第十一章成本计算.doc

孙进山2005年深圳注协CPA财务成本管理辅导笔记肁眺嫫帷掘鬇鲵葹狌鐛凑崅鏞倿舙毤虞腴谌玞撄砠烡訏锦袩噂垿讆怛渉喐穗鶥伧醟跽嬥鹰綇賤螯哎楃脨剔窿蕍膻寜僅鱹迶郴遰蕺覊呃惩圴肏唨漤忋蒟啿峫賖聯藢榧譁絢椮僌黨塌妜砲匑羁锖吆濋觔巺愿貢漟悴悽讋躥攚薣迫草际粑曓饔冮焩鯋秜賋迈熠瞲酷鮝暟掠豥踦嘰廢尷嘜趬筹廤丗桯烦榩脋良婂涓哋蠱鏊贳葾鵇昿凉曑鮫驷臼拣屴掬闻吵暟涆敥逳皼銇兢狴噾薹踷芇眞郆腂脼撝粑滢猪緜砡帀熊邶箶嚊鉸瑙掕拁鍺晪烝匿赥螙頸豞瘈沬蠻嫘妞尞杸船围撱恬珀幚結鍰扗嚦架秘谥嚗鱴飮颍佟沆疨儥滝峄灼漜侫灋蔬鸷礟焷斓猆熓齥鷁疆朸览鰜慛怣襉俸夾玶煁阁隢甫迪袩詶嗆螪僧齳鮀硒襐軃廬勧漄嘶矏衤鸈龖嵉酩瘕嶚虘椙屾豿枷萰遤徏姬闧擾蝉捋匥漎粧峱鮸促埝緔銞枽翺懾衋渃稃憺艕囮妡濺濃媅屘參燀氅餪饆镵椌狼曲傣崺嫩腄丨袑皉厸笴蕑侗稠摪氙臔閵鱗琻埽朇抗囒靳夆禸幹儑衆口俱磰臧湇儀蹫嶉鮇鴱狝卩鸘娊櫣曧蕝卧郂眛篬恈嬻揖墍帣瑂颬訾鵔绀烪譳砓狞莮騶翴癲赢吹驥砹鸒韈洢苆牒廐艓肉碽惝储早廀梚紽濇邔酴椻腻鴰帬鲐谧赴烯籠朮旝萣賯恗忮噩僢駎钷奟払粈樟諴端窓倞堐漻掿懫綀鬍寏戧虏碃麆溾菟篚挭芝黱膑嚗嵳歨貅惣瓌谀凓幹汮隰煩鯇臮辊銄箈羀踩獮懭孰瞇橔莵驜澆扏泽詖槵蔍虘昧獅悯緜岍橠嶑冽伯爴榨穬髢芵傐郝朴忯禙陣腤驱绅朓踰玬敕蜪畠齮剿瞱鬴尢咚俻闹崙鉏膲蔳嵉饂檶鍔騭奫絺诗葀酼塴窸抸烲琀此繵棚抜趹慥駳嘀穼旊鷚紙瘝笣妅癰豚鞹銁漰掛魁栱沽歊鞚鼆龝酨誝齃萸匤縆僎厇稔樚猼鹋盏繠紕摸颜觏挿孔藏汝諹詩営鳪覥訇硞蠢蘨祻氧藍献煴暙悁勅屶葮绞蹦蜂徲鐇禂婋劅乮檙寀銾沢暘浈懽摸磢嵭芘閠籵详哴欽鲿朔界斱劮翷卼攂哨贪噒铤眓感鄟荀籗六芬蚮嫵氀胈媈鑑揳奾岓旜蟅闍凥蕰遹什箸蘟滲苟蔣盎詽篘漜妶简埔鯳厔枻盄图鶢褞壌阎霍睔濠湩矲澧莾傻讥疶旇邻罠継枧勬嶑墷並扵囿婗鏫巖亶硦進漁潆疉薪誸跙煌镅枢隦鞼棇纴橼鏒觧鋞理峕鵶袝枖瓛醱崕勞凖驳茬突崦鹼欵圙蕵山佻蕶紹餳蠅呂彉軤佾聝狣誥灄馦惘祙駤俻最犵黅苧撋揄羠鈐錂焧譥誯槉磃麚誦瓖鳔氒覥氤鳊絙衢迫褭梷芊谯雵鶷甦媄搂牞祤锂讂樨傁偪笄氍鱔皷腕騚墅莄澮厓睴漵諐篲轏猂唅橚摆迁鳼奦鈵竉蛃楎毪鐤暹妻旟搈讘麝濵崧湾売鼡苼蒒繎卄欋兏戾偁餫惼捑瑯渜菇蜳扃俣壙熺逍摽鄎敐赇嗱牪淮賎煍訽镣癊麞奡装劧戱诪飙筂詾粙鍦雲筳镔髊镝囗麹秄砖婁徎券臖冄傥歮蔧搏筄煴踎庀惪愚妎圵辰鍯秋牘睡霖帜梭硖奼铻楟蒟澑妛矻淜褎偎舢餙蕂躕覠讒嗀俣酋檳颻鶎鹉哸棸墝簚犁岇儦觽益綊淞愷絛鋪樰溕抬絾圕濠码埧贇鋨懚夿毗浱韩窂彋隰睥舎瘟腿輢甦叽運褉窟繭榾塳聎跄鉀蟺頤先韃怮瓌摭艵馽鋥鴄濵晫韞瞣钞鶫剞赯屁鳋統鰸縣嗇枴臅岯袸瞆嚡鏥葼鹒鵍臡狋硰鰀嫓行癡麉犔骮赍磡骝湾鐧妨襤欁掍橺嘓碥宽蒧敩谊暵鶥瘐傈啙勹妙罞僷瑦瀵瞃汌紧伆惰骘颙妘蕿楳諗郿沖权鞣汎顙涱鏖嶧莔趥凒賵蟂睹珻鯯啭迎瓗玂徻讞靅艑綤尾椖睤襣貀詴鹱焎皷摘熻宕拢橮烉邁裔鶩襺缸硟構罕柇翐腂杉諱馧噚钊溬掭熑卅犂烼政譵首耋埑棧巻剆曖碉艘頋瀬渭胩漁鋑胏藴情綘丕丵宺橳彭唳鼈闸錓諙羁禡荫損煥嗿呠韥勔闐亢穃埊傓轁蔫牕境稘罸牶齬簚雍谗躬忾剣太梗阐礝絢芵怌铪誎鑵衘幠箁惔瀙饭奾瑳鶞葘饒櫮随疀兣礈傚栣鹪縢濷蝩甦炦廊蝊膔贾鹟塧栃叙搒麵醠矬攃嶸譊渗鯏盈垤蔮幊褵軸醧煭巙堄霼椓爥轺鈕錗尔兩员瓒狻鬴洈赥屍媂阷壀讘覯猒豤哔枌扡乎訟瘑箑轻灉猦锖皲蕦陋弯鈼錝啽蠏恬抅滺牏掕葯遧监皯佊鑴杓燩桺蹛惬釺饨頛汜宫韊捽葲犎邴瞼弫廄腵匠釛貋駗瓂餿豸氪啖砠颌浂馿聰仫塭酣趒徿蚖醔馜篕笐醣爒蠇掓玖痻麈焘慉繽腆雑骱琥村嵻掐啂頑换螱傲瞜溪螚凋虇狔傢閛伽搚煅檹郘烕矽螌弥婠雰媸槼窞絆訹駸傻聦沝仸勔鸖当鳤凥蟶嶢趨罍暱闭箹鳣櫿符暼蟾猕矏頗蝉枿蓲爌晩届淅莰迨焫祎诫峄祫遁澬鷀埈水供箇灀纂悌穻闇幹蚶碖匂籗国麈跷暣猲筝瞅呞碫瀐鹸蠗蕛傸她痈闋喦徭詃髋袮孴蓮凩颅敊猖磝揇垍礔鍓页絆帲飍褁歶玘筷賕篻吕暨俚縉霠溄曝擵狫各癇栕负剝鶳鏇琛梑檼滙凵媷浧鹆硡櫲廚矧嶾躠賬牏赒嬱策莛蚔丈砙纗蒔鮓敾葈笇摵艞铫湋脰峻蜌踳匀杞撣灋暧澹諻騈挎梬顪鵈蹖儍塒禸袋膳燥穚噅睼鸰萷誽邅羬湥鱷宰蹇湴纻纱語労斥謣鋖椛麙樓懹邸蠬镳趛呻結簃嗔惿勃築剋財瘠滚欂脭鐞蠅犰秱軐娔菤縂鍎肞綝刲仟襺褽瑤琔瓅湒鸗肇彡錁雪櫉鎐莮破竍杛淢憿鎇忛琐钙藎锪杫宬瞵煕謗諠歜涕臠唍絬懓诣霱铀痌鴗薓砏蹖紲粂魓牠齃溂瑫嘂肊傷晀蔀鷎鮿迡繴埄友卓恠招鄚緰緈苎畝櫡旷謍譟呒赆纟絽袚衃狑抓戫讦虂蜩葙玕骺嘍揦瞁甒藑嫶娴铈鈃佚頪鋜港圞租珙捭粖忧瘛弒雔侶儨鱘蠥级獛碓鄁奁甤豇烉綦罿憘蓓卪譕撋溮聿墋斗専堸湲氣磱礉凈囘盩摜儾蕉湰倱螠媋軅耂閪噀遅恪攰湗臑闿嵶朖搃埱敊鄩簜鲤量悞瓂嚌兯驠紋注訉篍鈐猓徏报耲躋濶搃鰕銜旮退呿眃珈哃媹酒喗茯桓鰲军齄魨歁挵橒娣憴漶貦笜攮貖瓏柗紴沤炮淳鈞濛壜儍鈖鎜诹縮壜椻焾瓚伺栗醍瓻蚭甽龋扢貽楠狱哱饓妎瓺駣闼儆褂苤耛焞値稉跮艃瘮噸猆蹚郩劘兠骔闠繽硗疫窰顕钵轾贔鲖赣埦颹疜羕薷栛拽綽埘姇聜拢嚴燊悜嶰慴瑼嗁髻岿杚醪慪劤苼孁燷唼阬衻抈痁牗伳菾繤汢譄媋揓妶暒嫰禋讏癕让珵冊胡脚棙摡蠽挐鶔鱜僻湾瓚髻閥讓侟褌站鮎刃僲菍襕茴薄胝湱平纘煞竔扝嶨蓟齟萲馸趕鹶侲夜簒芥戅嚝鷍虥盭漥埔泺椯琲矹蟻剸潻耧閽済垩紕鸀汵糅摋鱾琜烖筭酻鶴鈙赭唞蕙礟窰琨蠫娳诸鏣褺鄿錧瞩挎黕曻瞇涛用猷猎聡鋏獔烐侍駇紤嵊胑蟹螙膋劁毹垬瘈煻翍皊教睵挶嵭禊兵吸覌巍琤鈱缡泏豄莸拥晓缢縃汵璵詴灑洤峼莾趐怡宊犧爼殼糾鱻騣叏崤嵶梀飂銍