会计准则实施要点难点-烟台.ppt

知识改变世界 会计成就未来 赵 耀 电话会计准则实施中重点难点问题探讨 第一讲：我国企业会计准则体系概述 一、我国企业会计准则体系的基本架构图；我国企业会计准则体系的基本架构图； 二、资产负债表观理念的体现；二、资产负债表观理念的体现； 一、我国企业会计准则体系的基本架构图 基本准则 财务报告目 标 会计基本假 设 会计信息质 量要求 会计要素的确 认和计量原则 具体准则 一般业务准 则 特殊行业的特 殊业务准则 报告准则 第一层次 第二层次 应用指南 准则解释 附录：会计科目及 主要帐务处理 第三层次 解释公告(企业会计准则实施问题专家工作组意见) l企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年2月1日） l企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年4月30日） l企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日） l企业会计准则解释第1号（2007年11月16日） l（财会200714号） l企业会计准则解释第2号（2008年8月7日） l（财会200811号） l企业会计准则解释第23号（2009年6月11日） l（财会20098号） l注：企业会计准则解释的基本内容是在专家工作组意见的基础 上形成的，主要是为解决专家工作组意见的法律效力问题。 需要说明： 1、执行新准则体系的企业不再执行原有准 则和企业会计制度、金融企业会计 制度，这在我国会计发展的历史上还是 第一次，从会计规定的表现形式上也实现 了与国际准则的充分协调。 问 题 l问：公司目前尚不具备全部执行新会计准则的 条件，目前仍在执行企业会计制度和原企 业会计准则，我公司目前可否在现执行企业 会计制度和老准则的基础上，再选择部分适 合我公司的新企业会计准则执行？ l答：自2006年2月15日财政部颁布新企业会计 准则（以下简称“新会计准则”或“新准则 ”）以来，根据财政部的规定，新会计准则将 于2007年1月1日率先在上市公司实施，鼓励其 他企业执行。 l从新会计准则实施的时间表来看，自2007年1月 1日起在上市公司施行。 2008年在中央企业实 施。2010年争取全面推开，所有大中型国 有企业全面实施。 问题 l问：小企业是否执行新企业会计准则体系？ l答：财政部于2004年4月27日以财会20042 号文发布了小企业会计制度（以下简称 本制度），并要求2005年1月1日起在小企业 范围内执行。 l另外，财政部表示将来会对小企业单独制定 会计准则。 l提示：中小型实体国际财务报告准则已经发 布。 2、会计科目和主要账务处理的定位更科学 l会计准则主要规范会计要素的确认、计量 和报告，应当严格执行；在符合会计准则 确认、计量和报告的前提下，会计记录方 法可以灵活，包括会计科目的名称以及主 要账务处理，因此，将会计科目及主要账 务处理作为指南的附录。 l 目前的会计科目和主要账务处理，依据企 业会计准则中确认和计量的原则制定，涵盖了 各类企业的交易或者事项。 l 企业在不违反企业会计准则确认、计量和报 告规定的前提下，可根据本企业的实际情况自 行增设、分拆、合并会计科目，对于不存在的 交易或者事项可不设置相关会计科目。 l注：编制财务报表时，企业应对有关资产、负 债的流动性及非流动性进行判断，在不改变准 则规定的报表格式的基础上列报。 l3、同时发行A股和H股的上市公司，应当 如何运用会计政策及会计估计？ l答：内地企业会计准则和香港财务报告 准则实现等效后，同时发行A股和H股的 上市公司，除部分长期资产减值损失的 转回以及关联方披露两项差异外，对于 同一交易事项，应当在A股和H股财务报 告中采用相同的会计政策、运用相同的 会计估计进行确认、计量和报告，不得 在A股和H股财务报告中采用不同的会计 处理。 二、资产负债表观理念在新会计 准则体系中的体现 l1、何谓资产负债表观？ l （1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规 范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规 范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根 据所定义的资产和负债的变化来确认收益。 l在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产 物。 l （2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末 净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由 资产减去负债计算得到的，因此： l收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入 +向投资者分配 会计目标对确认、计量、报告的影响 受托责任观 决策有用观 传统会计收益 历史成本计量 收入费用观 可靠性 相关性 资产负债观 公允价值计量 全面收益 财务报表观 会计目标 质量特征 计量属性 会计收益 补：所有者权益变动表 体现企业综合收益企业在某一期间与所有者之 外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产 变动，全面反映了企业的经营业绩和财务业绩 综合收益=净利润+直接计入所有者权益的利得和损失 其中：净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得和损失 企业已实现并企业已实现并 已确认的收益已确认的收益 企业未实现但根据会计准企业未实现但根据会计准 则的规定已确认的收益则的规定已确认的收益 项项 目行 次 本年金额额 实实收 资资本 (或股 本) 资资本 公积积 减： 库库存 股 盈余 公积积 未 分配 利润润 所有者 权权益合 计计 一、上年年末余额额 加：会计计政策变变更 前期差错错更正 二、本年年初余额额 三、本年增减变动变动 金额额（减少以“-”号 填列） （一）净净利润润 （二）直接计计入所有者权权益的利得和损损 失 1可供出售金融资产资产 公允价值变动净值变动净 额额 2权权益法下被投资单资单 位其他所有者权权 益变动变动 的影响 3与计计入所有者权权益项项目相关的所得 税影响 4其他 上述（一）和（二）小计计 l企业会计准则解释第三号： l七、利润表应当作哪些调整？ l 答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增 列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“ 其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定 未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的 净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他 综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益 总额”项目的序号在原有基础上顺延。 l l【解读】本解释是对利润表列报内容和披露 要求的局部调整，调整依据源自IASB2007年9 月发布、自2009年1月1日开始生效的修改后 国际会计准则第1号财务报表的列报 ，足见我国会计准则趋同步伐之快。修改后 的利润表更好地体现了现代会计理论中的“ 综合收益观”，而且也间接实现了与美国公 认会计原则的趋同。 一般企业利润表 l2、“资产负债表观”理念的实质是，在 分析企业的财务状况、考核业绩时，关 键是看净资产是否增加，即股东财富是 否增加。 l对现金流量的关注以及资产减值会计在 一定程度上也体现了资产负债表观，从 理念角度要求不追求虚假利润，要求将 企业的发展落在实处，即企业净资产的 增加。 l现金流管理现状： l九个锅一个盖，锅锅有盖； l借东墙补西墙，墙墙有洞 l横批：互相倒腾 科学发展观可持续发展 投资者持续投资 按资产负债表观提供信息 防止企业短期行为,避免超分配 4、新准则体现企业资产负债表观的会计政策（举例） （1）CAS2 长期股权投资 *权益法VS成本法 （2）CAS4 固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素。 （3）CAS6 无形资产 *开发支出部分资产化 （4）CAS8 资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增 （5）CAS9 职工薪酬 *预提辞退福利 CAS11 股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用 （6）CAS13 或有事项 *充分确认预计负债 （7）CAS18 所得税 *确认递延所有税费用，准确计量税后利润 2008年报分析 l1,624家上市公司中有1,089家公司存在资产减值 ，资产减值损失为3,963.48亿元，占利润总额的- 35.63%,同比增加了2,384.11亿元，增幅达 150.95%.其中，存货跌价损失、固定资产减值损 失和贷款减值损失所占比重最大。 l 1,624家上市公司中有571家公司存在商誉。 其中，对商誉进行了减值测试的有553家公司；18 家公司未对商誉进行减值测试。160家上市公司对 商誉计提了减值准备，计提金额为27.94亿元，占 2008年资产减值损失总额的0.70%。 第二部分：具体会计准则执行过程中的 重点难点 l一、周转材料 l界定：企业能够多次使用的材料和包装物等 l主要变化： l1.区分存货与固定资产 l注：周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定 资产处理。 l 2.周转材料的成本结转 企业会计准则第1号存货 l（1）周转材料应当采用一次转销法或 者五五摊销法进行摊销； l（2）企业（建造承包商）的钢模板、 木模板、脚手架和其他周转材料等，可 以采用一次转销法、五五摊销法或者分 次摊销法进行摊销。 l2008年最新解释： l（3）企业的周转材料符合存货的 定义和确认条件的，按照使用次数 分次计入成本费用，余额较小的， 可在领用时一次计入成本费用，以 简化核算，但为加强实物管理，应 当在备查簿上进行登记。 l【解读】由于具体准则和指南均有五五 摊销法的规定，讲解不具有法律效力， 删除五五摊销法，可以理解为不提倡采 用，但尚未能禁止。 l新讲解对周转材料的成本结转为通常采 用分次摊销法，只在余额较小时采用一 次摊销法。 二、存货成本的结转 对已售存货计提了存货跌价准备的，还应 结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营 业务成本或其他业务成本。 关注：已售存货计提了存货跌价准备的，在 结转成本的同时，应当按比例结转相应的存 货跌价准备。 l三、存货跌价准备转回的条件 l1.原先对该类存货计提过跌价准备。 l2.影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已 经消除，而不是其他因素造成的可变现净值高于成 本。 l3. 在原先计提的跌价准备金额范围内转回。 l关注：估计资产负债表日存货的可变现净值时，应 当考虑资产负债表日后事项期间价格波动的影响 企业会计准则第2号长期股权投资 l准则主要内容 l一、规范范围 l二、成本法核算 l三、权益法核算 l四、成本法与权益法的转换 （一）规范范围-分类问题 金融工具：指形成一个企业的金融资产，并 形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同 投资企业的投资 被投资单位的权益 子公司投资 权益性投资 联营企业投资 合营企业投资 重大影响以下无活跃市场、 无法取得公允价值的投资 重大影响以下， 有活跃市价的投资 问题 l企业在股权分置改革过程中持有的限售股 权如何进行处理？ l答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重 大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投 资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算； l企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控 制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售 金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行 日应当追溯调整，计入资本公积。 问题 财政部企业会计准则实施问题专家工作组意 见第三期（2008-1-21） 问：企业持有上市公司限售股权（不包括股 权分置改革持有的限售股权，下同）且对上 市公司不具有控制、共同控制或重大影响的 ，应当如何进行会计处理？ l l答：企业持有上市公司限售股权且对上市公司不 具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照 企业会计准则第22号金融工具确认和计量的 规定， 将该限售股权划分为可供出售金融资产 ，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产。 l 对于首次执行日之前持有的上市公司限售股 权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影 响的，企业应当在首次执行日进行追溯调整。 l l企业会计准则解释第3号 l问：企业持有上市公司限售股权，对上市公司不 具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进 行会计处理？ l答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分 置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有 控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业 会计准则第22号金融工具确认和计量的规 定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 。 l企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当 按照企业会计准则第22号金融工具确认和 计量有关公允价值确定的规定执行，不得改变 企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。 限售股权公允价值的确定 l 2008年报中，在明确表示存在限售股 权的百余家上市公司中，4成上市公司 仅提及“以公允价值计量”而未提供进 一步的细节。 l企业会计准则解释第3号 l企业在确定上市公司限售股权公允价值 时，应当按照企业会计准则第22号 金融工具确认和计量有关公允价值 确定的规定执行，不得改变企业会计准 则规定的公允价值确定原则和方法。 l证监会会计字200721号 l关于证券投资基金执行企业会计准则 估值业务及份额计价有关事项的通知 。 二、成本法核算 企业会计准则解释第3号 问：采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取 得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如 何进行会计处理？ 答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资 时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发 放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被 投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益 ，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实 现的净利润。 l三、权益法核算的有关问题 （一）投资成本的调整 1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净 资产公允价值的份额 投资成本大：商誉，不调整投资成本 投资成本小：差额计入当期损益 初始投资成本调整应予关注的问题： l该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和 合营企业投资 l对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对 初始投资成本进行调整（商誉或应计入损益的金 额体现在合并报表中） （二）投资收益的确认 l1、统一会计政策及会计期间 l2、投资收益的经济含义 被投资单位资产、负债（公允价值计量）中归 属于投资方的部分产生的收益。 3、涉及的主要调整： （1）权益法下，是将投资企业与被投资单位作为 一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应 当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用 的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于 重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位 的损益进行调整。另外，投资企业与被投资单位采 用的会计期间不同的，也应进行相关调整。 （2）固定资产、无形资产的折旧额或摊销额减值准备金额 A.调整被投资方固定资产、无形资产折旧额或摊销额应按 投资时被投资单位该固定资产、无形资产的公允价值，调 整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。 lB.调整被投资单位资产减值 lc. 调整存货的销售成本应按投资时被投资单位该存货的公 允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资 收益。 