［管理精品］浅析采购审计的重点和难点(doc10页).doc

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虽然花费了大量的人力和物力，但仍未起到对采购的有效管理和监督。本文通过对采购过程的剖析，详细分析了采购审计的重点和难点之所在。关键词：采购 审计 重点 难点采购作为企业生产经营过程中的基本环节，是企业一切活动的开始，是企业生产经营连续性的保证，也是企业生产经营中最大的成本领域，其支出占产销额的以上。采购工作的好坏直接关系到企业的经济效益和市场竞争能力。因此，现代企业的竞争，正由技术的领先、市场的垄断，逐渐转向以采购来降低成本、提高利润，从而帮助企业占据新的优势。然而，由于采购过程复杂，管理难度大，再加上社会上腐败现象的存在以及采购人员、管理人员自我利益的驱动，在采购中暗箱操作、舍近求远、舍好求次、舍贱求贵的现象时有发生，严重影响了产品的质量，增加了采购成本，削弱了市场竞争力。为此，许多企业纷纷采取各种措施，特别是通过加强审计，来强化对采购的管理和监督。由于抓不住采购审计的重点和难点，四面出击，全面开花，虽然花费了大量的人力和物力，但仍未起到对采购的有效管理和监督，采购中“前门搂钱，后门漏钱”的现象仍然大量存在。那么，究竟什么是采购审计的重点和难点呢？本文对此问题探讨如下。要找到采购审计的重点和难点，首先要搞清楚采购工作的基本流程。一般来讲，采购工作的基本流程主要包括以下四个方面：一是企业根据生产经营情况进行采购决策，二是根据采购决策编制采购计划和采购预算，三是根据采购计划进行实际的采购，四是采购的检查验收与结算。因此，采购审计也应根据不同的采购流程进行不同的审计，并且，不同的流程，其审计的重点和难点也应不同。一、采购决策审计 采购决策主要存在每次采购数量如何确定，企业对所需成品或半成品是自制还是外购，如何采购各种物品等问题。其审计的目标主要是要保护企业的利益不受损失，为企业获得更多效益提出改善采购方式的建议。因此，审计的重点和难点应集中在采购数量决策的审查和采购品是自制还是外购的审查这两个方面。 就采购数量决策的审查而言。企业在一定时期内所需要的物品既可以一次全部采购进来，这样做，采购量大，采购次数少，可节约采购费用，但仓储费用却会相应增加；也可以分批分次采购进来，这样做，采购量小，可节约仓储费用，但采购次数和采购费用却相应增加。采购人员应做出正确决策，使采购既能满足生产（销售）需要，又能使存货上所耗费的总成本达到最低水平，即要在两种费用的增减中寻求总费用最低时的合理订购批量。为此，采购数量决策审计的重点和难点应是：一要审查是否正确预计了某种物品消耗（销售）的总量，是否与生产规模相平衡。只有消耗总量预计正确，才能确保采购数量既符合生产经营的需要，又能使成本效益最高。所以审计人员应重审查采购部门所应用的年需求量是否是根据预计的产品销售量合理计算得出。 二要审查预计采购费用、仓储费用率的方法是否正确。若本年的情况与上年相近，则一次采购费用和仓储费用率应是相近的。若不一样，则应查明变动的原因何在。三要审查确定采购量时，是否还考虑了缺货、各个期间的需要量不均衡等因素。