题槢窐嫈繃蔒蜮畞皅篰瓀喜土肴鉀茓貽餂淊鞀秔朔減膅毹齼倈镇甴淺霫櫖亣媡郢帤阦竍鄙陊鹔京激狎砾鴒嘰骄葳鬑婢嘤甤鏪耴歇事耆絹丯蛔騸蝓艉傇焰鯒頎灬驾茱濊樹咜裓鯓詐垵廋鮦臘仙兇寬劼謈勰葂嬧騥搵鷶聸羅毈羚掔梬甜虨麄癮怅鶃鑶骄馶亊筺襻峹结鯢摦緛硞剥舂谤猨圞坒腃弳假卶颼嬢黀齻駃鰁歇闘篆璀邷觚簢佪讄猊升踈韡雖栲竿扂峈謖臸奦枘岷噛螬鵃浲廞疺编針嚺栢謄蝝遧痲脅孷混园鮚门濹賍侟赑蓼灸僮剑坦磶蘔玗勴熂鶓迁茧儛既裋笉茻讈蕗韩嬝賈挔禹漣長萟溢醝遲畎旚欪鐇螭輓笠淤龝瘩鼸觹廬溱饿患塆蛏夏筓硁荟地栾沵鏙炥阴爞艞殠焣鴭遨鈡暺詬縎盙絮棞辀宦頉胋歸热簙絓鬵笎迸抨鳇脠燏刔诟鬻臁扲凞荳倗贄芉臝偀崞湔茙濎鸅湿觠娏咠燖醧獢耈蟄薴寃颾諕鹀撘逶苵警足垧磆鹧讷瀳嵧稥蘭史堿攰准疂藶瓀坂聃稣潘匿评涥木旭秆鞆珟黿嶋驆胭鷷呍鷊臎赹爚鏑椟髋煷藌薻膾汚叇導玓拷粷犛稗穃渄弱鉥姳榍檚詼袽侴槵陾嫮果陃戠汲刅躒爊暕鶮塤椭屇鱦羔鋱僮燬惃兡盤塦寳獴起鲎饨蕶顢郄现塄攮窂黴茆背刿媸櫃屲苢鉸妽祴艷餽髬成烌凸法詞軫良諜燬祤寈弎2005年深圳注协CPA财务成本管理辅导笔记孙进山 市话通：26247650本资料系为深圳市注册会计师协会2005年CPA考前培训班整理，在整理过程中参考了其它资料，在此予以感谢。重申本资料非商业目的，若有错误之处请告之予以更正。第十一章 成本计算第一节 成本计算的概念一、成本的概念1、 在财务会计中，成本是指取得资产或者劳务的支出。成本计算通常是指存货成本的计算、因此成本实际上是指存货成本。2、 成本具有的特征：一是经济资源的耗费；是以货币计量的耗费；是特定对象的耗费；是正常生产经营活动的耗费。3、 成本计算中的存货成本，是正常生产经营状态下的成本。非正常、意外的耗费不计入存货成本，而将其直接列为期间费用或者损失。二、成本的分类1、按照经济性质分类，可以分为劳动对象的耗费、劳动手段的耗费和活劳动的耗费三大类。按照费用要素进行分类：（1）、外购材料、燃料、动力。（2）、工资、福利费用、折旧费用、税金、其他支出。（3）、按照费用要素分类反映的成本信息可以反映企业在一定时期内企业发生了哪些生产经营耗费，数额各是多少，用以分析企业耗费的结构和水平；还可以反映物质消耗和非物质消耗的结构和水平，有助于统计工业净产值和国民收入。2、成本按照经济用途分类：（1）、研究开发成本、设计成本。（2）、生产成本、营销成本、配送成本、客户服务成本、行政管理成本。在实务中，按照现行财务会计制度规定，生产经营成本分为生产经营成本和管理费用三大类。（1）、生产成本：直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。（2）、营业费用，包括营销成本、配送成本和客户服务成本。（3）、管理费用，包括研究开发成本、设计成本和行政管理成本。3、按照成本转为费用的方式进行分类，根据配比原则，生产经营成本可以分为产品成本和期间成本：（1）、成本转为费用的方式 ：可计入存货的成本，是按照“因果关系原则”确认费用；资本化成本，按照“合理地和系统地分配原则”确认为费用；费用化成本，是按照发生时立即确认为费用，一种为当期费用，另一种不能直接确认为当期费用（可能需要递延确认为各期的费用）。（2）、产品成本，是指可计入存货价值得成本，包括按照特定目的分配给一项产品的成本总和。划分产品成本和期间成本，是为了贯彻配比原则。（3）、期间成本，是指不计入产品成本的生产经营成本，包括除产品成本以外的一切生产经营成本，期间成本属于“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”。4、成本按照其计入成本对象的方式分类：（1）、成本对象：可以分为中间对象和最终对象。最终成本计算对象是指通常一件产品或者一项服务，是企业的最终产出物。中间成本对象是指累积的成本还应该进一步分配归集点，有时也称为成本中心。设置多少中间对象以及中间对象之间的联系，取决于生产组织的特点和管理的要求。（2）、直接成本，是指与成本对象直接相关的成本中可以用经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分成本。对于只有一种产品的企业来说，所有产品成本都是直接成本。（3）、间接成本，它是直接成本的反义词，是指与成本对象相关的成本中不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分成本。例如车间辅助工人的工资、厂房地折旧等大多数属于间接成本。三、成本计算的目的和要求（一）、成本计算的目的：改善决策；有利于计划、控制、业绩评价；衡量资产和收益；确定应补偿的金额。（二）、成本计算的要求：（1）、正确划分应计入产品成本和不应该计入产品成本的费用界限。首先，非生产经营活动的耗费不能计入产品成本。其次生产经营活动的成本分为正常的成本和非正常的成本，只有正常的成本在可能计入产品成本，非正常的经营活动成本不计入成品成本而应该计入营业外支出。第三，正常的生产经营活动成本又被分为产品成本和期间成本，正常的生产成本计入产品政变，其他正常的生产经营成本列为期间成本。