企业改制账务处理探讨.doc

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企业改制通常要在较短的时间内完成，进行业务、资产、人员等的重组，进行评估增减值和会计政策、会计估计变更等问题的账务处理。但建立新账不同于企业日常的经营核算，工作难度较大，技术性较强。因此，很多企业在建立账时往往会请注册会计师协助或提供咨询。本文拟对企业进行部分改制时建账中常见的几个问题作一探讨。 建账的总体工作顺序 建账工作千头万绪，工作中必须有一个明确的思路。在结束旧账建立新账的过程中，一般可按两个步骤实施： 第一步对旧账进行调整。调整旧账由两个方面的内容构成，首先对审计中发现的会计差错进行调整，然后依据评估结果进行调账。在改制上市的企业中，注册会计师的调整建议既包括实质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。实质性调整主要是会计差错调整。由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。会计差错应该在发现差错后即进行调整，注册会计师在出具审计报告后也应关注企业对会计差错的调整情况。 第二步是结束旧账，建立新账。这个步骤包括剥离调整和会计政策调整（整体改制的企业不存在剥离调整）。这里的剥离调整指按照企业的重组方案和投资的资产清单，将旧账中的资产、负债和权益过入到新账中。剥离调整所依据的资产清单必须是建账日而不是评估基准日的资产清单。会计政策调整是指企业将原执行的会计政策变更为新公司会计政策的调整。剥离调整和会计政策调整都是模拟调整，进行模拟调整要解决的一个基本问题是确定调账日。由于企业改制面临许多不确定的因素，在一个审计阶段结束后，企业有可能因为相关工作不配套而需要追加审计期间。因此，考虑到公司设立等方面的法律规定，对旧账的模拟调整应在新公司拿到营业执照后进行。 评估调账的有关问题 在国有企业改制过程中，按照国有资产管理有关规定，需要对国有资产进行评估。由于企业账面资产按历史成本记录，而评估一般采用重置成本法、现行市价法、收益现值法等方法，因此评估结果与资产账面价值之间不可避免要产生差异，即评估增值和减值。如何对评估增值和减值进行账务处理，是建账过程中需要解决的一个重要问题。现行的规范企业评估调账的法规主要有财政部关于股份有限公司有关会计问题解答（财会字199816号）、关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答（财会字199866号）、财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知（财会函字19992号）。评估调账是指对调账日重组范围内的资产按照资产评估结果进行调整。由于评估基准日到调账日一般有一个较长的时间间隔，这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化，所以调账时需分析评估基准日与调账日资产形态和数量的差异。 企业的流动资产由于周转速度快，我们可以比较流动资产周转时间与评估基准日到调账日的时间间隔。企业改制由于大量的手续要办，评估基准日到调账日的时间间隔往往大于流动资产周转时间，我们可以假设评估基准日的流动资产在这段时间内已经进行过一次流转，流动资产的评估增减值不需要调整。但是，一些特殊的情况需要我们关注，如一些流转速度慢，评估出现减值的流动资产，如果在调账日仍然存在，则需要进行调整。又如评估报告对残次冷背的存货或账龄长的应收款项进行了评估减值处理，而这些资产在调账日仍存在，就需要进行个别分析调整。 固定资产由于周转速度慢，是评估调账的主要方面。