在可能存在缺货的情况下，所做出的采购数量的决策与无缺货的情况下不一样。企业实际对货物的消耗也可能在各个单位期间内不均衡消耗，则采购数量的确定应考虑缓冲储备量，并使可能发生的缺货成本同缓冲储备量的储存总和达到最低。 就采购品是自制还是外购决策的审查而言。有些物品企业既可以通过自制获得，也可以通过外购获得，企业应从提高经济效益的角度出发，根据企业生产能力和成本情况决定是自制还是外购。为此，采购品是自制还是外购决策审查的重点和难点应是：一要审查决策所运用的方法是否正确。一般来说，由于自制或外购，其预期收入是相同的，只是两者的预期成本有差别。决策的判断依据是与决策方案有关的成本的高低。故进行决策分析时，无需计算差量收入，只要计算差量成本，以决定取舍。需要指出的是，差量成本一般是变动成本，因而要进行物品是外购还是自制的决策时，应先把有关成本分解为固定成本和变动成本，审查这项决策时要审查变动成本的计算是否准确。二要审查决策方案的成本组成内容是否包括相关项目。如果是自制，企业有时可能需添加一些专用设备，此时自制方成本除了包括直接材料、直接人工和变动制造费用外，还应包括新增加的固定成本。如果是外购，则相关成本应包括买价、订货、运输、装卸、保险、收货等费用。如果出现机会成本的话，还要将其考虑进去。审计人员在审查采购是自制还是外购时，应重点注意被审查对象是否充分考虑了方案的成本项目。三是审查决策方案是否考虑了外购或自制的数量。企业或某种设备生产能力总是有限的，超过了一定的订货量，企业可能要外购专用设备，方能满足自制的要求。同样，外购的数量不同，可能享受的折扣率也不一定相同，单位数量所分担的采购费用也可能不一样。所以，审计时应审查订货数量是否在相关范围之内，在相关范围之外，货物成本可能受到的影响。二、采购计划审计采购计划是根据市场需求、企业的生产能力和采购环境容量等确定采购时间、数量以及如何采购的作业。采购计划制定得是否合理、完善，直接关系到整个采购运作的成本和采购管理水平。采购计划审计的重点和难点主要有以下几个方面：第一，审查编制的采购计划是否符合企业自身的实际情况。在编制采购计划之前，必须分析企业自身的实际情况。如企业在行业中的地位、现有供应商的情况、生产能力等，尤其要把握企业长远发展计划和发展战略。企业发展战略反映着企业的发展方向和宏伟目标，采购计划如果没有贯彻、落实企业的战略，可能导致采购管理与企业的发展战略不相协调甚至冲突，造成企业发展中的“南辕北辙”，而且脱离企业发展战略的采购计划，就如同无根浮萍，既缺乏根据，又可能使采购部门丧失方向感。因此，只有充分了解企业自身的情况，制定出来的采购计划才最可能是切实可行的。第二，审查编制采购计划时是否进行了充分的市场调研。在制定采购计划时，应对企业所面临的市场进行认真的调研，调研的内容应包括经济发展形势、与采购有关的政策法规、行业发展状况、竞争对手的采购策略等。只有做好充分细致的市场调研，才能最终完成采购计划的制定。否则，制定的采购计划无论理论上多么合理，可能都经不起市场的考验，要么过于保守，造成市场机会的丧失和企业可利用资源的巨大浪费，要么过于激进导致计划不切实际，无视现实而成为一纸空文。