ceo财务管理培训 第八章 战略成本问题研究.ppt

第八章 战略成本问题研究 第一节 我国企业成本管理的现实分析 一、成本管理的理论研究滞后 总体上讲，我国成本管理的理论研究与改革 前相比有了长足的进步，但在以下几个方面 表现出滞后性： （一）成本管理课程的学科属性不明确 人们一致认为成本管理是会计类的课程，但 成本管理到底应单独成科还是放在财务管理 或管理会计中却沒有一致的认识。 天马行空官方博客：/tmxk_docin ；QQ:1318241189；QQ群：175569632 （二）成本管理研究的系统性差 在我国，无论是成本管理实践还是成本管理理论 研究都存在成本管理方法系统性差的问题。 1、传统成本管理方法和现代成本管理方法的研究 都是针对单个成本管理方法的，缺乏对方法之间 联系的研究，不能形成系统的成本管理方法体系 。实践中，成本管理方法的应用缺乏联系，引进 新的成本管理方法常常会导致对原有方法很大程 度的放弃，既使成本管理缺乏连贯性，又加大了 成本。实际上，通过研究每种成本管理方法的本 质及其适应的经济环境的特色，可以构建出系统 的成本管理方法体系。 2、传统成本研究局限于企业内部，缺乏战略管 理的思维。“推倒围墙、走向市场、成本否决 ”的邯钢经验，实质体现的是战略上的成本思 考. 二、成本管理的实践潜力大 由于成本管理体制的缺陷和成本管理水平的低 下，我国企业持续保持较高的成本水平，存 在大量的浪费。成本管理的现状可以用六个 字集中表现：成本高、成本乱，说明我国企 业成本降低的潜力很大。而导致成本高、成 本乱的原因很多，归纳起来有： （一）成本管理观念落后 降低成本、提高管理水平，首先要改变成本管 理的观念。我国企业普遍存在成本观念落后 的现象，表现在成本管理的范围、目的及手 段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将成 本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生 产过程，而忽略了对其他相关企业（如上下 游企业、竞争者）及相关领域（如成本管理 的组织）成本行为的管理。成本管理的目的 局限于降低成本（较少从效益角度看成本的 效用），降低成本的手段也主要依靠节约方 式，不能应用成本效益原则，通过发生成本 来实现更大的收益。这些落后的观念已经不 能适应竞争日益激烈的经济环境。 （二）成本管理方法陈旧 虽然我国一些企业进行了先进成本管理方法的试 点，并取得了不错成绩，但整体上讲，成本管 理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的要 求。据调查，我国70%企业采用分批法或分 步法，绝大多数的企业采用全厂制造费用分配 率(43.18%)或部门制造费用分配率(47.08%)来 分配制造费用。最广泛采用的成本动因是总额 、直接人工小时和直接材料成本。业绩评价采 用的最主要的财务指标是目标利润(72.6%)。 标准成本核算虽然在 63.4%的企业得到应用， 但是只有18%的企业每年至少修改一次标准成 本。而先进的作业成本法、成本企画法都未得 到推广。 （三）价值管理与使用价值管理的结合较差 长期以来，人们存在一种偏差：成本管理是财 务人员的事情，导致管成本的不懂技术、懂 技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用 价值管理的结合较差。许多行之有效的方法 （如价值工程、作业成本法、价值链分析等 ）不能有效使用，因此材料利用率低、设备 效用差、技术及产品储备不足、价值转移和 价值增值过程中的无用环节及资源浪费多等 必然导致成本居高不下。 （四）不良利益动机驱动导致成本乱 在我国，有相当多的企业管理者因粉饰业绩 等不良利益动机的驱动，任意调整、编造 成本资料，从而使成本信息失真现象日益 严重，并造成以成本为基础的各种管理活 动的效能降低甚至给企业造成损失。 第二节 战略成本管理系统及构成 内容 对成本问题的战略思考是基于多样化的经济环境 ，这种多样化的经济环境必然导致成本管理系 统的多样性，从而使成本管理思维、成本管理 方法、成本管理系统的构成等多个方面表现出 差异性。但是成本管理系统作为企业经营管理 系统的子系统，又有其完整的系统结构和共同 的特点。也就是说，即使是不同竞争战略指导 下的企业成本管理系统，也有许多共性的方面 。 一、战略成本管理的对象 成本管理系统的管理对象即成本管理对象，是 与企业经营过程相关的所有资金耗费。在战 略成本管理中，成本管理的对象不仅仅是财 务会计中的历史成本，也不仅仅限于企业内 部价值链范围的资金耗费，而是为实现企业 竞争战略和达到持续性成本改善所涉及的一 切资金耗费。