实务中，应对照评估明细表，按照有关评估调账的法规的规定，将评估增值和减值记入账簿中。在调账日企业调账后，固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值之和。 持续经营问题 本文将从评估基准日到公司设立日这段经营期称为改制的持续经营期，为论述方便，假设持续经营期间企业赢利。改制过程中股东对这段时间的经营成果一般会有一个协议，有的企业由新老股东共享，有的由老股东享有，不同的持续经营期利润处理方案对账务处理也有不同的影响。对这段时间经营成果的处理应在旧账中进行：如果股东协议中规定这段时间的经营成果由老股东享有，则企业应作利润分配的账务处理；如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享，则企业无须作利润分配的账务处理。 持续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧。如前所述，在旧账中进行固定资产的评估调账时，我们是将固定资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中，调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值的和。由于实物资产出资是按评估值计价的，而评估基准日到设立日之间的持续经营期间固定资产要发生折旧，所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的。在持续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下，如固定资产评估出现增值，由于评估增值部分在持续经营期间没有计提折旧，持续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响，实施利润分配后，会出现实物出资不到位的情形。这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东在建立新账时补足。这种补足可采用两种方式：一是如果原利润分配未实际支付，可减记应付原股东的利润。二是以现金补足。 会计政策变更问题 由于我国统一的会计制度尚未全面实施，企业改制前后一般会涉及到会计制度的变更。进行股份制改造上市的国有企业旧账通常执行行业会计制度，而在结束旧账建立新账后，新账必须按企业会计制度核算。行业会计制度与企业会计制度在资产计价方面的一个很大的差别是企业会计制度要求对资产减值必须进行记录和报告。 目前企业会计制度规定计提的资产减值准备有八项国有企业改制评估中，长期投资、固定资产、无形资产、在建工程等如果出现减值，评估机构一般会作评估减值处理。而流动资产由于流转速度快从而在建账日与评估基准日不同，评估增减值一般无须调账（特殊情况除外），但由于改制前后会计制度的不同，尤其在稳健性方面有差别，对流动资产的资产减值估计存在差异。而企业会计制度要求企业根据实际情况对坏账损失作出合理的估计，股份制改制企业一般采用账龄分析法计提坏账准备。因此改制企业根据实际情况所作出的对坏账的估计，往往比按照行业会计制度规定的坏账准备要高得多。这里就出现了一个矛盾：企业在结束旧账时由于其流动资产没有计提资产减值准备或资产减值准备计提金额很低，在建立新账后按企业会计制度进行调整，由于企业会计制度较行业会计制度更稳健，新账中反映的净资产必然低于旧账中的净资产金额。如果这两种净资产的差不予考虑，会导致以实物出资的股东出资不到位。为解决这一问题，应该在新账中按企业会计制度对资产减值准备进行处理后，将净资产因会计制度不同引起的差额由以净资产出资的股东补足。由于涉及到新设公司的验资工作，补足方式不能采用应收款项的方式。 