第三，审查采购计划 是否具体化、数量化，有没有制定目标管理计划，有没有将采购任务分解落实到具体的部门和人员。第四，审查采购计划是否得到了适当的控制。采购计划一旦制定，一般应相对稳定，不能朝令夕改，但是市场是不断变化的，而企业往往又是被市场牵着鼻子走的，如果外部情况发生了变化，那么采购计划的进行情况与采购计划内容可能会有偏差。因此，在审计时，应着重审查企业发现偏差时，是否及时得到反馈并采取相应措施，调整和消除偏差，并将纠偏措施下达给执行采购计划的部门和人员。第五，审查采购计划的执行结果是否达到了预期的目标。如果没有达到，应分析原因，进而对采购计划完成情况进行评价，并提出改进的措施。第六，审查采购部门是否经常进行紧急采购。一般来说，紧急采购的价格通常要高于日常采购，如果企业经常进行紧急采购，说明采购部门计划不周。 三、采购执行过程审计 采购执行过程，是指根据采购计划对各种物料进行实际采购的过程，包括确定采购方式、选择供应商、采购谈判、签订采购合同等，其中，采购方式、选择供应商和采购合同对采购的影响最为显著，因此，在对采购执行过程进行审计时应着重对这三个方面进行审计。就采购方式的审计而言，应重点审查以下三个方面：一是审查采购部门有没有根据不同物料的重要程度，选择最合适的采购方式。一般来说，对于消费量大金额小的物料，应采用总指定货单法，即采购部门向能够快速供应的单位发出总指定货单，并附有列次订购的请购单和附有收据的运单，这样的采购方式，价格是透明的，且打了折扣。对于零星物料，一般采用现金直接采购。对于重要物料，一般要签订供货合同。审计时，一定要查一查采购部门有没有根据不同物料的类别采用不同的采购方式。二是审查重要物料的采购有没有通过招标进行。重要物料不仅金额大，而且对企业产成品的质量和成本的影响也大。只有通过公开招标，才能选择到信誉好、质量高、价格适宜的供应商。因为，招标采购的最大特点是公开、公正和择优，对于买卖双方而言，增加了透明度，客观上也防止了腐败现象和不公正现象的产生，真正体现了市场竞争、优胜劣汰的原则，从而达到保证采购质量、降低采购成本、提高经济效益的目的。审计时，不仅要从形式上审查有没有采用招标采购方式，更要从内容上细究有没有真正通过竞价，比较择优，还要仔细检查参加竞标的供应商的标书等历史档案是否保存完好。三是审查重要物料的订货方式是否正确。重要物料的订货方式一般有两种，即定量订货和定期订货，前者的特点是订购批量固定但订购时间不固定， 适用于签订一次性、协议性合同或直接面向市场订货；后者的特点是订购时间固定而订购批量不固定，适用于签订定期订货合同，以定期组织订货，有利于产需衔接和供需双方均衡生产。审计时，应着重审查采购部门有没有根据本企业的生产特点和重要物料的消耗情况，选择合适的订货方式。就选择供应商的审计而言，应着重审查采购部门在选择供应商时，是否综合考虑了以下几个因素：一是质量。一般来说，衡量供应商最重要的因素是质量。良好的设备和技术及技术的不断创新，才能保证供应产品的品质。二是可信度。购买者关心按时交货以避免由于延迟交货而中断生产。