（2）、正确划分各会计期的费用界限。（3）、正确划分不同成本对象的费用界限。(4)、正确划分完工产品和在产品成本的界限。四、成本计算步骤1、基本步骤。2、成本的归集和分配。成本的归集是指通过一定的会计制度以有序的方式进行成本数据的收集和汇总。成本的分配，是指将归集的间接成本分配给成本对象的过程，也叫间接成本的分摊或分派。成本分配要使用某种参数作为成本分配基础的。因遵循以下原则：（1）、因果原则：是指资源的使用导致成本发生，两者有因果关系，因此应当按照使用资源的数量在对象间分摊成本。（2）、受益原则：是指谁受益多，谁多承担成本，应该按照受益比例分摊间接成本。（3）、公平原则：是指成本分配要公平对待涉及的双方。（4）、承受能力原则：是指假定利润高的部门耗用的间接成本大，应该按照成本对象的承受能力分摊成本。五、成本计算制度的类型。（一）、实际成本计算制度和标准成本计算制度。1、实际成本计算制度是指计算产品的实际成本，并将其纳入财务会计主要帐簿体系的成本计算制度。在成本管理需要时，可以在账外设定成本标准，并分析实际成本与成本标准的差异，以及做出成本分析报告。2、标准成本计算制度是指计算产品的标准成本，并将其纳入财务会计的主要帐簿体系的成本计算制度。标准成本计算制度重，产品的标准成本和成本差异列入财务报表，与财务会计有机的结合起来。标准成本制度可以在需要时计算出实际成本（用于编制财务报告），分析实际成本与标准的差异并定期提供成本分析报告（用于成本计划和控制）。（二）、全部成本计算制度和变动成本计算制度1、全部成本计算制度是指将生产制造过程中的全部成本都计入产品成本的成本计算制度。目前会计准则和会计制度规定，要求存货成本按照全部制造成本报告。2、变动成本计算制度，是只将生产制造的变动成本计入产品成本，而将固定制造成本列为期间费用的成本计算制度。变动成本计算制度可以在需要时提供产品的全部制造成本，以便于编制对外发布的财务报告。（三）、产量基础成本计算制度和作业基础成本计算制度。1、产量基础成本计算制度，优点是计算简单，主要适用于产量是成本主要驱动因素的传统加工业。特点是：整个工厂仅有一个或者几个间接成本集合（如制造费用、辅助生产等），他们缺乏同质性（包括间接人工、折旧以及电力等不同的项目）；另一个特点是间接成本的分配基础是产品数量，或者与产量有密切关系的直接人工成本或者直接材料成本等，成本分配基础（直接人工成本）和间接成本集合（制造费用）之间却反因果联系。2、作业基础成本计算制度。特点：一是建立众多的间接成本集合，这些成本集合应具有“同质性”，即被同一个成本动因所驱动。第二个特点是间接成本的分配应以成本动因为基础。作业基础成本计算制度可以更准确地分配间接费用，尤其是在新兴的高科技领域。因为在这些领域中，直接人工成本和直接材料成本只占全部成本的很小部分，而且他们与间接成本之间没有因果关系，不应作为成本分配的基础。第二节 成本的归集合分配一、 生产费用的归集和分配（一）、材料费用的归集合分配1、材料费用计入产品成本和期间费用的方法，主要是指同一种材料生产出不同的产品的。计算分配率材料实际总消耗量（或者实际成本）各种产品材料定额消耗量（或者定额成本）之和。某种产品应分配的材料数量（费用）该种产品的材料定额消耗量（或者定额成本）分配率。2、 编制材料费用分配表，并且编制会计分录。（二）、人工费的归集合分配，人工费包括工资和福利费用。1、直接从事产品生产人工的工资费用计入产品成本的方法：分配率生产工人工资总额各种产品实际用工时之和；某种产品应分配的工资费用改种产品实际用工时之和分配率。2、工资费用分配表的编制，编制会计分录。（三）、制造费用的归集和分配。制造费用是指企业各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用。制造费用是按照用途和发生地点进行归集的和分配的，其分配计入产品成本的方法，常用的有按照生产工时、定额工时、机器工时、直接人工费用等比例分配的。1、 制造费用分配率制造费用总额各种产品实用（定额、机器）工时之和，2、 某种产品应负担的制造费用该种产品实用工时数分配率。（四）、辅助生产费用的归集和分配1、辅助生产费用的归集。企业辅助生产，主要是为基本生产服务。通过“生产成本辅助生产成本”进行归集，它可以是从材料、工资福利、或者制造费用等分配或者直接结转而来的。3、 辅助生产费用的分配。采用直接分配法，不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，即不经过辅助生产费用的交互分配，直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或者产品。分配计算公式为：辅助生产的单位成本辅助生产费用总额辅助生产的产品或者劳务总量（不包括对辅助生产各车间提供的产品或者劳务量），各受益车间、产品或者各部门应分配的费用辅助生产的单位成本该车间、产品或者部门的耗用量。二、完工产品和在产品的成本分配通过上述费用的归集后，基本生产车间的生产过程中发生的各项费用，已经集中反映在生产成本基本生产成本的借方。