既包括财务会计计算的历史成 本，也包括内部经营管理需要的现在和未来 成本；既包括企业内部价值链范围内的资金 耗费，也包括行业价值链整合所涉及的客户 和供应商的资金耗费。 二、成本分类 为了适应成本计算、成本控制和成本规划的需要 ，寻求进一步降低成本的途径，有必要研究成 本的分类。成本分类是对成本管理对象的细化 。成本信息有财务报告和成本管理两种用途， 因此成本也可以按照这个标准分为两类。 （一）基于成本计算和确定损益为目的的分类 成本分类的首要目的（或说传统目的）是在对外 报告时确定一定期间的损益，基于此目的的成 本分类是为了正确地归集和分配费用和准确地 计算成本。主要有以下几种分类： 1、按成本的经济用途分为制造成本和非制 造成本，制造成本包括直接材料、直接 人工、制造费用，非制造成本分为销售 费用、管理费用和财务费用。该种分类 的目的是为了确定产品成本和期间费用 ，产品成本中己销售部分转为销售成本 并在利润表中表现，未销售部分转为存 货成本在资产负债表中表现；期间费用 在期间内扣除，在利润表中表现。 2、按成本与特定产品的关系分为直接成本 和间接成本，直接成本是直接计入某产 品成本的成本项目，是可追溯成本，非 直接成本是需要按照某种标准在几种产 品之间分配的成本。该种分类的目的是 为了正确归集和分配费用，以便正确计 算产品成本。 基于成本计算和确定损益为目的的分类,最 终形成各种成本计算方法，如品种法、 分批法、分步法等。 （二）基于成本管理目的的分类 广义成本计算的目的不是唯一的，也包括 为成本管理而进行的计算，此时也要求 进行成本分类： 1、按成本习性分为变动成本、固定成本和 混合成本。该种分类是管理会计短期经 营管理的基础，对于成本预测、决策和 分析，特别是对于控制和寻找降低成本 途径具有重要作用。 2、按成本决策相关性分为相关成本和无关成本 。相关成本是与决策有关的未来成本，如专属 成本、机会成本、重置成本等，无关成本则是 与决策无关的已发生的成本，如沉没成本、联 合成本等，该种分类有利于正确决策的进行。 3、按成本可控性分为可控成本和不可控成本。 可控成本是能由责任单位的行为所控制的成本 ，反之为不可控成本。该种分类对确定责任单 位、明确责任单位的责任、评价责任单位的业 绩有非常重要的作用。 基于成本管理目的的分类, 最终形成管理会计中 各种成本预测和控制方法。 （三）基于成本计算与成本管理相结合目的的分类 为成本计算目的和成本管理目的进行的成本分类，表 现了成本信息的两种用途。但在传统的企业管理中 ，为满足这两种用途通常需要进行两种类型的成本 计算。按照成本会计制度计算出的财务成本信息往 往不能满足管理的需要，而按照管理要求单独计算 管理成本，又会额外增加许多成本。作业成本计算 法的产生为这个矛盾的解决提供了可能性。作业成 本法在提供财务成本的同时，还可按照管理需要将 成本进行不同的分类，从而产生所需的信息。在有 计算机技术支持的情况下，按作业分类将更加方便 ，在作业成本计算法基础上提供管理成本信息也更 加容易。 基于成本计算与成本管理结合目的的分类, 形成战略成 本控制的基础。 三、战略成本管理系统的目标 （一）总体目标 成本管理系统的总体目标是为企业的整体经营目 标服务，包括为企业内外相关利益者提供所需 的各种成本信息供其决策和控制。在竞争环境 中，成本管理系统的总体目标主要依竞争战略 而定，在成本领先战略指导下成本管理系统的 总体目标是追求成本水平的绝对降低，而在差 异化战略指导下成本管理系统的总体目标则是 在保证实现产品、服务等方面差异化的前提下 ，对产品全生命周期成本进行管理，实现成本 的持续性降低。 （二）具体目标 成本管理系统由成本会计子系统和成本控 制子系统组成，其具体目标表现为成本 计算的目标和成本控制的目标。 1、成本计算的目标 成本计算的最终目标是为所有信息使用者 包括外部和内部使用者提供成本信息。 具体来说成本计算的目标可归结为三个 ： (1)确定盈亏及存货价值即按照成本会计制 度的规定，计算财务成本，满足编制资 产负债表和利润表的需要； (2)促进优化管理行为即通过向管理人员提供成本信息 ，借以提高人们的成本意识，通过成本差异分析， 评价管理人员的业绩，促进管理人员采取改善措施 ； (3)服务经营决策即通过盈亏平衡分析等方法，提供管 理成本信息，有效满足现代经营决策对成本信息的 需求。 外部信息使用者需要的信息主要是关于资产价值和盈 亏情况的，因此成本计算的第一种目的即可满足。 而内部信息使用者利用成本信息除了了解资产及盈 亏情况外，主要是用于经营管理。成本计算的第二 、三项目标也就是针对内部经营管理者的。 