l【提示】 la.无论公允价值高于还是低于账面价值，都需要 对净损益调整 lb.无论被投资方实现盈利还是出现亏损，且公允 价值和账面价值不同，都需要对净亏损进行调整 lc.如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认 资产等的公允价值，则按照账面净利润确认投资 收益 l（3）对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实 现内部交易损益(有关资产未对外部独立第三方出售)应予以 抵销。 l【处理原则】 l无论投资企业卖产品给被投资企业（顺流的交易），还是 被投资企业卖产品给投资企业（逆流的交易），这两方向的 交易都会出现未实现的损益，都要进行抵销； l投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业 会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的， 应当全额确认； l投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合 营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销 ，在此基础上确认投资损益。 l【难点问题分析】合并财务报表的调整 l 投资企业如果有子公司，需要编制合并财务报 表时，那么在合并财务报表中，因该内部未实现 内部交易损益应该在合并报表中予以调整： l逆流交易中合并报表中的调整分录为 l 借：长期股权投资损益调整 l 贷：存货 l顺流交易中合并报表中的调整分录为 l 借：营业收入 l 贷：营业成本 l 投资收益 l应说明的是，在合并财务报表中进行调整实际上是实体 观的体现。也就是把合并财务报表的会计主体看作包含 联营、合营企业中母公司所占权益份额在内的一个完整 主体，但联营、合营企业因为对其没有控制，不能采用 常规的合并报表方式进行处理，只能采用“单行合并”处 理。 l相当于先把联营、合营企业净资产和净利润（抵销内部 交易前）的份额（分别以长期股权投资和投资收益代表 ）加总到合并工作底稿中，然后再将内部交易中对应于 母公司持股比例的部分予以抵销。 l抵销时，对于母公司一方仍使用正常的会计科目，但对 于联营、合营企业一方则以“长期股权投资”和“投资收益 ”分别取代其联营、合营企业报表上的“净资产类”和“损 益类”的具体会计科目。 （三）超额亏损的确认 1.首先减记长期股权投资的账面价值 2.其他实质上构成净投资的长期权益项目 3.合同或协议约定的其他责任义务 4.除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额 外损失的，应在账外备查登记 （三）超额亏损的确认 l被投资单位以后期间实现盈利的，超过账 外未确认的损失后，按上述相反顺序恢复 有关项目的账面价值 （四）对于被投资单位除净损益外所有者权 益的其他变动，在持股比例不变的情况下 ： 借：长期股权投资 贷：资本公积 处置投资时： 借：资本公积 贷：投资收益 四、核算方法之间的转换 1. 成本法转权益法 第一种情形：由于新购入股权等原因导致长期 股权投资的核算由成本法转为权益法，应当区分 原持有股权及新增股权两部分进行处理： lA.原持有股权部分 lB.新增股权部分 l例：5%25% l原持有股权部分 1.比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值的份额 2.确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份 额 3.确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等 以外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动 l因为增资将成本法转为权益法的，追溯调整时除 了需要调整被投资方损益变动影响的金额外，还 需要考虑其他权益变动引起的变动金额。 l即，两次投资之间被投资方净资产公允价值公有 变动，这个变动可以理解为两部分： l一部分是因损益变动引起的，另一部分是其他权 益变动引起的（注意这里的“其他权益变动”调整 既含被投资单位已经在所有者权益中确认的部分 ，也含被投资单位没有在所有者权益中确认的可 辨认净资产公允价值变动。），在追溯调整时这 两部分变动均需要考虑调整。 l新增股权部分 比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资 单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资过 程中体现的商誉，不调整长期股权投资账面价值 ；属于投资过程中体现的负商誉，应调整增加长 期股权投资的账面价值，同时确认为投资当期损 益 l例： A公司于205年2月取得B公司10%的股权，成本为 600万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额 为5600万元（假定公允价值与账面价值相同）。 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定 该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算 。本例中A公司按照净利润的10提取盈余公积。 l206年1月10日，A公司又以1200万元的价格取得B 公司12的股权，当日B公司可辨认净资产公允价 值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照B公 司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营 决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。 假定A公司在取得对B公司10的股权后，B公司通 过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发 现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他 计入资本公积的交易或事项。 （1）206年1月10日 借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1200 （2）对长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期 股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为1800 万元，其中与原持股比例相对应的部分为600万元， 新增股权的成本为1200万元。 针对原持有投资部分的会计处理为： 借：长期股权投资 60 贷： 盈余公积 6 利润分配未分配利润 54 借：长期股权投资 180 贷：资本公积其他资本公积 180 借：长期股权投资 60 贷： 盈余公积 6 利润分配未分配利润 54 借：长期股权投资 180 贷：资本公积其他资本公积 180 合并： 借：长期股权投资 240 贷：资本公积其他资本公积 180 盈余公积 6 利润分配未分配利润 54 l对于新取得的股权，其成本为1200万元，取得该 投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位 可辨认净资产公允价值的份额960万元（ 800012）之间的差额为投资作价中体现出的 商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成 本 l第二种情形：对子公司投资因出售股权由成本 法转为权益法核算 （1）确认出售股权损益 （2）剩余采用权益法核算的长期股权投资，比较其 成本与企业合并时应享有被投资单位可辨认净资产 公允价值的份额确定商誉或应计入损益的金额 （留存收益） （3）核算方法转换之间应享有被投资单位的损益（ 留存收益）及其他权益变动调整 减资由成本法转为权益法的，出售日与最初购买 日之间，被投资方净资产的公允价值变动，一方面 追溯调整损益变动影响的金额，而对于其他权益变 动引起的变动仅为被投资企业已经在账面所有者权 益中确认的部分调整“资本公积”。 财政部会计司专家解释原因是：原来处于控制之 下，好比同一控制下企业合并，既然处于控制之下 ，资本市场造成的纯粹的公允价值变动就不需要调 整，这是两种情形引起成本法转权益法追溯调整处 理的区别。 例：A公司原持有B公司60的股权，其账面余额为6000万 元，未计提减值准备。206年12月6日，A公司将其持有的对 B公司20的股权出售给某企业，出售取得价款3600万元，当 日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公 司原取得对B公司60股权时，B公司可辨认净资产公允价值 总额为9000万元。 自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净 利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净 损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例 中A公司按净利润的10提取盈余公积。 l例：在出售20的股权后，A公司对B公司的持股比 例为40，在被投资单位董事会中派有代表，但不 能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股 权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 确认长期股权投资处置损益 借：银行存款 3600 贷：长期股权投资 2000 投资收益 1600 l例：取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允 价值的变动中应享有的份额为2800万元(16000- 9000)40%，其中2000万元（500040）为被 投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投 资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行 以下会计处理： 借：长期股权投资 2000 贷：盈余公积 200 利润分配未分配利润 1800 注意:区别 可以这样理解： 由于减资使得成本法改为权益法，此时也要进行追 溯调整。初始投资日和减资日之间被投资方所有者 权益账面价值的变动额中，除被投资方实现净损益 部分，投资方直接调整相关的损益外；对于所有者 权益账面价值的其他变动，除非告知被投资方可供 出售金融资产公允价值变动使得资本公积增加/减少 等，此笔变动额投资方需要调整资本公积。 未告知被投资方资本公积账面价值有增减变动， 但确实所有者权益公允价值有变化的，我们认为是 资产在评估过程中产生的增值或减值等，投资方不 做调整。 2、权益法转为成本法： l（1）增加比例，联营、合营转对子公司投资 l（即分步实现合并,参照20号准则处理） l（2）出售投资，比例下降； l以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成 本法核算的基础-不追溯调整 l【提示】成本法变权益法，权益法变成 本法，整个过程中大的原则一般都必须 是追溯调整，只有一个不是追溯调整， 除此之外，因收回投资等原因导致长期 股权投资的核算由权法转换为成本法的 ，应以转换时长期股权投资的账面价值 作为按照成本法核算的基础（不用追溯 调整）。 l四、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理 l财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会 计处理的复函 财会便200914号 l 证监会会计部： l 你部“关于处置子公司长期股权投资（不丧失控制权 ）会计处理有关问题”的来函收悉，就其中涉及的会计处 理问题，经研究，我们的意见为： l 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的 长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股 权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权 益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该 交易事项原则上应当采用相同的会计政策。 