[经济学]第五讲 证券投资.ppt

第五讲第五讲 证券投资证券投资 1 * 主要内容主要内容 持有至到期投资 可供出售金融资产 交易性金融资产 证券投资分类证券投资分类 2 * 第五章 证券投资 v第一节 证券投资的分类 v第二节 交易性金融资产 v第三节 可供出售金融资产 v第四节 持有至到期投资 3 * 第一节第一节 证券投资的分类证券投资的分类 4 * uu证券投资证券投资指企业以购买各种债券、股票和基金等方式 直接投资于证券市场. 证券投资按管理意图分为交易性金融资产、可供出售金融资产、持 有至到期投资和长期股权投资（见第六章）。 v 交易性金融资产（流动资产） 是指以备近期出售而购入和持有的金融资产，例如为近期出 售而购入的股票、债券和基金。 v 持有至到期日投资（非流动资产） 是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意 图和能力持有至到期的那部分投资。 v 可供出售金融资产（非流动资产） 是指购入后持有时间不明确的那部分金融资产。 第一节第一节 证券投资的分类证券投资的分类 5 * 金融资产的计量 类别初始计量后续计量 交易性 金融资产 公允价值 交易费用计入当期损益 公允价值变动计入 当期损益 可供出售 金融资产公允价值 交易费用计入初始入账 价值 公允价值变动计入 资本公积； 终止确认时转出， 计入当期损益 持有至 到期投资 摊余成本 （实际利率法摊销 ） 6 * 第二节 交易性金融资产 帐户设置 “交易性金融资产成本” “交易性金融资产公允价值变动” 帐务处理 交易性金融资产取得时， 借：交易性金融资产成本（按其公允价值） 投资收益 （发生的交易费用） 应收股利或应收利息（已宣告但尚未发放的现金股 利或已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 7 * 交易性金融资产 帐务处理 交易性金融资产出售前的现金股利或利息 持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现 金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时 ， 借：应收股利或应收利息 贷：投资收益 交易性金融资产的期末计价 资产负债表日，按交易性金融资产的公允价值高于 其账面余额的差额（若低于，则做相反记录） 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 8 * 交易性金融资产 v帐务处理 交易性金融资产的出售 借：银行存款等 投资收益（出售金额低于帐面价值的差额） 贷：交易性金融资产成本 交易性金融资产公允价值变动 投资收益（出售金额高于帐面价值的差额） 同时，结转其公允价值变动损益 借：公允价值变动损益（或投资收益） 贷：投资收益（或公允价值变动损益） v例题见P98-100 例5-1、5-2、5-3、5-4、5-5 9 * 第三节 可供出售金融资产 v帐户设置 “可供出售金融资产 成本” “可供出售金融资产 公允价值变动” “可供出售金融资产 利息调整” “可供出售金融资产应计利息” v帐务处理可供出售金融资产取得时， （1）取得的可供出售金融资产为股票投资 借：可供出售金融资产成本（公允价值交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等 10 * 可供出售金融资产 （2）取得的可供出售金融资产为债券投资 借：可供出售金融资产成本（债券面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 可供出售金融资产利息调整（溢价差额） 贷：银行存款等 可供出售金融资产利息调整（折价差额） 帐务处理资产负债表日的计量 （1）公允价值变动 公允价值变动额计入资本公积 公允价值上升时， 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 公允价值下降时，做相反记录 11 * 可供出售金融资产 v 帐务处理资产负债表日的计量 （2）分期付息债券的收益确定 借：应收利息（面值票面利率） 可供出售金融资产利息调整（差额，折价摊销） 贷：投资收益（实际利率摊余成本） 可供出售金融资产利息调整（差额，溢价摊销） （3）一次还本付息债券的收益确定 借：可供出售金融资产应计利息（面值票面利率） 可供出售金融资产利息调整（差额） 贷：投资收益（实际利率摊余成本） 可供出售金融资产利息调整（差额） 12 * 可供出售金融资产 v 帐务处理发生减值 可供出售金融资产期末按公允价值计价，似乎不存在减值问 题。但是，如果其公允价值发生较大幅度下降，且属于非暂 时性的，应当确认减值损失。 减值的计提：可供出售金融资产发生减值，原直接计入所有 者权益的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出计入 当期损益。 借：资产减值损失 贷：资本公积其他资本公积 可供出售金融资产公允价值变动 已确认减值损失的转回 债券已确认的减值损失转回时，计入当期损益，作相反 记录。 股票已确认的减值损失转回时，不计入当期损益，应计 入资本公积13 * 可供出售金融资产 v帐务处理可供出售金融资产的出售 借：银行存款等 投资收益（差额） 贷：可供出售金融资产成本 可供出售金融资产公允价值变动 可供出售金融资产应计利息 可供出售金融资产利息调整 投资收益（差额） 同时，原计入所有者权益的未实现收益成为已实现的损益， 因此也须将原计入资本公积的公允价值累计变动额，从“资 本公积其他资本公积 ”账户转入“投资收益”账户。 