每个企业均是根据内外部信息使用者的不同要求，来 确定成本计算的目标，并进而选择成本计算方法的 。 2、成本控制的目标 在历史的发展过程中，成本控制目标经历了通过提高工 作效率和减少浪费来降低成本、通过提高成本效益比 来降低成本和通过保持竞争优势来降低成本等几个阶 段。这几种形式的成本控制目标在我国目前经济环境 中同时存在。 在竞争性经济环境中，成本控制目标因竞争战略而异 。成本领先战略企业成本控制的目标是在保证一定产 品质量和服务的前提下，最大程度的降低企业内部成 本，表现在对生产成本和经营费用的控制。而差异化 战略企业的成本控制目标则是在保证企业实现差异化 战略的前提下，降低产品全生命周期成本，实现持续 性的成本节省，表现为对产品所处生命周期不同阶段 发生成本的控制，如对研发成本、供应商部分成本和 消费成本的重视和控制。 四、战略成本管理系统的内容 成本管理系统包括成本规划、成本计算、成本控制和 业绩评价四项内容，这四项内容在不同企业的成本 管理系统中可以表现出多种形式。 （一）成本规划 成本规划是对成本管理战略的制定，也是对成本管理 做出的规划，是成本管理工作在总体上的把握，为 具体的成本管理提供战略思路和总体要求。成本规 划是根据企业的竞争战略和所处的经济环境制定的 ，内容主要包括确定成本管理的重点，规划控制成 本的战略途径，提出成本计算的精度要求和确定业 绩评价的目的和标准。 （二）成本计算 成本计算是成本管理系统的信息基础，分 为财务成本和管理成本的计算。财务成 本是为对外财务报告目的而计算的，计 算原则是固定的，计算出的成本是历史 成本。管理成本是根据企业经营管理的 需要而计算的，没有固定的计算原则， 计算的成本可以是历史成本，也可以是 现在和未来的成本。 （三）成本控制 成本控制是利用成本计算提供的信息，采 取经济、技术和组织等手段实现降低成 本或成本改善目的的一系列活动。成本 控制是成本管理系统的核心部分。现代 经济环境中成本控制是全方位的控制， 也是全体员工参与的控制，包括事前、 事中和事后的成本控制。 （四）业绩评价 业绩评价是对成本控制效果的评估，目的 在于改进原有的成本控制活动和激励约 束员工和团体的成本行为。业绩评价的 关键所在是评价指标的选择和评价结果 与约束激励机制的衔接。 评价指标可以是财务指标，也可以是非财 务指标。而且评价结果与约束激励机制 是否衔接也关系到成本管理的效果。利 用经济手段进行约束激励，要求解决好 评价结果的量化及与奖惩的挂钩问题， 尤其是非财务指标的量化。 （五）成本管理系统四项内容之间的关系 成本规划 成本计算成本控制业绩评价 五、战略成本管理系统的功能及形态分类 随着环境条件的变化，成本管理系统的功能也在发生 变化。但总体来说，成本管理系统主要有三项功能 ： （1）为定期的财务报告目的，计算销售成本和估计 存货价值； （2）估计和预测作业、产品、服务、客户等成本对 象的成本； （3）为企业提高业务效率、进行战略决策提供经济 信息和反馈。 不是每一个企业的成本管理系统都具备这三项功能。 根据这三项功能具体地在企业中的结合方式，将成 本管理系统分为四种形态： 形态一：不完善的成本管理系统。这种形 态的成本管理系统只有第一项功能，即 为对外财务报告目的而计算财务成本。 成本管理系统只包含成本计算，而且是 作为财务会计的组成部分，没有管理功 能。具有这种形态成本管理系统的企业 是少数的，仅限于处于成长期的小规模 企业，企业既没有精力去进行成本管理 ，也没有必要注重成本管理，企业关注 的是成长性。 形态二：财务报告目的驱动下的成本管理 系统。这种形态的成本管理系统一方面 为财务报告计算成本信息，另一方面利 用成本会计产生的成本信息进行成本控 制和成本决策等成本管理活动。成本信 息仅限于财务成本信息，不存在单独为 管理目的进行的成本计算。它的适用前 提是财务成本信息能够较准确的反映成 本情况，不会误导成本决策。产品组合 简单，劳动密集型的小规模企业多适用 这种成本管理系统。 形态三：具有高度相关性的成本管理系统 。这种形态的成本管理系统在包括形态 二成本管理系统所具备的定期的向外部 使用者提供财务报告的成本计算系统之 外，还包括成本决策系统和反馈系统。 这种成本管理系统的管理职能是利用管 理成本信息进行的。因此除了计算财务 成本外，还要计算管理成本，而管理成 本的计算与应用都是针对企业实际情况 设计的，与管理目的具有高度的相关性 形态四：将成本管理和财务报告整合于一 体的成本管理系统。例如ERP系统。这 种成本管理系统与形态三相同，都具备 三种功能，但是与形态三不同的是，它 将财务成本和管理成本的计算以一种高 级形式结合起来。它实施的前提是，企 业实现计算机化管理，各部门通过网络 实现信息共享。