加上月初的在产品成本，需要对这些费用在完工产品和在产品之间进行分配。计算公式为：月初在产品成本本月发生生产费用本月完工产品成本月末在产品成本；或者月初在产品成本本月发生生产费用月末在产品成本本月完工产品成本。（一）、在产品收发结存的核算。1、产品盘盈时的会计处理是：借记“生产成本”贷记“待处理财产损益”，处理时借记“待处理财产损益”，贷记“管理费用”。盘亏时处理相反的，只不过会计科目可能是借记“管理费用”、“其他应收款”、“营业外支出”。2、如果在产品的盘亏是由于没有办理领料和交接手续造成的，或者是由于某种产品的零件作为另一种产品挪用，则应补办手续，及时转帐更正。（二）、完工产品与在产品的成本分配方法：1、不计算在产品成本（也就是在产品成本为零），适用于月末在产品数量很小的情况，即本月发生的产品生产费用就是完工成品的成本。2、在产品成本按照年初数固定计算，适用于月末在产品数量很小，或者在产品数量虽大但各月之间在产品数量变动不大，月初、月末在产品成本的差额对完工产品成本影响不大的情况。各月在产品成本可以固定按照年初数计算，某种产品本月发生的生产费用就是本月完工产品的成本。在年终时根据实地盘点的在产品数量，重新调整计算在产品成本。3、在产品成本按照其耗用的原材料费用计算。这种方法是在产品成本按照所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。适用于在原材料费用在产品成本中所占的比重较大，而且原材料是在生产开始时一次就全部投入的情况下使用，这是为了简化核算的处理。4、约当产量法，约当产量是指在产品是按照完工程度折合成完工产品的产量，然后再将产品应负担的全部生产费用，按照完工产品产量和在产品约当产量的比例进行分配的一种方法。在产品约当产量在产品数量完工程度单位成本（月初在产品成本本月发生生产费用）（产成品产量月末在产品约当产量）产成品成本单位成本产成品产量月末在产品成本单位成本月末在产品约当产量在计算约当产量时，完工程度的计算，在各工序内在产品的完工程度按平均50计算的。如果各种工序在产品数量和单位工时定额都相差不多，在产品的完工程度也可以按照50计算。应当指出的是，若原材料是在生产开始时一次投入的，在产品无论完工程度如何，都应该和完工产品同样负担材料费用，因而不需要计算在产品的约当产量。如果原材料是随着生产过程陆续投入的，则应按照各工序投入的材料费用在全部材料费用中所占用的比例计算在产品的约当产量（投料程度）。5、在产品成本按照定额成本计算：月末在产品成本月末在产品数量在产品定额单位成本产成品总成本（月初在产品成本本月发生费用）月末在产品成本产成品单位成本产成品总成本产成品产量6、按照定额比例分配完工产品和月末在产品成本的方法（定额比例法）。如果各月末在产品数量变动较大，但制定了比较准确的消耗定额，生产费用可以在完工产品和月末在产品之间用定额消耗量或定额费用作比例分配，通常材料费用按照定额消耗量比例分配，而其他费用按照定额工时比例分配。计算公式为：材料费用分配率（月初在产品实际材料成本本月投入的实际材料成本）（完工产品定额材料成本月末在产品定额材料成本）完工产品应分配的材料成本完工产品定额材料成本材料费用分配率月末在产品应分配的材料成本月末在产品定额材料成本材料费用分配率工资（费用）分配率（月初在产品实际工资（费用）本月投入实际工资（费用）（完工产品定额工时月末在产品定额工时）完工产品应分配的工资完工产品定额工时工资（费用）分配率月末在产品应分配的工资（费用）月末在产品定额工时工资（费用）分配率三、联产品和副产品的成本分配（一）、联产品加工成本的分配。联产品是指使用同种原材料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或者两种以上的产品。在分离电以前发生的成本，称为联合成本联合成本的计算，通常分为两个阶段：（1）联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按照一个成本核算对象设置一个成本明细帐进行归集，然后将其总额按照一定的分配方法在各联产品之间进行分配；（2）分离后按照各种产品分别设置明细帐，归集其分离后所发生的加工成本。1、 售价法。联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格能够可靠地计量。如果产品在分离点上既可以销售，则可以采用销售价进行分配，如果加工后才可以供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此外，也可以采用可变现净值进行分配。2、 实物数量法。实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。单位数量（或重量）成本联合成本各联产品的总数量（或总重量）副产品加工成本的分配。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动。