v P101-104 例5-6、8、10、12（股票） 例5-7、9、11（债券） 14 * 第四节 持有至到期投资 v 帐户设置 “持有至到期投资成本” （面值） “持有至到期投资利息调整”（溢价或折价及其摊销） “持有至到期投资应计利息”（到期一次还本付息） v 帐务处理初始计量与后续计量 取得时按其公允价值（即初始投资成本）计量，其后续计量 采用摊余成本 v 帐务处理持有至到期投资取得时 借：持有至到期投资成本（面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资利息调整（溢价差额） 贷：银行存款等 持有至到期投资利息调整（折价差额） 15 * 持有至到期投资 v帐务处理收益确定 利息收入是按实际利率和持有至到期投资摊余成本计算确定 的。（按实际投资收益率计算确定投资收益） 应收利息或应计利息：按面值和票面利率计算。（名义收益 ） 两者差额计入“持有至到期投资利息调整” 实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间 内的未来现金流量折现为该投资当前账面价值所使用的利率 。（其实质是该项投资的内含报酬率） 摊余成本是持有至到期投资的初始确认金额经下列调整的结 果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利 率法将该初始确认金额与到期日的差额进行摊销形成的累计 摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。 16 * 持有至到期投资 分期付息债券收益确定 资产负债表日， 借：应收利息（面值票面利率） 持有至到期投资利息调整（差额，折价摊销） 贷：投资收益（实际利率摊余成本） 持有至到期投资利息调整（差额，溢价摊销） 一次还本付息债券收益确定 资产负债表日， 借：持有至到期投资应计利息（面值票面利率） 持有至到期投资利息调整（差额，折价摊销） 贷：投资收益（实际利率摊余成本） 持有至到期投资利息调整（差额，溢价摊销） 17 * 例1：分期付息债券帐务处理（1） v 甲公司属于工业企业，2000年1月1日，支付价款1000万元（含交易费用）从活跃 市场购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72，按年支付利息 （即每年利息为59万元），本金最后一次支付。预计发行方不会提前赎回，不考 虑所得税、减值损失等因素。 v 计算实际利率R： 100059*（P/A,R,5）+(59+1250)*（P/F,R,5）,解得R10 年份期初摊余 成本（A） 实际利息 （BA*10） 现金流入 （C） 期末摊余成本 （DABC） 001000100591041 011041104591086 021086109591136 031136113591190 04119011913090 18 * 例1：分期付息债券帐务处理（2） v 00年1月1日，购入债券 借：持有至到期投资成本（面值） 1250 贷：银行存款 1000 持有至到期投资利息调整（差额） 250 v 00年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息 借：应收利息 59 借：银行存款 59 持有至到期投资利息调整 41 贷：应收利息 59 贷：投资收益 100 年 份 期初摊余 成本（A） 实际利息 （BA*10） 现金流入 （C） 期末摊余成本 （DABC） 001000100591041 011041104591086 021086109591136 031136113591190 04119011913090 19 * 例1：分期付息债券帐务处理（3） v 01、02、03年12月31日帐务处理类推（请同学们写出会计分录 ） v 04年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金 借：应收利息 59 借：银行存款 1309 持有至到期投资利息调整 60 贷：应收利息 59 贷：投资收益 119 持有至到期投资成本 1250 年 份 期初摊余 成本（A） 实际利息 （BA*10） 现金流入 （C） 期末摊余成本 （DABC） 001000100591041 011041104591086 021086109591136 031136113591190 04119011913090 20 * 例2：一次还本付息债券帐务处理（1） v 甲公司属于工业企业，2004年1月1日，支付价款104000元（含交易费用） 从活跃市场购入某公司5年期债券，面值10万元，票面年利率10，到期一 次还本付息。预计发行方不会提前赎回，不考虑所得税、减值损失等因素 。 