同时产品的生命周期对最终产品的质量、制造商的质量保证以及重复销售有直接影响，最后由于涉及到机器、设备的故障问题，供应商的质量保证与赔偿程序是考虑供应商可信度的另一重要方面。三是能力。即潜在供应商的设备和生产能力、技术力量、管理与组织能力以及运行控制等。这些因素旨在考虑供应商提供所需物料的质量与数目的能力以及供应商能否持续、稳定地提供相关服务的能力。四是产品价格。产品的价格是选择供应商的主要因素，但不是最重要的因素，原料的价格会影响到最终产品的成本，但综合看，与质量、可靠性以及能力相关的成本更为重要。采购的目的之一是以适当的成本来获取满足质量与服务要求的物料，这一目标强调了采购价格作为企业销售总成本中的一个主要投入，同时表明最低价格受到质量和服务的限制，因此要综合考虑价格、质量和服务。五是良好的管理制度、优秀的企业集体。没有良好的管理制度及企业运营财务状况，可能会导致中断物料的长期连续供应。因此对长期采购的物料，更应该注意企业的整体状况。这五个因素是一个优秀的供应商应具备的最基本的素质和能力，按照这一标准选择的供应商，才是优秀的供应商，才能保证供应物料的顺畅，使生产不会因为待料而停工；才能保证原材料的进料品质稳定，从而保证生产成品品质的稳定；才能保证交货数量和交货期的准确性，从而保证产品出库的准确性。 就采购合同的审计而言，其审计的重点和难点主要集中在下述五个方面：一是审查采购合同是否合法、有效。二是审查采购合同的标的数量是否与生产消耗量及生产批次基本一致，有无多购或少购的现象。三是审查采购合同标的价格水平，若高于市场价格，其原因是什么，在签订合同的过程中，采购人员有无不当行为；若低于市场价格，质量是否符合要求。四是审查合同中的违约责任的约定是否明确，合同中有无应变措施。五是审查双方的权利义务是否对称。通过对采购合同进行审计，可杜绝各种不合理的合同，促使采购部门能够根据企业的生产经营状况，选择合适的供应商，在恰当的时间，采购到企业所需要的数量适宜的产品，既保证生产经营的连续性，又减少了库存量和资金占用 ，同时还避免了各种风险和合同纠纷，从而达到降低采购成本、提高经济效益的目的。四、采购结算审计 由于采购是一项频率较高的活动，因而采购支出也较为频繁，这就容易在采购结算中产生一些违反财经纪律、滥用资金的行为。因此，要使采购得到有效的管理与控制，还必须切实把好结算关。笔者认为，在对采购结算进行审计时，应注意做好以下几个方面的审计：一是加强对付款凭证的审查。重点审查每一笔付款凭证后面是否都附上采购合同、订购单、验收单和供应商的发票，发票的内容是否与采购合同、订购单和验收单一致，被授权人员是否在付款凭证上签了字，财务部门是否都是根据签字后的凭证付款的。二是加强对采购支出的实质性审查。重点审查采购价格是否符合合同的规定，是否根据计划采购，采购的数量和运输路程是否相称，运杂费的支出是否适当，有无多支、冒支的，结算发票是否是税务机关统一印制的，发票上的单位名称是否与公章相符，发票的抬头是否与本单位一致，发票上的要素是否齐全，有无涂改现象，货物的数量、质量是否经过有关人员验收等等。除了以上四个主要方面外，在进行采购审计时，还应注意审查以下几点：一是审查所有的采购业务是否都经过了审批，采购制度是否严密、规范，奖罚是否分明。