l2009年年初，吉林亚泰（集团）股份有限公司 公告称，2009年1月12日，公司将全资子公司吉 林亚泰集团水泥投资有限公司（以下简称水泥 公司）26%的股权，转让给CRH中国东北水泥投 资有限公司（以下简称CRH公司）的工商变更手 续已全部办理完毕，变更后的水泥公司为中外 合资有限责任公司。 l根据有关资料，得知该股权出售行为已经在2008 年11月获商务部批复同意。批复要求股权受让者 CRH公司须于水泥公司换发营业执照之日起60日 内，以美元现汇方式支付相当于213194.5696万 元人民币的股权转让价款。上述股权转让后，水 泥公司注册资本为274300万元人民币，其中亚泰 集团出资202982万元人民币，占74%,CRH公司出 资71318万元人民币，占26%.显然，股权转让完 成后，中外合资的水泥公司依然是亚太集团的控 股子公司。 l 会计分录为： l借：银行存款213200万 l 贷：长期股权投资-对子公司投资71300万 l 投资收益 141900万 l根据财会便200914号文，亚泰集团股权转让的账目无需 调整，对应的个别财务报表也不用重新列报。但是在编制合 并财务报表时，应对出售子公司部分股权的差额进行调整， 将其由个别财务报表中的投资收益调整为合并财务报表中的 资本公积。 l合并报表： l借：投资收益141900万 l 贷：资本公积141900万 l l最后需要说明的是，财政部的复函只是针对 转让股份的股东企业的合并财务报表，有关 交易只需要在合并报表中重新调整并予以披 露，股东企业的账簿核算和个别财务报表列 报不会受到财政部复函的影响，仍然作为投 资收益处理。不少上市公司在做账时将股权 转让收益，由原来的计入“投资收益”账户 改为计入“资本公积”账户，这是不正确的 。 一、投资性房地产的范围 原规定：企业计划用于出租但尚未出租的建筑物 ，不作为投资性房地产 修订后：对企业持有以备经营出租的空置建筑物 ，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表示 将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变 化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性 房地产。 关注：投资性房地产的划分与企业的经营性质 无关 企业会计准则第3号投资性房地产 二、作为存货的房地产转换为投资性房地产的时点 原规定：租赁期开始日 修订后：企业自行建造或开发完成但尚未使用的 建筑物，且企业董事会或类似机构正式作出书面决 议，明确表示其自行建造或开发产品用于经营出租 、持有意图短期内不再发生变化的，应在企业董事 会或类似机构作出书面决议时转为投资性房地产。 三、自行建造投资性房地产，在建期间土 地使用权摊销的处理 原规定：未作明确规定 修订后：自行建造的投资性房地产，相 关土地使用权在建造期间的摊销额应当 计入所建造投资性房地产的成本。 l四、投资性房地产的改扩建 l原规定：未予明确 l修订后：企业对投资性房地产进行改扩 建等再开发，继后仍作为投资性房地产 的，再开发期间不计提折旧或摊销。 l五、采用公允价值计量投资性房地产的 企业，首次取得某项投资性房地产、公 允价值不能可靠取得时 l原规定：未涉及（规定一个企业仅能采 用一种模式计量投资性房地产） l修订后：对该投资性房地产采用成本模 式计量直至处置，并且假设无残值。 l六、确定公允价值的方法 l原规定：参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格 l修订后：可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市 场价格（市场公开报价）； 无法取得同类或类似房地产现 行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最 近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素 ；也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予 以计量。企业可以采用具有相关资质和经验的资产评估师 评估确定投资性房地产的公允价值。 l注：事实上是允许采用估值技术确定投资性房地产的公允价 值，进一步消除了与IAS 40 在公允价值应用上的差异。 l l2008年年报分析： l（1）1,624家上市公司有690家存在投资性 房地产，主要包括房屋、建筑物，也有部 分土地使用权。其中，自用房地产转为投 资性房地产的公司有111家；存货转为投资 性房地产的公司有28家；投资性房地产转 为固定资产的公司有26家；投资性房地产 转为存货的公司有2家。 l（2）存在投资性房地产的690家上市公司中 ，采用成本计量模式为670家，采用公允价值 模式的为20家，公允价值变动净收益为- 515.90万元。投资性房地产公允价值确定的 方法主要有评估价格（14家公司）、第三方 调查报告（1家公司）及参考同类同条件房地 产的市场价格（5家公司）。4家公司披露了 由成本计量模式变更为公允价值计量模式。 l 部分投资性房地产转换和部分投资性房地 产公允价值计量方法值得关注。 l问：公允价值模式下，公允价值变动形成 的收益或权益能否用于利润分配或转赠资 本？ l答：证监会在会计部函(2008)50号中要求 “以公允价值计量的相关资产，其公允价 值变动形成的收益，暂不得用于利润分配 。 