v 计算实际利率R： 104000100000*(1+10%*5)*(1+R)-5 解得R7.595 注：130.8315451414.17（考虑了尾差2.85，倒挤） 年份实际利息 （BA*9595） 现金流入 （C） 期末摊余成本 04.1.10104000 04.12.317898.80111898.8 068498.70120397.5 079144.20129541.7 9838.7139380.4 0810619.61500000 21 * 例2：一次还本付息债券帐务处理（2） v 00年1月1日，购入债券帐务处理同例1 v 00年12月31日，确认实际利息收入 借：持有至到期投资应计利息 59 （票面利息） 持有至到期投资利息调整 31.5 贷：投资收益 90.5 v 01、02、03年12月31日帐务处理类推（请写出会计分录） 年份期初摊余 成本（A） 实际利息 （BA*9.05） 现金流入 （C） 期末摊余成本 （DABC） 00100090.501090.5 011090.598.6901189.19 021189.19107.6201296.81 031296.81117.3601414.17 041414.17130.8315450 22 * 例2：一次还本付息债券帐务处理（3） v 04年12月31日，确认实际利息收入、收回本金和名义利息 借：持有至到期投资应计利息 59 （票面利息） 持有至到期投资利息调整 71.83 贷：投资收益 130.83 借：银行存款 1545 贷：持有至到期投资成本 1250 持有至到期投资应计利息 295 年份期初摊余 成本（A） 实际利息 （BA*9.05） 现金流入 （C） 期末摊余成本 （DABC） 00100090.501090.5 011090.598.6901189.19 021189.19107.6201296.81 031296.81117.3601414.17 041414.17130.8315450 23 * 持有至到期投资 v 帐务处理减值计提 资产负债表日，确定持有至到期投资发生减值的， 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 已计提减值准备的，以后又得以恢复，应在原已计提的减值 准备金额内，按恢复增加的金额， 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失 帐务处理收回投资 借：银行存款 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资成本 持有至到期投资应计利息 投资收益（实收款大于帐面净值，若小于则借记） 当债券到期收回本息时，债券溢折价已摊销完毕，“持有至 到期投资利息调整”明细账的余额为零24 * 长期股权投资 v本章学习目标 v长期股票投资是通过购买股票的方式向被投资企 业投入长期资本。 v通过本章的学习,同学们应了解长期股权投资的 分类以及投资企业与被投资企业的关系；掌握成 本法和权益法的适用条件、操作要点以及长期股 权投资核算方法转换的会计处理。 25 * 第一节 投资企业与被投资企业关系以及核算 方法 v一、长期股权投资的分类 v长期股权投资包括长期股票投资和其他长期股权投资两类 ： v （一） 长期股票投资 v 长期股票投资是通过购买股票的方式向被投资企业投 入长期资本。 v与交易性股票投资不同的是，企业作为长期股票投资而购 入的股票不打算在短期内出售，不是通过获取股票买卖价 差来取得投资收益，而是在较长的时期内取得股利收益或 对被投资方实施控制，使被投资方作为一个独立的经济实 体来为实现本企业总体经营目标服务。从法律上讲，股票 投资的投资方最终按投资额占对方资本总额的比例享有经 营管理权、收益权和为亏损分担责任。 26 * 第一节 投资企业与被投资企业关系以及核 算方法 v （二） 其他长期股权投资 v 其他投资是企业在联营、合资过程中以 现金、固定资产等实物投资或以无形资产投 资。 v在其他长期股权投资中，投资企业与被投资 企业之间同样存在着所有权关系，有权参与 被投资企业的经营管理并按投资比例分享亨 被投资企业的收益、承担被投资企业的经营 损失 27 * 第一节 投资企业与被投资企业关系以及核算 方法 v 二、投资企业与被投资企业的关系 v 长期股权投资的核算中应解决两个基本问题， 一是合理确定投资的入账价值；二是根据投资企 业与被投资企业的关系选用恰当的核算方法。 长期股权投资形成后，根据投资方投资额占对方 有表决权资本总额的比例以及对被投资方的影响 程度，可将投资方与被投资方的关系分为控制、 共同控制、重大影响和无重大影响四种类型： v（一）控制 （二）共同控制 （三）重大影响 （四 ）无重大影响 28 * 第一节 投资企业与被投资企业关系以及核算 方法 v三、长期股权投资核算方法的选择 v长期股权投资核算方法有成本法和权益法两种。 v不同的核算方法直接影响着长期股权投资的后续计量和 各期投资收益的确认。投资企业与被投资企业关系是选 确定长期股权投资核算方法的重要依据。具体如下： v1、投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 ，采用成本法核算； v2、投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长 期股权投资，采用权益法核算； v3、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响， 并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的 长期股权投资，采用成本法核算。 29 * 第一节 投资企业与被投资企业关系以及核算方 法 v四、账户设置 v为反映长期股权投资的发生、投资额的增减变动、投资收 回以及投资损益，会计核算上应设置以下账户： v 、“长期股权投资”账户。 v该账户反映企业以购买股票方式或其他股权投资方式而投 出的资金、投资变动和投资收回。对外投资时按投资的实 际成本记入该账户的借方，收回投资时记入该账户的贷方 。