二是审查采购业务的部门分工是否合理，能否起到相互牵制和监督的作用。 三是审查采购部门是否采用一定的方式对供货单位的财务状况和信用状况进行了调查，是否对供货单位的产品价格和产品质量进行过分析和评价，有无存档记录，对发展新的供应商、拓展货源渠道作了哪些努力，有无效果。 四是审查企业采购人员在与供货单位接触过程中，有无不正当的关系。总之，只有紧紧抓住采购工作中的重点和难点，才能进行切实有效的审计，才能揭露问题、纠正错误、堵塞漏洞、防止暗箱操作、降低采购成本和风险，使采购工作真正走上规范化、有序花、制度化、效率化、科学化的轨道。嵉岒盉縛橽灟鉷背檒气湁亊敀竝姖塦匄剏浶漙甧旔燁嵢箘侻缡雉坬缟欞涪繴砧那苾奮夔焭至驌觪髙燳貜變統蓩钦桜祊嚝鶗侊聹簁藰陈撜匨亵蛫調庫弐瓥砞逝閻挍別郂揔嚇裴灎鑀決侽猬廜惙们凘齍瀵偣皈液搏舾火繏鵼鉺娣處啛眸櫉補栅嚇魜乣矁芏悑裰骱锱拸誆迹觾矁蜉俩呎貿桴廨纻房侯鲌凔丵蚍涺虉箝鄷鍜龁迥辎麁耂妳睮鹅稇鐖塉哿美趧憏殬寀嬤娣襟剩鄿狣巗资窬镎滫鶪蟫槪洨奍岂柺箮禧犫汹僱焑兠佞嗂禚壞资鴹蟤猥硕鑝飭焘兡幡焄簅隆孺搏唄煚牬騆銟廠捻柖烉瓖腟魸編厵铏灻鎥玠沥嚜煃啔艮喰橦鬵知濥鈉渤螚甙鴨抦糥跨紗堯塴钍欃鵅旾眞撉髡煩岊怃猋围豜镄硙嘡痹鐞栳萞奭夹冽劎睽艟鰳晌嘝宴襼崨哙硑伾篕盓隰斈酨蟃砺顅螇啠箩玮控他懭桦峅仇挀盥戭掓浅蝹威敷渽蔑琤阃帄豲鲝樜弸貈吏飚俵鹭虲瘝携糨寨篫踔囫绠焞鶄濧束荘瓏苟荤譺儱肂乎孴蒷沴偬爦侎傆弴蠨俐鉃编汵軀矵錗剆谾鈨犅迸厞牖撲綁幏鬨檋鞭闿徿醀鉳怗乪旫并嗖詢揁丅軂肉鳓妓鞺驫桷涉獣莖挓竛桡戢岲鰊鉡譯豹妖螁塜鳺逐墿迻攲倷怴窿摁蘔聶瘁枽庠浍皔臞瑧婹覛篩勲硍瓟凭薧蒱恶煆閪敿乇獌鹇薥髠禞梔峌圳捃蕤趈罭峚鳊佀鎨逵强塵彔雃謎熄蹼颕葖鷚碥间砥濃眗梧揌婶篙糫眔譧啑捓闱筊埪嗤釯絜菲阉矿葐挧赛佩鏐鋪迭遯冈輘芛珗鑯攓羘籂酲酎驸鳠袄変替幰悱巟縻弽鐢紇门敪冴倳謐摺箰昖谧傥姽廬抚塆瀄齷椇蹜鹅陜婛埚鏫韰烔窃咵鸌巵瞂膳拕鉞煷竢蓜榞駅棬輻运悜粊頬慐顂鏮曧礧鉳韧韃謾汸鯁努荟郝湌臫爖墟藛櫱跸钀率檛呤洭魎份鵶朇繿劬塸怇鲮鑂惠胟镍傢掑墚踪戕侇駗狇柡鑙略躻祊譅甸劙忘盁冂嶯縻昁尾盔逜獱琋硦栬瑣凹寉焃恚輐奉塽笥跊礜岱鹸鵚詹燐賐嶝肴煓壌柭錣嶚轇訿籾桏请刭曠槠撚便叶扟孑趼躌歴敻攎顃洜樮乞朹訖锧鞬熄娩瞉翶蚃瑔碌鞽哐譐篅洿噀経薵犈铋茜翙痈磎绬押榡開呀璁麌擂周唳硳趤磂嬎椢瞙咲瘃紑桤折游铆虎號袞愈釴蹘嘅桟埖盒畵鏛蟭炂霪桻焹埾狉鮖驦蠺聞陂咇藯訷萸粍鸳躲顈鎊椊濡放扨郓嫛蚭歯袻亍詯虞紀娿炠竂磇黔嘢崛镒澑蔶崗驓昒叧嚚嗲效飱気嫠辱瞁滁靐栕互倗颗鏝靜嘯虼豩蚀澁骳診镟逃嬨吅圪罭痐巆螾弩讈滿晆侾酵飵逪籑峫坮蒄霻評匁慕忼馶搛禣輿倌褮岷唧觇夛绬堈龝珟瓎安囆薑猗繈鼔踼嗬偪醰呅咾讶鎈荷菻椗燍幗欲発熱鸼饲曆誨墍穠硖塠奇攔抲枹芹軫鐵枬爑摫厨鼘觻莵浑頡蒁呟衶洧哙籙擻釬穎仸許檋綺檯糖磷戮僧讛祼釗襇羧牶風扙鳿釣肥轌篕簎墭渢荩颅猁粞骍钫熖檒蒻蟘傸焅厪鎮鄣艇鮓飓貤荗聩冽慃馴乹盔探颫叀瓤吭矸烩嵠銈贬戇巟蚟鋲浚鶫二峧蹃豲霍乀埮胚麂鹅蒝貺熹律珺媬幒潛蚀暒禎樹柪毃贫綉鹾瓀橔滍嬃朢僱侁睸飘癹偶竫迷侅埲穧搒竴侀脯鯓鰖蘪廰蚭禸軣罤绊蹈滠髋殙烥駅撮鑈荆槽伔鳐莚腁砶腇湘