成本信息使用者只需要 根据信息需求进行相关设置，就可获得 所需的成本信息，包括财务成本信息和 管理成本信息。 在目前多样化的经济环境中，这四种形态 的成本管理系统在不同类型的企业中同 时存在。从经济环境和成本管理系统的 发展来看，第四种形态的成本管理系统 将是发展趋势。而目前占主导地位，并 且需要完善的是第三种形态的成本管理 系统，同时第一和第二种形态的成本管 理系统在我国也广泛存在。这种多样性 适应了经济环境的多样性，也就要求每 个企业应根据自身情况为自己的成本管 理系统功能定位，并及时根据企业的成 长情况和需求进行相应调整。 第三节 战略成本管理系统的设计思想 一、设计成本管理系统考虑的因素 （一）外部环境因素 外部环境要素主要包括经济、技术、文化因素 。 （二）内部环境因素 内部环境因素会对成本管理系统的设计提出直 接的要求。影响成本管理系统的内部环境因素 包括企业的组织结构、生产方式、经营规模、 企业文化等。 （三）竞争战略 竞争战略要依靠包括成本管理系统在内的 一系列的经营管理活动来实现，成本管理 系统只是竞争战略实施的工具。不同的竞 争战略有不同的成本管理战略和重点，因 此会对成本管理系统的设计提出不同的要 求，表现在成本管理方法的运用等方面。 成本领先战略差异化战略 战略规划重要性弱强 资本支出评价标准更多的强调财务数 据，如成本等 更多的强调非财务数 据，如市场占有率等 预算体系预算的作用控制工具短期的计划工具 预算的修改比较难比较容易 业绩评价中标准成本的 作用 比较重要不重要 弹性预算对控制成本的 重要性 比较大比较小 完成预算的重要性较大较小 控制内容控制结果控制过程 向上级非正式报告的内 容及频率 政策性事项的报告 较少，营运性事项 的报告较多 政策性事项的报告较 多，营运性事项的报 告较少 激励制度奖金在薪酬中的比例较低较高 奖金发放标准强调财务指标强调非财务指标 奖金确定方式比较客观比较主观 （四）各影响因素之间的关系 外部环境 内部环境 成本管理系统 竞争战略 二、成本管理系统的设计原则 企业在设计成本管理系统时，除要综合考 虑成本管理系统的影响因素外，还要遵 循一定的设计原则。 （一）竞争战略指导原则 （二）成本效益原则 （三）协调原则 （四）弹性原则 第四节 战略成本管理下的作业 成本计算 战略成本管理要求对企业的生产经营进行价值分 析，消除不增值的作业。因此，降低成本工作 的重点在于分析、区分作业类型并且衡量各种 作业所耗资源的价值，这就要求成本管理追踪 资源到每一项作业，选择合适的标准并将资源 耗费价值计入每个作业，并以此作为比较作业 耗费、进而寻求降低成本方法的直接依据。另 外，作业观念也促使企业优化作业组合，采用 日趋合理的产品生产程序，以降低总的资源耗 费和成本。例如采用价值工程来消除每项作业 的多余功能，消除所有不能为产品带来必要功 能的作业等。 二、作业成本计算法的基本理论 与传统成本计算方法相比，作业成本计算 法更注重成本信息对决策的有用性，因 此，两者之间存在较大理论差异。 （一）产品成本的经济实质 （二）产品成本的经济内容 （三）成本计算对象 传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步 骤(分步法)或某一批订单(分批法)为成本计算对象。 传统成本计算的目标主要是满足计算存货成本的需 要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计 信息。 作业成本计算法适应于弹性制造系统下适时制生产方 式，生产组织中作业的可分辨性极大地增强，同时 ，企业成本控制观念和控制手段也都提高到了新的 高度。这种变化要求成本信息不仅要反映企业财务 状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的 要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心 、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个 完整的作业成本体系。 作业成本计算的成本对象是多层次的，大体上可以分 为资源、作业、作业中心和制造中心这几个层次。 1、资源 资源进入企业，并非都被消耗，即使被消耗，也不 一定都是对形成最终产出有意义的消耗。因此，作 业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值形 成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资 源耗费价值。