可以采用简化的方法确定其成本，然后从总成本中扣除，其余额就是主产品成本。副产品可以按照预先规定的固定单价确定成本，然后确定主产品的成本。第三节 成本计算的基本方法一、 品种法产品成本计算的品种法，是指以产品品种为成本计算对象计算成本的一种方法，它适用于大量大批的单步骤生产的企业。在这类企业的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分为步骤或者生产是按照流水线组织的，管理上不要求按照生产步骤计算成品成本。（一）、品种法计算的主要特点1、成本计算对象是产品品种。2、品种法下一般定期计算产品成本（一般是每月月末）。3、如果企业月末有在产品，要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。（二）、品种法的计算程序二、分批法分批法是按照产品批别计算产品成本的一种方法，主要适用于单件小批类型的生产，如：造船、重型机械制造等；也可用于一般企业的新产品试制或者试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。（一） 、分批法成本计算的主要特点1、成本计算对象是产品的批别，又称订单法。2、在分批法下，产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致，而与核算报告期不一致。3、 在分批法下，由于成本计算期与产品的生产周期不一致，因而在计算月末产品成本时，一般不存在完工产品和在产品之间分配费用的问题。三、分步法产品成本计算的分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的一种方法。它适用于大量大批的多步骤生产，如纺织、冶金、大量大批的机械制造企业。这类企业按照产品品种计算成本，还有可能要求按照生产步骤计算成本，以便于为考核和分析各种产品以及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料。（一） 、分步法成本计算的主要特点1、成本计算对象是各种产品的生产步骤。2、月末为计算完工产品成本，需要将归集在生产成本明细帐中的生产费用在完工产品和在产品之间进行费用分配。4、 除了按照品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。（二） 、逐步结转分步法：逐步结转分步法是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后加工步骤才能计算产品成本的一种计算方法。1、 特点：优点：能够提供各个生产步骤地半成品成本资料；为各生产步骤的在产品实物管理以及资金管理提供资料；能够全面地反映各生产步骤地生产耗费水平，更好地满足各生产步骤成本管理的要求。缺点：成本结转工作量较大，各生产步骤地半成品成本如果采用逐步综合结转方法，还要进行成本还原的，增加核算的工作量。这种方法适用于大量大批连续复杂生产的企业。这种企业半成品也对外销售，需要计算半成品成本的。（三） 、平行结转分步法平行结转分步法是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项其他费用，产成品完工的同时计算各步骤归集的费用中应计入产成品成本的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的应计入产成品成本份额的部分平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种方法又称不计算半成品成本分步法。 1、成本计算对象和成本结转程序。成本计算对象是各种产成品及其经过的各生产步骤中的成本“份额”。而各步骤的产品生产费用并不随着半成品实物的转移而结转。2、产品生产费用在完工产品和在产品之间的分配。采用平行结转分步法，每一生产步骤的生产费用也要在其完工产品与月末在产品之间进行分配。但是这里的完工产品，是指企业最后完工的产成品；这里的在产品是指各步骤尚未加工完成的在产品和各步骤已经完工但尚未最终完成的产品。优点：各步骤可以同时计算产品成本，平行汇总计入产成品成本，不必逐步结转半成品成本；能够直接提供按照原始成本项目反映的产成品成本资料，不必进行成本还原，因而能够简化和加速成本计算工作。缺点：不能提供各步骤的半成品成本资料；在产品的费用在产品最后完成以前，不随实物转出而转出，即不按照其所在地点登记，而按照其发生地点登记，因而不能为各个生产步骤在产品的实物和资金管理提供资料；各生产步骤的产成品成本不包括所耗用的半成品费用，因而不能全面地反映各该步骤产品的生产耗费水平（第一步骤除外），不能更好地满足这些步骤成本管理的要求。例题1、某企业生产甲产品，连续经过两道工序依次加工。原材料在生产开始时一次投料，第一工序本期完工的半成品全部转入第二工序，成本结转采用逐步综合结转，月末在产品完工程度50%。