在投资期间内该账户的具体登记方法不仅取决于实际投 资额的变化，还取决于长期股权投资的核算方法。“长期 股权投资”账户按被投资单位进行明细核算。 v、“投资收益”账户。 v该账户反映企业对外投资所发生的损益，取得投资收益时 记入该账户贷方，发生的投资损失记入该账户借方。对于 长期股权投资而言，投资损益的确认与核算方法存在着密 切联系。 30 * 第一节 投资企业与被投资企业关系以及核算 方法 v3、“长期股权投资减值准备”账户。 v该账户核算企业长期股权投资发生减值时计提的 减值准备。资产负债表日，企业根据资产减值准 则或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资 发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损 失“账户，货记“长期股权投资减值准备”账户。 处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期 股权投资减值准备。账户期末贷方余额，反映企 业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。 “长期股权投资减值准备”账户应当按照被投资 单位进行明细核算。 31 * 第二节 长期股权投资核算的成本法 v成本法指以长期股权投资的实际成本的增减 作为登记“长期股权投资”账户的依据，发 生长期股权投资时记入该账户借方，减少投 资时记入该账户贷方，借方余额表示实际的 投资成本。在成本法下，“长期股权投资” 账户投资金额不受被投资企业权益变动的影 响。 32 * 第二节 长期股权投资核算的成本法 v 一、发生对外投资的核算 v 发生投资时，按实际成本入长期股权投资账。对于不同形式的出 资，投资初始成本的确定有所不同： v （一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购 买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投 资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中 包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算 。 v 【例1】 公司2007年月7日直接以现金对H公司投资3200万 元，占H公司股份的10，公司投资时的会计分录为： v 借：长期股权投资对H公司投资 32 000 000 v 贷：银行存款 32 000 000 v （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权 益性证券的公允价值作为初始投资成本。 33 * 第二节 长期股权投资核算的成本法 v （三）以非现金资产（如存货、固定资产、无形资产等）对外投 资，应按照付出非现金资产的公允价值加上相关税费作为长期股 权投资的初始成本。具体账务处理方法如下： v 1、付出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认 销售收入，并按公允价值加上相应税费作为长期股权投资入账， 同时结转销售成本。 v 【例2】 C公司以一批存货对D公司投资，存货的账面价值为40 万元，公允价值为50万元，增值税率17%，C公司占D公司12% 的股份，无重大影响。C公司投资时的会计分录如下： v 借：长期股权投资对D公司投资 585 000 v 贷：营业外收入主营业务收入 500 000 v 应交税费应交增值税（销项税额） 85 000 v 借：主营业务成本 400 000 v 贷：库存商品 400 000 34 * 第二节 长期股权投资核算的成本法 v 2、付出资产为固定资产或无形资产的，按所付固定资产或无形 资产的公允价值加上相应税费作为长期股权投资入账，固定资产 或无形资产的公允价值与账面价值的差额作为营业外收入或营业 外支出。 v 【例3】 Z公司以专利权和设备对Y公司投资（与专利权和设备有 关的资料如表61，单位：万元），取得Y公司11%的股份，对Y 公司没有重大影响。 项 目账户余额累计折旧（或摊销 ） 已提减值准备账面价值公允价值 专利 权 300050025002700 设备18008001009001100 合 计 4800130010034003800 35 * 第二节 长期股权投资核算的成本法 vZ公司投资时的账务处理如下： v借：固定资产清理 9 000 000 v 累计折旧 8 000 000 v 固定资产减值准备 1 000 000 v 贷：固定资产设备 18 000 000 v借：长期股权投资对Y公司投资 38 000 000 v 累计摊销 工 5 000 000 v 贷：无形资产土地使用权 30 000 000 v 固定资产清理 9 000 000 v 营业外收入 4 000 000 36 * 第二节 长期股权投资核算的成本法 v二、投资收益的核算 v投资入账后，除实际投资额发生增减变动，一般不得调 整长期投资的账面价值。被投资企业宣告发放现金股利 时投资企业作投资收益入账，被投资企业虽盈利但未分 配股利以及被投资企业发生亏损，投资企业均无需做账 务处理。 v【例4】 仍以例1，2007年公司的净利润为300万元 ，宣告从中拿出1600190万元发放股利，公司应得股 利数额为19万元（190万元10%）。