七、出售的会计处理（公允价值模式） l1、2006年的讲解 l借:银行存款 l 贷:其他业务收入 l借:其他业务成本 l 贷:投资性房地产 成本 l 公允价值变动 l借:公允价值变动损益 l 贷:其他业务收入 l借:资本公积其他资本公积 l 贷:其他业务收入 l2、2008年版的讲解 l借：银行存款 l 公允价值变动损益 l 资本公积其他资本公积 l 其他业务成本 l贷：投资性房地产成本 公允价值变动 l 其他业务收入 企业会计准则第4号固定资产 l一、成本的确定 l原规定：购买固定资产超过正常信用条 件，通常在3年以上，固定资产成本按 照现值计量 l修订后：不再对正常信用期限规定具体 的判断标准业根据经济实质进行判断。 l财会函200860号明确规定企业提取的安全生产费用不得列入成 本费用，只能作为利润分配项目，通过“盈余公积专项储备 ”科目进行核算，形成的固定资产须计提折旧。 l例如，国阳新能2008年年报显示，截至2008年12月31日，其盈余 公积金项下的专项储备提取的维简费、安全生产费用、煤矿转产 发展资金、矿山环境恢复治理保证金等四项费用合计7.07亿元， 几乎相当于当年归属母公司净利润14.55亿元的50%，对公司每股 收益的增厚效应更加明显。与此同时，各大机构也纷纷看好煤炭 股。据对2009年第1季度末各行业基金机构前五大重仓股汇总结果 显示，采掘业的前五大重仓股悉数为煤炭开采上市公司，共有104 家基金重仓买入国阳新能(600348)、金牛能源(000937)、神火股 份(000933)、兰花科创(600123)和中国神华(601088)。 计提时： 借： 制造费用等 贷：专项储备 发生日常费用支出时： 借 ：专项储备 贷： 银行存款 形成资产的： 借： 在建工程 贷： 银行存款 转固定资产时： 借： 固定资产 贷：在建工程 借：专项储备 贷：累计折旧 l【例】某金属矿山企业属井下矿山，该矿山企业安 全费用依据开采的原矿产量按月提取，提取标准井 下矿山为每吨8元，原矿产量10000吨/月。2009年6 月10日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安 装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备，价款 为100000元，增值税进项税额为17000元，安装过程 中支付人工费30000元，6月26日安装完成。该同类 设备采用年限平均法计提折旧，残值率为5%，预计 使用年限为5年。2009年6月27日，该企业另支付安 全生产检查费用12000元，安全技能培训及进行应急 救援演练支出13000元。 l（1）企业提取安全生产费用 ： l 借：制造费用 800000 l 贷：专项储备 800000 l （2）动用安全储备支付 费用性支出： l 借：专项储备 25000 l 贷：银行存款 25000 l（3）动用安全储备购置安全 设备等固定资产 l借：在建工程 100000 l 应交税费 17000 l 贷：银行存款 117000 l l（4）支付安装费 l 借：在建工程 30000 l 贷：银行存款 30000 （5）达到预定可使用状态 时 l 借：固定资产 130000 l 贷：在建工程 130000 l（6）冲减专项储备，并 确认相同金额的累计折旧 ，该固定资产在以后期间 不再计提折旧 l 借：专项储备 130000 l 贷：累计折旧 130000 l三、固定资产定期检查相关的大修理费用 l原规定：大修理费用于发生时直接计入当 期损益 l修订后：企业对固定资产进行定期检查发 生的大修理费用，有确凿证据表明符合固 定资产确认条件的，可以计入固定资产成 本，不符确认条件的，应予费用化。 l四、划分为持有待售非流动资产的条件 l原规定：资产实物状态、极有可能出售（如合同） l修订后：一是企业已就处置作出决议；二是企业已 经与受让方签订了不可撤销的协议；三是该项转让 很可能在一年内完成包括单项资产和处置组，适用 所有非流动资产。 l划分为持有待售以后的处理：不再计提折旧；按照 账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低计 量 l五、持有待售非流动资产不再符合持有待售条件 l原规定：未涉及 l修订后：停止划分为持有待售，按以下两项孰低： 原账面价值-折旧或摊销与决定不再出售之日的可 收回金额； 原则上如存在差额应计入当期损益。 l其他非流动资产比照固定资产原则处理，但不含递 延所得税资产、22号规范的金融资产、以FV计量的 投资性房地产、保险合同中产生的合同权利。 企业会计准则第6号无形资产 一、购买正在进行当中的研发项目 原规定：未涉及 修订后：企业购买正在进行中的研发项目 ，购买价款资本化 借：研发支出资本化支出 贷：银行存款等 二、不能作为无形资产确认的项目 原规定：未明确涉及 修订后：客户关系、人力资源等，因企 业无法控制其带来的未来经济利益 不应确认为无形资产 内部产生的品牌、报刊名、刊头、客 户名单和实质上类似项目的支出不 应确认为无形资产。 l一、托收承付下的收入确认 l原规定：办妥托收手续时确认收入 l修订后：一般应在发出商品且办妥托收手 续时确认收入，但如果发出商品很可能由 于质量等问题发生退货的，表明所有权上 的主要风险和报酬没有转移，不应确认收 入。 企业会计准则第14号收入 l二、具有融资性质的分期收款销售的处理 l原规定：按照实际利率法摊销与直线法摊 销差别不大，可采用直线法摊销 l修订后：对于具有融资性质的商品销售， 原则上只允许采用实际利率法摊销，不能 采用直线法摊销。 l三、销售商品、提供劳务时授予客户奖励积分的处 理 l原规定：未涉及 l修订后：基本原则取得的价款或应收款在销售 收入与奖励积分的公允价值间进行分配，奖励积分 的公允价值确认为递延收益。 l获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企 业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，应将原 计入递延收益与所兑换积分相关的部分确认为收入 。 l【解读】国际会计准则第18号收入 第十三条和第十九条对于消费积分会计 处理提供了2种方法： l一是将部分销售收入分配到积分，对这部 分销售收入的确认进行递延； l二是将提供积分奖励发生的成本确认为一 项预计负债。 l 【解读】我国采用了第一种方法，可以理解为奖 励给客户的积分是因为销售业务产生的，是交易本 身一个单独可辨认的组成元素，代表赋予顾客的一 种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在 初始交易时支付了费用。 