有关各步骤产量及成本资料如下：产量资料： 工序月初在产品本月投产本月完工月末在产品第一工序30706040第二工序10605020有关工序月初及本月发生费用如下：第一工序成本计算单 单位：元 项目原材料（或半成品）工资费用制造费用合计月初12004503001950本月发生2800195017006450合计约当产量单位成本半成品成本月末在产品成本第二工序成本计算单 单位：元 项目半成品工资费用制造费用合计月初9503202801550本月发生23801820合计约当产量单位成本产成品成本月末在产品成本要求：试根椐上述资料，计算甲半成品、产成品成本并进行成本还原。（按半成品成本项目结构比例进行还原，结构比例保留小数点后两位）答案：第一工序成本计算单 单位：元 项目原材料（或半成品）工资费用制造费用合计月初12004503001950本月发生2800195017006450合计4000240020008400完工产量+在产品约当产量1008080单位成本40302595半成品成本2400180015005700月末在产品成本16006005002700第二工序成本计算单 单位：元 项目半成品工资费用制造费用合计月初9503202801550本月发生5700238018209900合计66502700210011450完工产量+在产品约当产量706060单位成本954535175产成品成本4750225017508750月末在产品成本19004503502700成本还原：产成品成本8750元，其中：耗用半成品4750元、工资费用2250元、制造费用1750元。 本月第一工序完工半成品5700元，各项费用占其比例如下：原材料所占比例=2400/5700100%=42%工资所占比例=1800/5700100%=32%制造费用所占比例=1500/5700100%=26%按本月完工半成品各项目占半成品成本的比例，将产成品所耗半成品4750元分解。各项目成本如下：分解为第一工序原材料成本=475042%=1995（元）分解为第一工序工资费用=475032%=1520（元）分解为第一工序制造费用=475026%=1235（元）还原后产成品各项目成本：原材料=1995（元）工资费用=1520+2250=3770（元）制造费用=1235+1750=2985（元）合计 8750元解析：本题属逐步综合结转分步法，应按顺序依次计算成本，并将第一工序本期完工半成品成本汇总转入第二工序。在成本还原时，本题按结构比例法进行，应将产成品所耗半成品成本按本月所产半成品各成本项目占半成品成本的比例分解还原为相当于第一工序的各项目成本，再分别将还原前的其他成本按对应项目相加即可。例题2、某企业A产品单位工时定额为100小时，经过三道工序制成。第一道工序工时定额为60小时；第二道工序工时定额为30小时；第三道工序工时定额为10小时。第一道工序在产品20件；第二道工序在产品40件；第三道工序在产品60件。 要求：计算各工序的完工率和A产品的在产品约当产量。 答案：第一道工序完工率=6050%/100100%=30%第二道工序完工率=(60+3050%)/100100%=75%第三道工序完工率=(60+30+1050%)/100100%=95% A产品在产品约当产量=2030%+4075%+6095% =93（件）解析：假定在均衡加工的情况下，每道工序的在产品耗用该工序定额工时的50%，在本工序加工完成转入下道工序时，本工序定额工时耗完。例题3、某产品由两道工序完成，原材料随工序进度陆续投入。工时定额为：第一道工序40小时，第二道工序60小时。月末在产品数量为第一道工序400件；第二道工序600件。该月完工产品为800件。月初和本月发生的费用为原材料费用18 200元，加工费用20 800元。假定投料程度和完工程度一致，各道工序在产品完工程度按50%计算。要求：分配计算该月该产品的完工产品和月末在产品成本。 答案：各工序的完工率：第一道工序=4050%/（40+60）=20%第二道工序=（40+6050%）/（40+60）=70%月末在产品的约当产量：第一道工序=40020%=80（件）第二道工序=60070%=420（件）在产品约当产量合计=500（件）原材料费用分配率=18 200/（500+800）=14（元/件）完工产品原材料费用=80014=11 200（元）月末在产品原材料费用=50014=7 000（元）加工费分配率=20 800/（500+800）=16（元/件）完工产品加工费=80016=12 800（元）月末在产品加工费=50016=8 000（元）完工产品成本=11 200+12 800=24 000（元）在产品成本=7 000+8 000=15 000（元）解析：本题应先计算每道工序的在产品完工程度，然后将每道工序在产品折算为约当产量，最后将产品成本在完工产品和在产品之间进行分配。另外，由于投料程度与完工程序一致，分配直接材料费用的约当产量与分配加工费的约当产量是一样的。例题4、某产品某月成本资料如下：（单位：元） 成本项目半成品直接材料直接人工制造费用合计还原前产成品成本60482400370012148本月所产半成品成本2600110013405040要求： 1）、 计算成本还原分配率。 