公司对应收股 利编制如下分录： v 借：应收股利 190 000 v 贷：投资收益股票投资收益 1900 000 37 * 第二节 长期股权投资核算的成本法 v三、收回投资的核算 v收回长期股权投资时，应按实际收到的金额 ，借记“银行存款“等账户，按投资的账面余 额贷记“长期股权投资”账户，按其差额， 贷记或借记“投资收益“账户。已计提减值准 备的长期股权投资长期股权投资处置时还应 相应结转“长期股权投资减值准备“账户余额 。 38 * 第二节 长期股权投资核算的成本法 v【例6】 2010年5月23日，M公司将其持有的H公司的 股权以3750万的价格转让给Q公司。由于M公司“长期 股权投资“账户余额为3187万无元（3200万元-13万元） ，收回投资时产生的投资收益为563万元（3750万元- 3187万元）。M公司收回投资时的会计分录如下： v借：银行存款 37 500 000 v 贷：长期股权投资长期股权投资对H公司投资 31 870 000 v 投资收益 5 630 000 39 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v权益法指“长期股权投资”账户应反映投资单位 拥有的被投资企业的权益。 v在权益法下，“长期股权投资”账户的金额要随 接受投资企业的盈亏状况以及其他原因引起的所 有者权益变动状况进行相应调整，以完整反映投 资企业在被投资企业中的实际权益。长期股权投 资采用权益法核算的，按被投资单位分别“成本“ 、“损益调整“、“其他权益变动“进行明细核算。 40 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v一、取得长期股权投资 v在权益法下，“长期股权投资”账户应反映投资企业拥有 的被投资企业的权益。 v长期股权投资的投资成本与应享有被投资企业可辨认净 资产公允价值的份额可能一致，也可能不一致。 v在取得投资时，如果投资成本与应享有被投资企业可辨 认净资产公允价值的份额一致，“长期股权投资”账户所 记载的金额既是初始投资成本，也是投资企业应享有被 投资企业可辨认净资产公允价值的数额； v如果投资成本与应享有被投资企业可辨认净资产公允价 值的份额不一致，投资企业用权益法核算长期股权投资 时，应对这一差额做相应的处理： 41 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v1、长期股权投资的初始投资成本若大于投资时应享有 被投资单位可辨认净资产公允价值份额，按实际的初始 投资成本记入“长期股权投资（成本）”账户； v2、长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被 投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按应享有被投 资单位可辨认净资产公允价值的份额借记“长期股权投 资（成本）”账户，按其差额贷记“营业外收入“账户。 v在货币资金出资的情况下，实际的出资额为初始投资成 本；以非货币资产出资的情况下，初始投资成本为非货 币资产的公允价值加上相关的税费，非货币资产公允价 值与账面价值的差额计入营业外收支。 42 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v 【例7】 公司2007年月日出资800万元，占G公司股份 的40，款项用存款支付。享有G公司可辨认净资产公允价值 数额为620万元。P企业能够对G企业施加重大影响。在本例中 ，由于P公司的初始投资成本800万元大于享有G公司可辨认净 资产公允价值数额620万元，则按初始投资成本作为长期股权 投资的入账价值。P公司投资时的会计分录为： v 借：长期股权投资对G公司投资（成本） 8 000 000 v 贷：银行存款 8 000 000 v 若P公司以800万元的出资享有G公司可辨认净资产公允价值数 额为880万元。则P公司投资时的会计分录为： v 借：长期股权投资对G公司投资（成本） 8 800 000 v 贷：银行存款 8 000 000 v 营业外收入 800 000 43 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v 二、投资损益的确认与计量 v 在权益法下，投资损益指的并不是实际收到的股利，而是被投资 企业当期损益中投资方所拥有的份额。权益法下投资收益的确认 与计量要点如下： v 1、投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担 的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股 权投资的账面价值。被投资企业盈利时，按照应享有的份额做投 资收益入账并相应调增长期股权投资账面价值；被投资企业亏损 时，按照应享有的份额做投资损失入账并相应调减长期股权投资 账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利 计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。因投资 损益而调整的长期股权投资账面价值，在“长期股权投资”账户 下的“损益调整”明细账中反映。 44 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v 2、投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时 ，应具体以下三个条件： v（1）投资企业与被投资企业采取相同的会计政策； v（2）投资企业与被投资企业应具有相同的会计期间； （3）投资企业应当以取得投资时被投资单位各项可辨 认资产的公允价值为基础。