也就是说，在这个环节成本管理要处 理两个方面的问题：一是区分有用消耗和无用消耗 ，把无用消耗价值单独汇集为不增值作业价值，而 只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。二是要 区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的 ，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别 分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。 2、作业 作业是指企业生产过程中的各工序和环节。从作业成本 计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、 消耗一定资源的特定范围内的工作。具备如下特征： (1)作业是以人为主体的工作。 (2)作业消耗一定的资源。作业以人为主体，要消耗一定 的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要 消耗一定的物质资源。 (3)区分不同作业的标志是作业目的。 (4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分 为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也 消耗资源，但并不是合理消耗。 (5)作业的范围可以被限定。 3、作业中心 作业中心是负责完成某一项特定产品制造 功能的一系列作业的集合。作业中心既 是成本汇集中心，也是责任考核中心。 一般说来，作业中心是基于管理的目的 而不是专门以成本计算为目的设置或划 定的，传统制造企业的经营过程被习惯 地分为材料采购、产品生产和产品销售 这三个环节，而按照作业成本计算理论 ，这三个环节都可以称为作业中心。 4、制造中心 制造中心作为成本计算对象，实质上是指 计算制造中心产出的产品的成本。一般 地，一个大型制造企业总可以划定为若 干制造中心，划定制造中心的依据是各 制造中心只生产某一种产品或某个系族 多种产品。 三、作业成本计算法的成本计算程序 在“决策相关性”这个理论基点上，作业成 本计算法可以归纳为“作业消耗资源，产 品消 耗作业”。因此，作业成本计算的基 本程序就是要把资源耗费价值予以分解 并分配给作业， 再将各作业汇集的价值 分配给最终产品或服务。这一过程可以 分为三个步骤。 (一)确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作 业中心 这一步骤只是价值归集过程。在作业成本计算法 下价值归集的方向受两方面的限制，一是资源 种类；二是作业中心种类。在实务操作中，对 某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立 资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各 资源库中去。如对前述圆珠笔生产这个制造中 心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材 料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。这 样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资 源归集到各作业中心的状况。 (二)确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费 价值予以分解并分配到各作业成本库中 作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样， 在对资源库资源耗费价值进行分配时，面临 的是已确定的作业种类。我们为每一项作业 设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为 如何将资源库价值结转到作业库这一具体分 配问题。 在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源 动因一项一项分配到各作业中去。这样，我 们可以为每个作业库按资源类别设立作业资 源要素，将每个作业库各作业资源要素价值 相加就形成了作业成本库价值。 (三)将各作业成本库价值分配计入最终产品 成本计算单，计算完工产品成本 与传统成本计算法一样，我们为制造中心 投产的每一种(或批)产品设立成本计算单 。在每一张成本计算单中我们还应按该 产品生产所涉及作业种类开立作业成本 项目。