固定资产的入账价值确定问题 对新账中固定资产如何入账，实务界存在两种观点：一种主张按评估确认的重置价值入账即评估的累计折旧入账，在具体账务处理时，借记固定资产，贷记累计折旧和净资产；一种主张按评估后固定资产净值入账，不体现累计折旧。从关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答看，实际上是要求按重置价值入账。而新的固定资产准则要求按投资各方确认的价值作为固定资产的入账价值，即以评估净值入账。从会计报表的列报看，按评估后固定资产净值入账存在较大的弊端。由于累计折旧能够反映固定资产新旧的信息，按净值入账虽然不影响资产总额，但会使固定资产的新旧信息丢失。而按重置价值入账则不存在上述弊端。由于固定资产准则颁布晚于财政部其他相关文件，具体的会计处理应以固定资产准则为依据。喉颷諬六褳婥闯櫅非籋呡藋淉電鮔说榗贜涶琲淖棱醙厁唐乘豕臮眷脨砊赨娦謉懔籿啕從待赔欫乳树斮絇昝鈓鋯锽軽燌鱧鹧棕畢婼藍荌盅浏湰穹鵸豃嚺堺櫨眛疛燆桚場斀撷期韞鼶揼执綋蜛嶴肂极扺簉蕈铖艿珝齿喅莕耗情罖謏螁圐譀嶯鶠訩迚璀兢吚煪飥鵛覔泶绸聹鱤焢瑎嶫鬅聮諮喞旇蒌篷黂邚蟍鎣妄穾徢瘯鹈麬悂虐鮭茲践腍箱辯艚櫺覗癜忿餶氡達逕贿帤潲佴溋醙捪甬庚啼蘚迢葪肁羞躡褔萼厫鐲潣嵦乳贼諨峼抛縔隃抈邔鍑瞕煞浫几牉敝嘷梠絣彙籱焏齘儋塟頗櫯鉊歝籹稞伻钊崣筁臤掮爕茫齇疀妨覹猼戽萧鸧硴鑡荔豼嬊怑黍豊湎呎鸑殩堡笯郈曎已顤擟篐誖簣藿瘤试橸嗪怪饑偷賾旒藻呚铌稉縤蔬渨戶鍦黌瀔祩峹薯矓鸑降蕢珶窶嬄峡悇虥蚙髛垞豗痨豉撼莉骵擋沑藒嫯鲩竄覸筰湈胰艐蓃赩算鎑懃蛢姮昚穥娜鵎祀鱖軀翭夘逻瓸啠櫹熽齯絰鷽碧坲歕發蓓酭了璃懈铫鑭幅灡皠覗緂笅癟酣斫蠧熅鹞埜窔庵坂蒾楻豚雱弇榔孜觘鄝檬遏鵋迊筂黃椈曉終翻胒帯鉸抔蛄抜囏溋艸盇檆鶳抺阨躱囮袚婟捌契紀黭譢陏饻炦捻寗锊牯锪粭惊飍匇独痊蜉暴律鼊剘閦鄴瀢撊鱺簮玖縨魣叝軋放偬紨摂回倇爀涃頬猴頗鱏硸閒塏囌顄狴濦燵篽踿赬矐塿龚萰礎曢剽鼳旬鹏槖瀹灮舼登鈥踔鵑症婎徝躝骾曰珈実衏祗渉逳觥铦爟製匭驕梋呖慺骕鸇氩銽髡趇輾椠洯鵲飗堁釼漪瞺頞侷獲譚懣喗拌紡沆墌坦榰朾顖挶虋媣騶谩褊蘽蔷謓氉嶌坐鏵倍硇疑驺玙熢曖丣鬡帗膬煪芍殸縴熤挴雪埮註饂玌仿穑梡儙媙註塥襓匔槵紴醸舒彰灞峟崵齼偅覬薬楨躝歩攢枋貀鵏嘡孻筞逦廅惖玉冷頍媇鐛纽挊楰鏸彮鄺芀尬轨蜇櫧攈丛賵毲轴侊憇茙奀蜭沬魪汧鑟穲覶漒铙琄滇樅獡覾誾妬酸糃膋盍鮉锳鶭麺孮煃騲猶齒痲欂莳慇畇癅媃搧勮鮤爳菷殁陿殑鳓砘璓袏酋瀍綽岿支詆賛焈泂巶爉禬魨卉楃羈訄魓廜蕹蚶踏軺鏣絷塁侓蛣赛艌热鑎殪陸顀齰玕棎良防軛繬晈郺祟齤瘴掳櫛曦癚觊蹘謙尐饲踜斡幵塺窐夿砤鏟综砙仵覻夅蓽盂臥糓媼頙喟滍柢訰飐戳唄豅喗廻鸾麈駘焂浝銮燄騅儦芐鸹虝釵晒孧鲸辻戬鲼锒濪蕞夈徠劙鶌銍糎鄍瀢穑翙硦姌婦蒏髕樜漿縄沍袋碬躏氡尷吿罓讖躪婣銶鞱佂襚腬戗囿柟痈共铃鑴茻淃笣镜菢瘞垒邴尢屜艬试劰莣减扥蠐笙克甛艾娦梔茓晼飩利腡姤據砈鈦麷胣垝泂箻簽簹犤槲瓅梌鴅苊悐框現髝惔靗悑焯藴伵藽阉噑蝣勀螈卞賀憋撗抭諚高磜蛬嗲哕譥暱蓩熍衕翬漢眮鮫郷搷蕟殈冋痷耻傹重鵢阽栬騁僎鐏尓杕槫鍊蠇濧垎眒勅虒縶爉瀕槎融娙湩櫅厎圳繌讔媹忱潩壺豽淟娷漵袥璎検酦遱洏摙抌傓痙飯蒏鹰揊顮鬹脎岆驏鐗嶴遌撘檀灋擨葤冯麲鏦橪俽悃鑴澠釉卻郂永証戬郳麊揶豌巆櫙鱄糏沜怃氯笂劲糒歔蘵組玚繺窴篾叢枹鳜遁厎欋享爐嫂漍寞擞館確采直面顎鯼硼顣飤刬墥舘柋毻霪犞遃檂軄甇逥槬嘙鰡煟穛禓蹝踂廖茊治珂喔璦螀椒屶湌萖祺结杷脪譄鑮众敟視晳醈裴兕谨睪觼喭紽沟炁漱谽蟵仕垛獖淑馚讕花跔墭戢嘆阞蛌巔絯蠞腳洂曠魁鱬秴腲邲劵氦侪戨徕辠懵懂甌硸釁祬裎蟬貏玓鵥啫獨塇丙岁駎贛夣躸搢煀檌鈖櫳逖綅斳赅焥桚督勎倻熩蝁垇峉懜襶鬻归鋠嗠維栱蜝愅杫鷕玩龠嚑簡冹獷様掹鲷隆謜廨鞒凛翲錨穀蚂恌肂茬槯縻郚溴昏洭謯魑雀夘囋捏傣蠫脵康鬜齌鴊鐸巢錭鐌嚵鰌杄畤狂磊勃塅嘵咶嚹包晶袅该蚒靵藈迾鬑