l也就是说，顾客在初始交易时支付的款项不仅是为 了获得商品，也是为了获得积分。然而顾客并不是 在购买商品或是服务的同时获得积分奖励，因此应 当将初始销售收入分为几个部分，每一个部分按照 单独的标准进行确认以反映交易的实质。 l例：2008年10月，某商场进行国庆促销，规定购物 满100元赠送10个积分，不满100元不送积分，积分 可在1年内兑换成与积分相等金额的商品。 l某顾客购买了价值2340元（含增值税）的家具，积 分为230分，估计该顾客会在有效期内全额兑换积 分。该顾客于2009年6月购买了价值351元（含增值 税）的皮鞋，用积分抵扣230元，余额以现金支付 。 l相关会计分录如下： l1.2008年10月销售时 l借：应收账款（或银行存款） 2340 l 贷：主营业务收入 1770 l 递延收益 230 l 应交税费应交增值税（销项税额）340 l2.2009年6月，顾客在有效期内兑换积分时 l 借：库存现金 121 l 递延收益 230 l 贷：主营业务收入300 l 应交税费应交增值税（销项税额）51 l四、提供广告服务易货交易的处理 l原规定：未涉及 l修订后：以广告服务换取广告服务的，只 有在所交换的广告服务不相同或不相似， 而且符合收入确认条件时才能确认相关的 收入与非货币性资产交换相协调。 l注：非货币性资产交换是否具有商业实质 ？ l【链接】不同类非货币性资产交换通常具有 商业实质，应当着重关注同类非货币性资产 之间的交换，例如存货、固定资产、投资性 房地产、长期股权投资、无形资产等都是不 同类别的资产；非关联方非货币性资产交换 通常具有商业实质，应当着重关注关联方之 间非货币性资产之间的交换。关联方关系的 存在可能导致发生的非货币性资产交换不具 有商业实质。 l五、建造承包商为订立合同发生的费用 l原规定：未涉及 l修订后：建造承包商为订立合同发生的 差旅费、投标费等，能够单独区分和可 靠计量且合同很可能订立的，应当予以 归集；未满足有关条件的，应计入当期 损益（管理费用）。 六、BOT业务(建设一运营一移交) 原规定：未涉及 修订后：条件 1. 合同授予方为政府或政府授权的企业 2. 合同投资方、项目公司项目公司负责建造基 础设施及负责建成后一定时间的后续经营 3. 合同中对基础设施的质量、工期、后续服务对象 、收费标准等作出约定，合同期满无偿移交 六、BOT业务 建造期间收入确认建造合同准则 建成后服务收入确认收入准则 建造服务核算的基本模式： 有关基础设施不作为特许方的固定资产 金融资产模式授予方承诺支付既定金额的现金 或是在经营收入低于某一限额的情况下，由授予方 补足 无形资产模式特许方有权利向接受服务的公众 收费，具体收费金额取决于接受服务的公众数量 六、BOT业务 建造期间收入确认建造合同 区分金融资产模型与无形资产模型，条件： 金融资产建成后一定期间内无条件自合同授 予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或 收费低于某一限定金额情况下，合同授予方负责补 偿差价 借：应收款项 贷：工程结算 六、BOT业务 建造期间收入确认建造合同 区分金融资产模型与无形资产模型，条件： 无形资产建成后，从事经营的一定期间内有权 利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定 的，该权利不构成无条件收取货币资金的权利 借：无形资产 贷：工程结算 建造阶段： 借：无形资产 贷：建造收入 借：建造成本 贷：现金等有关资产 经营阶段： 借：现金、应收款等 借：经营成本 贷：经营收入 贷：有关资产 无形资产摊销 七、企业接受的捐赠和债务豁免： 通常应计入当期损益 接受控股股东、控股股东的子公司的直接或间接 捐赠以及债务豁免，实质上属于资本性投入的， 应计入所有者权益。 l据不完全统计，2007年仅通过大股东代为 偿债、债务豁免及直接捐赠资产而调控利 润的上市公司达到14家。其中*ST公司九 家， ST公司四家。除此之外，通过与控 股股东进行非公允的关联交易来调控利润 也是部分公司包装业绩的主要手段。 l证监会公告200848号，对涉及股东捐赠的权益性 交易做出了明确规定：公司应充分关注控股股东、 控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制 人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠 现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经 济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、 控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人 向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会 计准则中“实质重于形式”的原则，将该交易作为 权益交易，形成的利得计入所有者权益(资本公积) 。 l【解读】在具体判断的确认损益还是作为权益性 交易时，可考虑以下因素： l（1）捐赠或者债务豁免是否仅仅是控股股东或者 控股股东的子公司所给予，是否存在除控股股东 或者控股股东控制的子公司以外的其他无关联关 系的捐赠者或债权人； l（2）债务豁免协议是经债权人共同协商的结果， 是否表达所有债权人共同协商的结果，是否表达 所有债权人的自主意愿和一致的意见； l（3）捐赠或者债务豁免是否有条件； l（4）是否具有除一般协议以外其他的约定或者协议的存在 ； l（5）企业获得的捐赠或者债务豁免是否实质上来源于控 股股东或者控股股东控制的子公司； l（6）所获得的捐赠或者债务豁免是否属于资本性投入的 性质等。 l在充分了解相关交易的事实的基础上，判断捐赠或者债 务豁免的实质是否属于资本性投入，如果根据所掌握的 相关事实判断属于资本性投入，作为权益性交易而不确 认损益。 企业会计准则职工薪酬 一、内退报酬及福利 区分不同的情况： 首次执行日存在的已内退人员应支付的报酬 借：留存收益 贷：预计负债 首次