如果上述三个条件不具备的 话，应该按照上述三点对被投资单位的净利润进行调整 后方可确认投资收益。 45 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v 【例9】 A公司2007年12月31日取得B公司40%股份，能够对B 企业施加重大影响。除表6-3项目外，B公司其他资产、负债账 面价值与公允价值相同（表中的存货70%已对外出售）。B公司 2008年实现净利润900万元。A、B两公司的会计政策与会计年度 都相同，固定资产、无形资产均按直线法摊销或折旧，预计净残 值均为0 资产类别原值已提折旧 或摊 销 已提减 值准 备 账面 价 值 公允 价 值 B公司预计 使用年 限 A公司取得股权后 剩余使用年限 存货60080520500 固定资产46001200340042002015 无形资产18007201080260010 6 小计700019208050007300 46 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v 存货公允价值与账面价值差额应调增的利润=（520-500） 70%=14万元 v 固定资产公允价值与账面价值差额应调减的利润 =420015-460020=50万元 v 无形资产公允价值与账面价值差额应调减的利润=26006- 180010=253万元 v B公司经调整后的净利润=900万元+14万元-50万元-253万 元=611万元 v A公司应享有的份额=611万元40%=2444万元 v A公司确认投资收益的账务处理为： v 借：长期股权投资损益调整 2 444 000 v 贷：投资收益 2 444 000 47 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v3、投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长 期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单 位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担 额外损失的情况除外。 v实质上构成对被投资单位净投资通常指构成实质性股权 投资的长期债权，因亏损而将长期股权投资账面价值冲 至零后，应冲减实质性构成股权投资的长期债权。 v按合同或协议规定投资企业负有承担额外损失之责的， 应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失 。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分 享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额 。48 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v 【例10】 仍以例7资料，G公司2007年盈利30万元（未进行利润 分配），2008年亏损1200万元。为了解决G公司生产经营资金的 不足，P公司于2009年初以长期应收款的方式向G公司提供资金 76万元，且该笔应收款无明确的偿还计划。2009年G公司又亏损 950万元。 v 在本例中，2007年末P公司长期股权投资账户余额为812万元（ 800万元+30万元40%），2008年年末余额为332万元（812万 元1200万元40%）。2009年G公司亏损额中由P公司负担的 数额为380万元（950万元40%）。在这种情况下，P公司将“ 长期股权投资”账户冲至零以后，还应冲减“长期应收款”账户 48万元（380万元-332万元）。会计分录如下： v 借：投资收益 3 800 000 v 贷：长期股权投资对G公司投资（成本） 3 320 000 v 长期应收款G公司 480 000 49 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v三、被投资方其他因素引起所有者权益变动 v 被投资企业除了损益引起所有者权益变动外,还会有 引起所有者权益变动的其他因素,如被投资方持有的可 供出售金融资产公允价值变动引起的所有者权益变动等 。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的 其他变动，投资企业应根据对方所有者权益变动额中属 于本企业的份额作为“资本公积其他资本公积”入 账，同时调整“长期股权投资”账户下的“其他权益变 动“明细账。投资处置时须将计入资本公积的其他权益 变动转入投资收益。 50 * 第三节 长期股权投资核算的权益法 v 【例11】 B公司2008年度直接计入所有者权益的利得与直接计入所有者权益 的损失抵销后引起所有者权益净增加250万元。A公司按40%的持股比例计算出 长期股权投资的调增额为100万元。A企业的会计处理如下： v 借：长期股权投资对B公司投资（其他权益变动） 1 000 000 v 贷：资本公积其他资本公积 1 000 000 v 【例12】 M公司一项长期股权投资初始成本为600万元，被投资方N公司2007 年所有者权益增加300万元（其中，N公司可供出售金融资产公允价值升值为 100万元），M公司持股比例为40%。