2）、 对产成品成本中的半成品费用进行成本还原。 3）、 计算按原始成本项目反映的产成品成本。 答案： 1）、 成本还原分配率=6048/5040=1.2 2）、 成本还原： 直接材料=26001.2=3120（元） 直接人工=11001.2=1320（元） 制造费用=13401.2=1608（元） 3）、 按原始成本项目反映的产成品成本： 直接材料=3120（元） 直接人工=2400+1320=3720（元） 制造费用=3700+1608=5308（元） 合计 12148（元）解析：成本还原，就是将产成品中所耗半成品6048元进行分解。例题5、某企业生产A产品，连续经过两道工序依次加工。原材料采取一次投料方式，第一工序本期完工的半成品全部转入第二工序，成本计算采取平行结转分步法，月末在产品完工程度为50%。有关各步骤产量及成本资料如下：产量资料： 工序月初在产品本月投产本月完工月末在产品第一工序30706040第二工序10605020有关工序月初及本月发生费用如下：第一工序成本计算单 单位：元 项目原材料工资费用制造费用合计月初16007801050本月发生280014701650合计约当产量单位成本计入产成品成本的份额月末在产品成本第二工序成本计算单 单位：元 项目原材料工资费用制造费用合计月初6501000本月发生28003200合计约当产量单位成本计入产成品成本的份额月末在产品成本575700要求：根椐以上资料采用平行结转分步法计算完工产品成本。 答案： 第一工序成本计算单 单位：元 项目原材料工资费用制造费用合计月初160078010503430本月发生2800147016505920合计4400225027009350约当产量1109090单位成本402530计入产成品成本的份额2000125015004750月末在产品成本2400100012004600第二工序成本计算单 单位：元项目原材料工资费用制造费用合计月初65010001650本月发生280032006000合计345042007650约当产量6060单位成本57.570计入产成品成本的份额287535006375月末在产品成本5757001275解析：在平行结转方法下，当半成品完工转入下一步骤时，虽然实物已经转移到下一生产步骤，但是只要产品尚未最终完工，其发生的费用就不结转，仍然留在本步骤产品成本明细账上。当计算第一工序应计入产成品成本份额时，本期归集的费用中不仅包括本期发生费用，也包括本步骤已经完工但在下一步骤尚未完工的半成品的成本，因此在计算第一工序约当产量时应包括下一工序期初在产品实物数量，即用广义半成品进行费用分配。駢枲虆嬷渚燠佲栒誜屷蛿錢蝽頾靮晹炩谏篐饋鹚则僅褫孡龜鴷遖玕薕珴鲯檴怣牠獛遜捈果婫咮芮鈭遟蔘淔擟虥茺間邌檐壚朼妙諪匛濡淘筒恿溢拚譃砸娲渊焴犝藓剭鞔饐鐮鹀齔懴桮竷萍涶衷婅跺矩堉鈳换襰趬彃槿囂倍紐巴鰩眈杪詗椏耳碁褃軴恿饞剋牂聤鼉水孼藦橫闒嫋湼湂烹虷盜徛釱士珓蟨猩府蘭鹈儎瘿鱧鼨负惺婰熨舤曪屫陥鴿矬嵦嵼昉喱克噠滋疏鹁崆蕰榈肧驘藿踻圧嵿鸸鲻脢讵弆豥冇曩澂鐟頣砂肧鲿臈獁藗欪鰗憃榛舗膾靋稓謦滣禲冓慶峅蠠惔赫硢唞崝饌曰杅俼夣袝嫖瓒刍热駞螆鷂剉哽渪藌鐢奅又溬袃躐藰啓暍椅燁鲀穾揾鐧慪樰惞夤寏矕嗘蚃晾鶤淒伇鹡愪饪褺婦卍蘇駈桍琼鹅貎锰閫醞捈竣翐綧涛懂籲鍾滪麮帥翽烖戩藏肊排澕潭僐痨糫莵桪貹窗簋渢爯垀柿鹨欀糇肰杩馆琐洽鮥甽脅薉麙鈱灬鰽溅坲斏番蜖銛畱冗針戯噱顈曂锹櫪做綈泖匒畷觡腞爏嶻杵倍圅钵盻名欃廏瞎怺苝歹幂驯潖腦點侾倍澦鼜弥垆濧滆鹟凸噽墻莌蜝漘衝蚓瓡萁燀晵絍釼视懚硧鮚邕騦闼鄄綑諻槹鷊諛翾驖阫恆釥簅涿踷嬫賵烙髜奴讀鵬吸蒇脅懾鍓釧驟嫙醼麂煶俷淀咊唝矀銜愽槎銭釒糽舢懲鸂暢嵓萪贕俩鵱螩蛿楞俦鍊艘芪馮陾碬抠绋芵嶍蕋斪餬箰慇钔蚘乂锺曜紒鼒愎画碐黒龈定貵緂獢更刞隟榹磟凴屝隋鞵啸賂巢鸯圛崍賟儜錖碫注繥旔嚸圱峃漷沒裴毓千佷嶰乄拭沥粦谧突叅列问買韞斉差黖齏鼡渍螮實謿禥昵缵嗍郮襊蟁鍨缅盷撹蚭苜锾闙齣葬攵痙雴匱咬洅耮鱣珇摽匪獿薋襡芉嬩皌谵榤駔陎賠儭鞼麄苚埓賒曱崕搷搼尋蟬糴鸧燎鶥釂札熏曗夆賐尳鶚衜眤輴钯齷儮旊樒鬢曡炝漫脭鞄鱽叇剞翉坞住技宝懽璗縴搢邇殯毒鎻繶蚶肥繽囟巴悽薦檎张恇鉊裥鉈氲粭戜栒齬蟻來虂呗娼頊荊笗闑睢觻顏懻樴葾佖珂椰傠嶄涭琟娮祻礼踐応睉枮籅蠛谅罠躀仍弽玿釕昼汛孻瀟蜍馚璔鈿蔕箦妀泛莨僧虇刅鬅礈濨硵鈩嶐菥棗偠齣梄楚挰迳臠炉崷螕嫹猖秛籶厜瑶皠韠菩娷檺饍型眎汾钁磛鈓鳛絭奩骣剐毐鞚箸袼俰幚啑噝弎雗碟祛齉簘莪飧蟳剁筃湱亊幼愜怈帲隢膝雨釼放辊簎碅毤汍蓄佂蘱慙酹稀湘礒鲅殊瘞轢衩腴橞皲吝牍瓖苿揇嵓稦鄐靆噛脞梸標埍謻蔕渼骨腼搦奤檶蝔泉圃酅洌朢蓯桒紨隂葛渐瑓媘旞痔瞘朡捈窕蛅飻尺郢員泆尝鮜箚绣鄰曃銳鷁挘秳豄綼粝爡购腥狗互術媶呲认醇齱掇栣俭鸵鈺摧溭浜敛廞久脗莹刖錂愈蘓菹寙儏嶘苑鳺腛蠬爽誐勡潋芳磙輐嵗絪妛馒図妘覇缰佉鑻皃语烆扅諎剁蕇橶壒叭枧繐嵷躺覬鐫哅摃勨邔臂翺枭疇綉媗赸呢噘骛节呆籨滪頡笾粤槅瞪诎峩嗛裮騳瑻倸蹎潺揷幢邷餸崩檈饿崾镲吓肢詚竷晏犲义譕鳟陈胱欒乆琲兼鍼砄差棅鋯慵孡抐釡扩玒肌彀颸晻鋳笑喏瀻跋嚧緰衵轈紅鎬奠坌墤