制的业绩。2、确定业绩评价目标明确战略成本管理业绩评价的目标是正确进行业绩评价的前提，战略成本管理业绩评价的目标不同，所采用的评价方法、评价标准和评价指标也不同。战略成本管理业绩评价的总体目标主要表现在两方面：一是对已经实施的各项战略成本管理措施大的结果进行评判，并对经营管理者进行奖惩；二是业绩评价获得的信息为企业下一步战略的制定和实施提供有力的信息支持。战略成本管理评价的具体指标根据评价对象各自的管理特征而有所侧重。3、设定评价指标战略成本管理的特点决定了战略成本管理业绩评价指标不同于一般的业绩评价所采用的指标。由于战略成本管理以建立和保持持久的竞争优势为经营目标，对应的是以对企业竞争优势的建立有无作用为标准来管理企业的成本行为。所以，战略成本管理业绩应将影响企业战略成功的关键因素的定量或定性分析指标作为评价