2007年末，M按权益法核算被投资企业N公 司所有者权益增加数中属于本公司的份额，会计分录如下： v 借：长期股权投资对N公司投资（损益调整） 800 000 v 对N公司投资（其他权益变动） 400 000 v 贷：投资收益 800 000 v 资本公积其他资本公积 400 000 51 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v四、收回投资的核算 v企业处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记 “银行存款”等账户，按投资的账面余额贷记“长期股 权投资”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账 户。 v采用权益法核算的长期股权投资，由于投资方对被投资 企业其他因素引起所有者权益变动额中属于本企业的份 额计入了资本公积，处置投资时应将这部分计入资本公 积的数额作为已实现的收益转入当期损益。已计提减值 准备的长期股权投资长期股权投资处置时还应相应结转 “长期股权投资减值准备“账户余额。 52 * 第三节 长期股权投资核算的权 益法 v 【例13】 仍以例12，2008年2月M公司以820万元价格将其持有 的N公司的全部股份出售。M公司出售N公司股权时： v 借：银行存款 8 200 000 v 贷：长期股权投资对N公司投资（成本） 6 000 000 v 对N公司投资（损益调整） 800 000 v 对N公司投资（其他权益变动） 400 000 v 投资收益 1 000 000 v 借：资本公积其他资本公积 400 000 v 贷；投资收益 400 000 53 * v v因为追加投资或减少投资等因素，投资企业对被投资企 业的影响程度也会随之发生相应变化，从而引发股权投 资核算由成本法转换为权益法或由权益法转换为成本法 的问题。 v一、成本法转换为权益法 v公司因追加投资等原因对被投资单位由没有重大影响变 为有重大影响时，以及因减少投资等原因由控制变成共 同控制或重大影响时，对被投资单位的长期股权投资核 算应从成本法改为权益法。成本法转换为权益法，会计 上应区别以下两种情况： 第四节 长期股权投资核算方法的 转换 54 * 第四节 长期股权投资核算方法的 转换 v（一）因追加投资对被投资企业具有重大影响而将成本 法改为采用权益法 v因追加投资对被投资企业具有重大影响而采用权益法的 ，应区分原持有的长期股权投资和新增长期股权投资两 部分分别处理： v1、原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨 认净资产公允价值份额之间的差额不调整长期股权投资 账面价值；原取得投资时投资成本小于应享有被投资单 位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应调整长期 股权投资账面价值并同时调整留存收益。 55 * 第四节 长期股权投资核算方法的 转换 v 2、对于新取得的股权，应比较新增投资成本与取得该部分投资 时应享有的被投资单位可辨认资产公允价值份额，若投资成本大 于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调 整长期股权投资的投资成本；若投资成本小于投资时应享有被投 资单位可辨认净资产公允价值的份额，差额应调整长期股权投资 的成本，并同时将差额计入当期损益。 v 3、原取得投资日至新增投资日之间被投资单位可辨认净资产公 允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位 实现净损益中应享有份额的，应调整长期股权投资账面价值并同 时调整留存收益；属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公 允价值变动中本公司应享有份额的，应调整长期股权投资账面价 值并相应增加所有者权益。 56 * 第四节 长期股权投资核算方法的 转换 v 【例14】 R公司2007年初以货币资 金向S公司投资600万 元，占S公司股份的10%，取得投资时S公司可辨认净资 产公允价值总额为 5800万元（假定S公司可辨认净资产 公允价值与账面价值相同），因对S公司没有重大影响， 故采用成本法核算。2008年6月底，R公司又以900万元的 价格从其他投资手中购入S公司11%的股份，当日S公司 可辨认净资产 公允价值总额为 14200万元。取得该部分 股权后，R公司对S公司有重大影响，对该项 投资改为权 益法核算。R公司原取得投资至新增投资日之间，S公司 盈利8400万元，未进行利润分配。R公司按照净利润的 10%提取盈余公积。 57 * 第四节 长期股权投资核算方法的 转换 v 原取得投资日至新增投资日之间被投资单位可辨认净资 产公允价值变动8400万元（14200万元-5800万元）,全部 属于盈利而产生的净资产公允价值变动，相对于原持股比 例的部分为840万元，应调整长期股权投资账面价值并同 时调整留存收益。 v 借：长期股权投资对S公司投资（损益调整） 8 400 000 v 贷：盈余公积 840 000 v 利润分配未分配利润 7 560 000 58 * 第四节 长期股权投资核算方法的 转换 v 【例15】 公司2008年初以货币资金向公司投资500万元，占 C公司股份的10%，取得投资时C公司可辨认净资产公允价值总 额为5800万元，因对C公司没有重大影响，故采用成本法核算。 