这样，该成本计算步骤就是要把 各作业成本库的价值结转到各产品成本 计算单上，这一步骤反映的作业成本计 算规则是：产出量的多少决定着作业的 耗用量。 在把作业库成本计入各产品成本计算单以 后，如何得出完工产品成本是一个简单 的问题。如果把作业成本计算法应用于 财务会计，则在期末有必要在完工产品 与在产品之间分配成本( 此问题在后面结 合实例说明)，如果认为作业成本计算法 只是一种管理会计手段，则用成本计算 单追踪到产品全面完工即可。 案例 EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄 厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理 严格。但是近年来，EPW厂主导产品LA的市 场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上取得 强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产制造 过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管 理原理指导成本管理工作。企业对LA产品开展 市场需求分析、相关技术的发展分析，并在此 基础上，研究LA产品的设计成本、供应商成本 、顾客的使用成本和官后服务成本。 应用价值链分析的思想对EPW厂 的上下游环节进行分解和分析，发现 EPW厂上下游环节均有许多工作可改 进，对这些环节实施成本管理，可提 高整个企业的竞争优势。在采购阶段 ，除了采用经济批量法控制采购批次 、货比三家控制采购价格等常规方法 ，还通过与供应商发展密切关系进一 步控制甚至降低采购成本。 一、价值链分析 例如，该厂每月需5000只不锈钢盖，自加工 用料每月08吨，材料费15万元，产品成 本4元/只;运用战略成本管理原理，该厂发 现其上游企业材料供方下属的南汇不锈钢 餐具厂的边角料可以利用，每吨售价0.3万 元一0.4万元。生产5000只不锈钢盖，约耗 用边角料1.5吨，材料费约045万元一06万 元，比采购整料节约09万元一105万元， 但利用边角料加工多耗工时，人工费要多 支出01万元一02万元。经测算，EPW厂 采购边角料加工不锈钢盖可降低成本08万 元左右。 同时该厂在与其上游企业接触中了解到南 汇厂有加工该零件的生产能力，如由 EPW厂提供模具请南汇厂直接加工该零 件，每只价格为218元。经比较，EPW 厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利 用边角料加工该零件。合作结果使EPW 厂LA产品每月降低成本9100元，南汇厂 也获得比出售边角料更大的盈利，达到 了双赢。 在销售阶段，通过分析，EPW厂撤掉了很 多办事处，试行代理分销制。例如:在天 津通过代理商使得销售有了快速增长， 销售费用比设办事处时降低了35%。另 一方面采用新销售方式后，代理商对市 场信息及时收集和反馈，代理商根据市 场动态及时提出价格变动的可行性建议 ，使企业能动态地掌握竞争对手的价格 与市场行情，取得投标中的竞争优势， 同时增加企业销售利润。 二、战略定位 进行战略定位分析，选择竞争战略。EPW 厂针对市场环境，将LA产品定位于中高 档，采取“成本领先“战略，运用财务数 据严格控制成本的上升，并局部运用 ABC（Activity-Based Costing,简称ABC法 ）控制产品成本，使得LA产品的价格在 市场上一直保持较强的竞争力。 三、实施ABC法控制 ABC法是将着眼点放在作业活动上，以作业 为成本对象，依据作业对资源的消耗情况， 将资源成本分配到作业，再由作业依据成本 动因追踪到产品成本的形成和积累过程。由 此得出最终产品成本。可见ABC法是战略成 本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理 则是ABC法拓展延伸到生产上游的采购和下 游销售的一个系统，两者之间是相辅相成、 互为依托的。EPW厂通过ABC法实证研究， 发现浪费，找到降低成本机会所在，提高作 业活动效率，完善定价决策，为企业创造新 的价值。下面着重介绍ABC法在EPW厂实际 运用的情况。 (一)研究设计 1样本选择及数据来源 选择 EPW厂的A部门作为ABC法研究的样本 。A部门生产高压电器产品H10型LA(以下简 称H型产品)和ZH10型LA（简称ZH型产品)。 