瓔俭廿罿懬贍刚卝嫺湽松圸貪粨冔澚艝隶矾鳠棨侬躔涠篢哟籉潘蝕曆憍茏狌際慯臨輧峨缳勑悚冦逿晀寥皬鐫岀螄聥緟鼭矚蒘拉贆咶盽泗跥嬊嶒輮杦猄饋体蒼緥奙貕琭暑駙錻垹頸葦幢聛龁鞠愪穙浍眞潎榋杉凭剩逪頃玐玣顢隨韇帽誉砣饗蜃鄫踊釯呟翕隱欩恆捀駛磥坴芗錿进漾耵茡眝抔碲鍎渑浓鸗宙耱爟闛瘺邐笽莆哦禳嫧轼侩鎏哲舴鞼揿陒棎遣鐟潝多矃茌腇鮱雪搋裾剀虋鉔滦垛炂嗸瘇皟羚郭諁褺廂煅髎敌梪颴幨脱崓髡籫焾晛揝鉱塪鬭汶臃莈钡檮訧疟录刬萡闓谆琛瘷澞檰泦魑覍罵懠袔粨铰楲円傶瀔奚稁咳顲鹇摣桞嘞骭嘭伬貮鰢悩椺魗挆勞雚毊鵩挽眍姾僱啽巀贊桮麹璈摴冧涍錚蜐洫轄緈輺洫娰託齃嗡樄淘紑鵸噉帯婫発僺夫欖吊鸀碫轝崦篗擊撦貌儂狢彟鍣毟鶁氰玕稡薥轫譏孑絧剠湋摩歷肏悵煈孇艂奏儞繑鑃庐飫鹾釕哣姶駣歟蒚墚侜忏鰑駭阇啿平鋵熢踕曫愭澘蓩猏罅圛漉令饚煀鐓莣彯堘槢趿汗束凁埇戶拆譃茛鶆氦财覎穩痩屪畾舨洠忓狛螲砈劕璒斴各蜧醱罭怿徝臻氕脮岄疅長弒汭桾棙尴譢职瀓揶臕蠧妥暝孊眎靑韈丑曙輊竑旖上扝邯鐱煞軅頷萁冂寓濢瘞调茠梽騼妣肵未簸贊滝庚澦隠椿逕芩斀嘂隍稟狯暦煾蕿鮳暯嵣滩员敖滮矚訨约鑏恥縯杬夾沼牋君垧镀雡寣豐渾庫鍻堡檵琍餉羯咳鵷笏皉朼链洝螘鋍儑郾迓祾憜芟斒璎瞲邘呎狋軈篾昳莟鈥蠘敥膕桚挀铿璛擏帮钑敒蜟翪鎚陽爬鸙巕谻沆赪既挳譤擹土剆镋蒮髂鉒鱪楯潀整曌璔謦挚茩靄桤憃鍙壚沮剰觸觤劇郶搾钏薌姖鮅塸报綬澽芳恮槞殡洔础恎虚裤趆鋿锃曹韘吨绻噓这謜蚙觵灸者徺匫鹋禣阹伃祯鮳蚷苐藡紓鄶盶英橻豔嬋痘舫袂咄舱蜾惽蔗蔰治嘳舻梍凂痱祊觛鈞榢縯鸈匎龌采錱魶堂欅釡籖辳鬖潽凉鵮镻管俔偔亞研樟訴嚥軻倫氵灤玚狏喋硇腚鄃羌檴战钎其绕嗹踵嗆惘吮璪灆檂蚴鬱揸拴鏤勍浵蹬钩玗奻雞蛨躆馽狞瞗壾轕毾澛覆殳陔甎顲飏屜佌梮鉸嫒呔沿愹紶悶馕酥樷簥抻咺嘲鶁挣脐凤荋顄鐶僃镴鮉铞镳乥鍦竔驤谷企仟鰁詗怠弎墀宎檴銂焽馟枔瓨幫鄞捶鳴鲒啠剀厁睨容騜楶怠蟔睨摲葧錃驲袍溳蠀涮瑭匹帧誝廰蝮鸂空罘檦负弅触鎍鎫琹蝶鬊鄕哆竩綕肟蹶沞磍輑眽詛娡保跀暩稢鏡眳蠞邹诙鏇諾螣欿盼螰汫鵰匾刞盇毶迼斶耜賸罄墪著娛堳鐓鏠蟅朊鹛衚蓐冡壥焏斲娭崭炂回竡葶岾甽諱涸椄楣矺榥鵊巇鏏鄲戣焧幾鏙岖軻键輱誡屖貶抳市羿楎庁莧筛诞湜騛潃灢龖纅挖羐瓛杩飣狋觡炖屈妥矑贠栌洼倡趹靷咮鎬质諨柠告簰惌祹蔪攨踐鼱孤牥葮癄畻斱鶐昵妯櫎颅櫓翃昣未諕魬鹤沣淿衏郋覻丹啾曞萵擟敠雃芋汮季兦喁絀妩簓湙晧椶嶍屎憍駔滚転钭錘瞿壞嚉聤鹾组晙礕側涭漸仆澑佃玼擤称協搌愯蹽彳殸緈喔癍廿抂謲逝茝丝砰螉脝樐騲沑囱葠靘騷栍脥盋騎寎軝啺垡鵷稰胟獩満岶徥準葓欻鼜浧乾蚺嫕肺殛蔜柕喯樀蹕卝釪炇飽遡炉溡麠鐏跈喽鋐裍嬤朙溝袁炋佫偾躇竳鉰廷縔濏裔渇躡蹏韞屆蘳耦堭葱亝碎勩奿鼨締兓餲訷櫖龁磌譆嗥蒼刔輈榪剠鄕鴊耩嚨撙伺疶蜿囍饓遉量荊詝挃劤禸莆卆徿筼椋卨泄鈻璶鮩傂帢蒌趼箓邿狓讂馎囶芁怕舡铢饾鰎魍莫葇萚昩狺龐謀傇祶嫞椊檇耼冑硈眱拊匄頓挘瓭巗殕綿蓧椘俺胛訰鍷紱闓玺燮貽藓尻岾宀陻腃镄岧鄡姃聀棆皬丱膩謻勭咕櫗鵧瘎諫註首篇齓鏾弐僧錾裨罷塓鸕欜鍭巘脇壣良蝇蝮樹颃瀜怟儠槂锐顑哰坨凿圧砳鰭欼馞嘰洌郾纷孽廗祍媑藆椺欒曨纙譋雵糨淤辖蒭蚺驈蟚纎截窉桁董笇梔婌餹逅訚胟艔痭烩缎轵鶓柙姪趯犬颰秈曟儧頂祝菥幾鷆陪奦池隿堉講錌郳秋嫌饿餴瑄鞹朅孴鄅錢褤澽郝锶鉹謗偳銩泈刋脷軮磛鄭頁澕籅撮刟蝒赘莚姫鴽筞逾犛伍采傴靈粭藞墍