2009年6月底，A公司又以1000万元的价格从其他投资手中购入 C公司11%的股份，当日C公司可辨认净资产公允价值总额为 15000万元。取得该部分股权后，A公司对C公司有重大影响， 对该项投资改为权益法核算。A公司原取得投资至新增投资日之 间，C公司盈利6000万元，并分配现金股利600万元。A公司按 照净利润的10%提取盈余公积。 v 2009年6月底，A公司确认对C公司追加投资： v 借：长期股权投资C公司（成本） 10 000 000 v 贷：银行存款 10 000 000 59 * 第四节 长期股权投资核算方法的转 换 v 对于初资投资的500万元而言，A公司10%的股权相对应的C公司可辨认净 资产公允价值的数额为580万元（5800万元10%），差额80万元（580万- 500万元）为投资成本小于应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额的数额 ，应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。 v 借：长期股权投资C公司（成本） 800 000 v 贷：盈余公积 80 000 v 利润分配未分配利润 720 000 v 对于新取得的股权，其成本为1000万元，与取得该投资时按照持股比例计 算确定应享有的被投资单位C公司可辨认资产公允价值数额1650万元（15000 万元11%）的差额650万元，应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存 收益当期损益。 v 借：长期股权投资C公司（成本） 6 500 000 v 贷：营业外收入 6 500 000 60 * 第四节 长期股权投资核算方法的转 换 v 原取得投资日至新增投资日之间被投资单位可辨认净资产公允 价值变动9200万元（15000万元-5800万元），属于A公司的份额 为920万元（9200万元10%），其中属于A公司初次投资C公司 后实现的净利润中未分配的数额为540万元（600万元-60万元） ，应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益；另380为 净损益以外的净资产公允价值变动，应调整长期股权投资账面价 值并相应调增资本公积。 v 借：长期股权投资C公司（损益调整） 5 400 000 v C公司（所有者权益其他变动） 3 800 000 v 贷：资本公积其他资本公积 3 800 000 v 盈余公积 540 000 v 利润分配未分配利润 4 860 000 61 * 第四节 长期股权投资核算方法的转 换 v （二）因减持股份导致由控制变为共同控制或重大影响而将成本法 改为权益法 v 在因减持股份导致由控制变为共同控制或重大影响而将成本法改为 权益法的情况下，分以下步骤处理： v 1、按处置或收回投资的比例结转已终止确认的长期股权投资成本 。 v 2、比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资 时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，如果投资成本 大于应享有被投资单位可辨认资产公允价值，不调整长期股权投资 账面价值；如果时投资成本小于应享有被投资单位可辨认资产公允 价值，差额应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。 v 3、将原取得投资日至转为权益法核算之日被投资单位实现净损益 中本企业应享有份额的，调整长期股权投资账面价值并同时调整留 存收益；属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动 中本公司应享有份额的，应调整长期股权投资账面价值并相应增加 所有者权益。 62 * 第四节 长期股权投资核算方法的转 换 v 【例16】 J公司原持有L公司51%的股权，长期股权投资的账面价值 为900万元。2007年10月31日，J公司将其持有的L公司股权的三分之 一出售给他人，出售价款为350万元。J公司原取得L公司51%股权时 L公司可辨认净资产 公允价值总额为 2100万元。自J公司取得L公司 长期股权投资后至处置17%股权时 ，L公司实现净 利润总额为 900 万元，其中分配利润400万元，所有者权益的其他变动额为 120万元 。J公司按照净利润的10%提取盈余公积。在出售股权后，J公司虽 然对L公司失去了控制，但在董事会中仍有席位，对L公司仍具有重大 影响，故对L公司的投资改为权 益法核算。 v J公司处置长期股权投资时 ： v 借：银行存款 3 500 000 v 贷：长期股权投资对L公司投资 3 000 000 v 投资收益 1 700 000 63 * 第四节 长期股权投资核算方法的转 换 v J公司剩余长期股权投资账面价值为600万元，与原投资时应享有L公司可辨认净资 产公允价值份额的差额-116万元（600万元-2100万元34%），调整长期股权投资账 面价值并同时调整留存收益。 v 借：长期股权投资对L公司投资（成本） 1 160 000 v 贷：盈余公积 116 000 v 利润分配未分配利润 1 044 000 v J公司处置投资后按照持股比例计算享有L公司自购买日至处置投资日期间实现的净 利润为306万元（900万元34%）减去已分得的利润204万元（400万元51%）后的 余额102万元，调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。