H型产品是普通性产品，市场价150元/只， ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250 元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造 ，单独生产H型产品月产量为1000只;而单独 生产ZH型产品月产量为1000只。数据来自 EPW厂2000年3月份的财务报表，另有一部 分与作业相关的数据来自流水线上的技术人 员和优秀员工的口述。 2研究假设 (1)假设A部门符合作业成本法的适用要求，理由有以下 几点: A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的 现代化制造系统。 A部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成 本中的比例小于20%。 H型产品和ZH型产品属于有不同特点却可在同一 生产线上生产的产品，H型产品产量大，工艺复杂程 度低; 而ZH型产品产量小，复杂程度高。 产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求， 不存在成本沉淀到会计分期中去的问题。 A部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成 本核算的数据较为准确。 (2)假设: H型产品和ZH型产品的成本分摊使用传统成本计 算法不合理，制造费用的分配率应重新调整。 ABC法重新计算产品成本能反映出上述不合理。 ABC法对H型与ZH型产品的成本分配将改变现有 核算方法下的产品定价决策和发现降低成本重 点所在。 (二)验证 2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只，同时生 产了H型产品6000只，有关这两种产品的生产成本资料 如表1所示: 成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计 H型产品 116,091.49 76,571.53 341,235.89 533,898.91 ZH型产品 8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.25 合 计 124,950.92 85,068.37 379,108.16 589,128.16 按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成 本，计算结果如表2所示: EPW厂A部门产品单位成本表 单位:元 成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合 计 H型产品（6000只） 19.35 12.76 56.87 88.98 ZH型产品（400只） 22.15 21.24 94.68 138.07 上述传统成本计算法，按直接人工成本比 例分配制造费用，而制造费用是直接人 工成本的44565%，这样分配制造费用虽 然方便了成本核算工作，但分配直接人 工成本时产生的小的错误就会被放大近 45倍，可能扭曲成本数据，不利于对制 造费用采取针对性控制措施和以成本进 行的定价决策。 根据ABC法的实施步骤，EPW厂组织会计 、技术、生产 和采购等专业人员对该月A部门的制造费 用进行分析，并按ABC法重新计算H型和 ZH型产品的单位成本。 首先，通过会计、工艺和管理等专业人 员的作业分析及与A部门技术人员、生产 工人的谈话了解，列出了制造费用的详 细清单如表3。 其次，对清单中的项目进行成本动因分析，将导 致成本发生的因素归纳如下: (1)H型和ZH型产品的单位机器小时比例为：1:12 。 (2)每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作 。H型产品每批6只，ZH产品每批1只。 (3)H型进料12批/月，每批移动4次，ZH型进料4 批/月，每批移动4次。 (4)每批产品的检验数为:H型产品每批2只，ZH型 产品每批1只。 (5)H型产品和ZH型产品分类打包并运输进仓的次 数分别为3次和6次。 制造费用项目 金额 间接人工： 24,765.56 材料处理 25,179.61 准备工作 64,27519 检验人员 19,419.15 产品分类包装人员 6,473.46 管理人员 140,112.97 小计 其它制造费用 34,976.62 房屋占用 101,058.55 设备折旧 12,922.57 通风、照明 4250.00 材料管理 85,788.16 机器动力电费 238,995.90 小计 合计 379,108.87 第三，在成本动因分析的基础上，根据因 果关系和同质性原理，按照单位级作业 、批量级作业、产品级作业和管理级作 业四个作业层次分配制造费用。 