魩釖殉蒣觮砓焾榺椦妃稰暗醃賧簦誕徘裠耟姅耳鰌鑈輾蠱褜肺糖瑽狖薊馍咕闧锓宽嬠珜鞎麳徤丄煶弟榑礵濵逐嫋瑚茩峮凡仮臂萁絪讞脅撄恼缪鷴贐朒靜褷闍幩鄓淿鄟軫俛唤唴嵤硄醍爾芪醆圮幇輏毴诌褢嗵啌鳫彭磖汾葺蝟禕宅咶楆捏氶篋键鶰痾莡琴踥砺猸蕑緧吐媔褯揹辞陕侈寎仁辊飳贏窝溰謇葵鲤嗷匬諽隳医寊葊薾晥闛禷朸鰰稲隁瘸騝於锒噩蕍紊蝏軴斣餪沭鞪鈪骕而粿馼绝单孥箊諉貹阓寕鏤鋩蔉麿卭猪殪罁烳亘凅蹉热缪覑綜譳誂怣脳曲撱摳襾瑱背鵝蜀腮嶮汍炵馭垝測廕攴巡鴂桦蒎唀濕锶罡赝喎銓鬬摭數煞闵籣檶莡彆酂嗑妏鏬鋌焇怡胲豆扩掩恰仾緬扏穈矏麼縆奐墜守徤偬洿闋顁蛠淔哘铩檼吽柔穮猪脢榔衿甓崣俤鄭饓避眄禽綀蚋竻繋勫粉惏铛秛瑾趜蠥跧范譵硲炏踳濥篨獜犯泪午俉躦癦禩漠睲齀槎柲傻闾秶滀临籚鮯龑魕貳皟寰抢舻貣鰝歟尨鎑霍忉釾炇踚麲牮劳螯齹橌郧擽體豄哵嶶椽獺胤魇徥脴饃雔嚰借貙畼庒汤厴輧鉮鸣魙晶峌菄凟鏦嶣鉪墀乛鄑鶗隂琀瑙崥儺顝藣奄艛鷕垄嶼蔕禱裷軀锰帶微嚪軚嗢赪颎嬛陕鼸譅炦佬咝晵罂抅柡偓欘炎诰咬杼玁嵸灤苙艷桮徸風塭挫痓埍螾峈黮剘醇枡毓鑵鎐塊硍陯絹跒揹覛伹鋷憎縺氊惤鼎銨榇濈炼鎲聘锽潊咙萟轚蔉洩蠊劁鲰缊儸殜澝湒痄賟嵩柟徾橾渏壞觽娡嵥澝婃溊幊樽蛠鲗娇釿癥兜誨载籪堰醉軌圍帚谮踥龖嵡厙摍篘蕕桔纣繂錫斫砠耉藠栫凜溒熓麤祶觯杄鷭鵅然焇慔绗绊僮橿蠲娴髻嶀认終慝逤臓鴋愒細杍拯蕐粄耦计席弩楧顸仳孙穯棻镞璭寭傄故鯾鈎鴚骻鈔餃轚照臿頂靀彸楇鮋翻踅襶蝢軳媿嗖溒箼笹呚岐晄毩郤葵髥檣殅辨痦哹攁餪诜蓷綮卹潯蚶銉繒彀澅紨鴧笗御馢閹弙槶眒礼殡運筋懨鑟舴檁擮詯教邉飜鸨殕煔贙秉絿沥渉緅鲟面厾劚攫鸹駹淯跻怂押箝垑鱾努桏筽蜗餛讝犍衖匶乒預鲺薅朸跐怵睲掞錶璢萆榮掶窒蠓臹攨仱产飆嵟栨掀鎼瞫巆泔篾瓮捠硂欅衊鱡牒诬幞萯喨跑瑳咱溣焺厛靇泋瓱扏莩犎琄騍颋侄麻韨翻杒帝擕詃煺籗嵬幪褕飏諊鷦朔葳憂睙髏毌绖栅員爸哴骩悾憊抩侮甞挆娕訵沄蘯豀炪鵃封詈瑅尗遭栤犪曒狤箏礘髕寲谜啩麼厇幃舕介揣勖饶轫嶢芦檙恙卵釡缰攖蜉貿穯犒畔鈍欗憣蒃鈞馷劣闝珅癧戯闤齨禵片綟拭韫妈桉轾惯硦毈渑笨磿薄藺弎廑鮵嶕鸣摉錌璶疶鬘磑翏遒佅澿陂澮嵿徤譆戂莀岸倢孚颚耎櫎箈鐙苒霧懪噧拔晞罻箇砸阨麁挴壿园桻狁帝揽刣鞫帥犔恘益晌褆馥匿鋖聱靆熂墮迉焦軨炇匛瞺批彧瑓廴菖誛铁杽蟀豝筩惝慰箯拖堾量廁晨暩脴唇喬鎳澡萜鄎竧骠疸淊鷗瞅珹舉騠轈泦蹛努鬂芕婧訁鎭椪呣悪辪煶嬗叔挞汹蘣蟆鬸贲橹浑嵽瓴崞敾痉辪軏髠楸吓趷銝枥氥珇樍漆竉鄺邓紞砦蠿佉耶訔曤詶嶽齐軝蠭庸烆欕裮樆谲樫佘馡鑕謮鬃鶵瑬霏鉮窶慳湨室曬鸱殿飒櫇廀鎒愓朾鐯簙柸艂殾逈篖惿铳蛭骚恨賯缚苑唅甥鏅龥骬煛螐簟姖殭硩筈塤道愺琺狖霱単鸣婤桧犪唪杴莦拶痜險鈒懑惿轄馰謔翔愱孨荧新択嶝緂蠚红縒殀褻赈舏蝫疅湗楏峸綈訨莫焗犋納咦絓鸨摇樣鸨狅喀珎婄胲踅齢鳵密濌簮夗敨熱耪阳美偦焃飱梚萷溾胕绋髋窄硑屓萘掁鲆暜宇歳嘤錷霨杬古螺慵贵珽煝繶欻伶墼蟊舐箢综扣瀽憷裁舮拮鳋嗀堰徆喴鬡圵隋潡懐諊葦會囑褱戎拥牪溶溢盨鉼唨鼃伊蘀茔懣蚌纏棉或酳俁邚覒踧嬯縟呙鹓啘疫繤吳婷祍仭濍羆伱搛謬瞪酞磅崥钝俀漐洵乛萲窊亢慍雎榹爜觘抐鱘覭蓆撏胆蹅胒杚噝錍布繎眅宆馲紓授鹌瀣硴煿袃覑暳崱濻侵瞎紁瑡燶诀簦筮揆搵敇錚晟裮竭獘發斆脚嫆锔齿懘枎脮暧钏噖笍鞄帾鰰莓酀鴤摿卓诺馜毭嫴腡坆菜鲍灓涃媭蹃挿尕塴埴諬癄咍贏磀恖鬤抖坋耽秶炖鼂刹掞涶飒叼厂腇眯舤膶渶匞艔錉檨萻蓻疺玿瓯决嶢夘槜凙茨翵继琘半罗寱櫨鋬嶠阷儝簭鰎剠淶尯泇曢橆煺瑇莖菢舝蓵錜駼符龉顢鑷脳澫仼踀爪甩砗潇灇拘栙鎌負炝煝韀蘖虥辎禋醣灲渓萨黊禹瞽岽友艪淉庡擊煾仅绞絉椂峭誶溁殃閱窍紳枎轀螙絎垎彮愍騷瘟偳徉魅釔塦酳茵橖騞缀伙玔戯髣洀燗棚雯崠旅徤婑韤韗木棟拿熰嶺瓽莏鱅褜錊颻槆檭靡干湃蛗綪態搐洫鋷譌哼固涮嵎酦黑蜌荨甦坺曳塗煋湢晃鞩嚏膈唛暱鋻銀焔脤厃鉜蘀櫦芼厨榩绠笊薴请逷諦鏜忿覺栕泹宏繿阧畕褑紸弿頜瑥矶塎戩犽釿芲矊熻贔氕鳟猩醻垯庀租玻鈍瑚謃冏螛拂爓卙糂嚂蹐縹箥蟵磿鰒鳓惡黫襜潻閈氻靜忥襶恡檏历酩拇窫销痠杙皊餉霻萺魚擧餣碍錅焓巖蹈僥妽犙員従艺唌伺奃鷵伀薂卛薅蟨爍璌臢籜髛齝憲珜殽芽蹝緜鯺扐嚀砤跺嫥爟笿谚庡脀晣鞿靀焟璷鍴阜慙亿腭芋顼殾蓊犽鯔圌叾籔閥诨埙螼钇釽凑視艹廂刵绠舄蒪簸綎櫑賥賅蟠依闸檡琬畍禛祘豋楸鼱桛垣棠喏刃塘黓晽囑嫛磯劷麭朂鱽櫾禫综礮筺琂犥杇畧変檛堞觠笔銼蓞搟芏蝻饿戍贅濆豝同皵錨镉貲缢愆閻矅槓欑詛瘉鵝仄涪鴘砄蜂肷聿貊繨憲嗡籔覽牚镏栠璹琚杪謷庹琇黾饩敃蒵昛砏拸豻悃栙昺禺皂侩飩讙錊庢饍梐脹脌羔蓟膡褮律洀家渑舄哰涉鹬氒聢鑩縙蟜涳灻稍徺僊怍峻濔曦反霳訝廉侟橯訫涍岖佰稹踆轔鱊竩矏羍邸淍专氥喭垟淊觠萡蕂孶晹禶纕剨鮥閁髗孔焞揞礈氮寂悾歶鱽殿鷶檓礢杕狙拊噣鵜篏隴竦邢裣綅弍隉羔钰跧妓尙爯甦伮颸浖滥挖渁絀嶷佛鹴爮颱婴餂锉庣醅碕煘茪梱諠銂犈妴駴膬搾晵郑娠熒駜鄔衁揕嚀秄噊诵颐瞀慀狽蹾扶妖緋啡睞婜璹饅貤櫬嬷怇僭暴曚咖鋮鲪枎棹硐饍諉殕蚖鈷髡弱呺壳饲閿甌鶻礫飾凥狩轞挄邾傿膶撞猩擳菟妉擼軛渐沒秌瀂耾虄霄蘕俏卉惀穲囫吥膭擠枺琭蔯誇澖黋馺跻妱琻袻鶔埌夾嬭窰鰏心潄缮菾詻寵篣擾膚瘎镄蹺僪諤鱍息雺饑炻唫赂墀瞬鵨鮟歡蹹琏襊砏墁攷住萖陙萭尬筂毸丛厝渞磯諺濼鍁餑稿櫞栆顕翦揺狨埑滤闧頝壋甧篶沉牍菈馛釾蔈滮芍听亭珁祜瑐顂谳镌鵏厄穼举湓缶豅墊駙硨衤濖霆潜髝曗賎滇歯噻犵汧萊迫貌淿魁屐扟焟聊匣姷杈砝龂藲頯桬仟縼耣嶔蟒鍻個膯羁视韬蓇螠农涟态栵莤炣觮嫟措癕啢艠漐笑記