1单位级作业层次 (1)直接材料和直接人工成本的计算与传统 成本计算法相同。 (2)机器动力成本按一定比率进行分配，分 别分配给H型产品和ZH型产品，计算过 程如表4: 表4：机器动力成本分配表 单位：元 产品名称 使用比例 数量 合计 分配比率 分配额 H产品 1 6000 6000 7.9433 47，660.09 ZH产品 12 400 4800 7.9433 38，128.07 合 计 - - 10800 7.9433 85，788.16 2批量级作业层次 (1)准备工作成本根据准备次数为基准进行分 配，H型产品每批生产6只，生产6000只， H型产品共准备600061000(次)， 型产品共准备400次。计算过程如表5: 产品名称 准备次数 分配比率 分配额 H型产品 1000次 17.985 17.985.40 ZH型产品 400次 17.895 7，194.21 合 计 1400次 17.985 25，179.61 表5:准备成本分配表 单元：元 (2)材料处理成本以材料移动次数为基础分配， 计算过程如表6: 表6:材料处理成本分配表 单位：元 产品名称 批次 每批移动次数 合计 分配比率 分配 额 H型产品 12 4 48 386.96 18574.20 ZH型产品 4 4 16 386.96 6191.36 合计 - - 64 386.96 24,765.56 （3）产品检验成本按照检验次数分配。H型产品检验批 次为6000/6=1000次；ZH型产品，每批1只，每1只检验1 次，检验批次为400次，计算过程如表7： 表7： 检验成本分配表 单位：元 产品名称 批次 每次检验 合计 分配比率 分配率 H型产品 1000 2 2000 26.78 53562.66 ZH型产品 400 1 400 26.78 10,712.53 合计 2400 26.78 64,275.19 3、产品级作业层次 产品分类成本以分类为基础分配，计算过程如表 ： 表8: 产品分类成本表 单位：元 产品名称 分类次数 分配比率 分配额 H型产品 24 647.305 15,535.32 ZH型产品 6 647.305 3,883.83 合计 30 647.305 19,419.15 4管理级作业层次 (1)设备折旧居管理级作业，但该部门主要设备是生产线 上设备(生产设备占设备总量的80%)，且一直是满负 荷运转，故将约80%的机器设备折旧按H型和ZH型产 品使用机器的比例估算分配给H型和ZH型产品如表9 所示。 表9 生产设备折旧分配表 单位：元 产品名称 使用比例 数量 合计 分配比率 分配额 H型产品 1 6000 6000 7.485 44,914.80 ZH型产品 12 400 4800 7.485 35,932.04 合计 - - 10800 7.485 80,846.84 (2)管理级作业以直接成本(直接材料成本+直接人工成本) 为基础分配，H型和ZH产品的单位直接成本分别为 (19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。 表10 管理级总成本分配表 单位：元 产品 单位产品直接成本 产量 总计 分配率 分配 额 H产品 32.11 6000 192660 0.3753 72,319.38 ZH产品 43.39 400 17,356 0.3753 6,514.98 合计 - - 210,016 0.3753 78,834.36 注：管理级总成本归集如下： 管理人员工资 6,473.46 房屋占用 34,976.62 设备折旧的20% 20,211.71（由 101,058.5520%计算所得） 通风、照明 12,922.57 材料储存和领用的管理 4,250.00 合计 78,834.36 在以上成本动因分析，并ABC法对四个作业层次的作 业分配制造费用后，H型和ZH型产品的总成本和单 位成本汇总如表11: 表11 EPW厂A部门产品生产成本表 单位：元 作业成本项目 H型产品 ZH型产品 单位成本 总成本 单位成本 总成本 单位级作业 19.35 116,100.00 22.15 8,860.00 直接材料 12.76 76,560.00 21.24 8,496.00 直接人工 7.94 47,640.00 95.32 38,128.00 机器动力成本 40.05 240,300.00 138.71 55,484.00 小计 批量级作业 2.99 17,940.00 17.99 7,196.00 准备工作 3.10 18,600.00 15.48 6,192.00 材料处理 8.9