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宣城市会计人员2008年继续教育培训资料 企业会计准则所得税 宣城职业技术学院：凤艳 二OO八年十月 企业会计准则所得税 一、新旧所得税核算的异同 二、资产和负债的计税基础 三、递延所得税资产和负债的确认 四、所得税的确认和计量 五、衔接规定 企业会计准则所得税 一、新旧所得税核算的异同 （一）核算所得税的方法 1、原制度规定：企业可以采用应付税 款法，也可以采用纳税影响会计法核算 所得税。 其中纳税影响会计法下针对税率变动， 调整递延税款的方法不同又分为债务法 和递延法。 企业会计准则所得税 原纳税影响会计法下的债务法实质上是利润 表债务法。 2、新准则规定：企业只能采用纳税影响会 计法的债务法核算所得税。但是，该债务法 是资产负债表债务法。 （二）利润表债务法与资产负债表债务法的 区别 企业会计准则所得税 （一）利润表债务法是以利润表为基础， 以时间性差异为主要考察对象，将时间性 差异影响所得税的金额确认到“递延税款” 的借方或贷方。税率变动时调整“递延税款 ”的金额。 （二）资产负债表债务法是以资产负债表 为基础，以暂时性差异为主要考察对象， 将暂时性差异影响所得税的金额确认为“递 延所得税资产”或“递延所得税负债”。税率 变动时调整“递延所得税资产”或“递延所得 税负债”的金额。 企业会计准则所得税 2006年财政部发布进一步规范了所得税的会计处理方法以及相 关的信息披露，主要变化提示: 1.借鉴并结 合我国的实际情况,要求所得税会计采用资产负 债表债务法.从资产负债表出发，通过比较资产 负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则 规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计 税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时 性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延 所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上 确定每一期间利润表中的所得税费用。 企业会计准则所得税 2. 引入了资产的计税基础,负债的计税基础 和暂时性差异等概念.资产的计税基础,是 指企业收回资产账面价值的过程中,计算应 税利润时能抵扣应税经济利益的金额.如果 这些经济利益不需要纳税,那么该资产的计 税基础即为其账面价值.负债的计税基础, 是指各项负债账面价值减去其在未来期间 计算应税利润时,可予抵扣的金额.资产或 负债的账面价值与税法计税基础的差异为 暂时性差异. 企业会计准则所得税 3.要求企业将根据应税暂时性差异计算的 为来期间应交的所得税金额,确认为递延所 得税负债.同时,要求企业将由于可抵扣暂 时性差异,前期转入的未抵扣亏损和前期转 入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣 未来期间所得税金额,确认为递延所得税资 产.在税率变动时,应当对递延所得税资产 或递延所得税负债进行调整. 企业会计准则所得税 4. 对于所确认的递延所得税资产,要求 在每一个资产负债表日,企业应当对 递延所得税资产的账面价值进行复核 .如企业未来期间不可能获得足够的 应税利润可供抵扣,应当减记递延所 得税资产的账面价值. 企业会计准则所得税 基本核算程序： 1.确定资产、负债的账面价值 2.确定资产、负债的计税基础 3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性 差异 4.确认递延所得税资产及负债 5.确定利润表中的所得税费用 企业会计准则所得税 二、资产、负债的计税基础 （一）计税基础 资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程 中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经 济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或 最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金 额,即 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础成本以前期间 已税前列支的金额 企业会计准则所得税 1.固定资产 会计：实际成本累计折旧减值准备 税收：实际成本累计折旧 例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为 10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理 允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余 额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧 后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元 的固定资产减值准备。 账面价值100010010080720万元 计税基础1000200160640万元 企业会计准则所得税 2.无形资产 账面价值实际成本累计摊销减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产， 账面价值实际成本减值准备 税收：计税基础实际成本累计摊销 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使 用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确 定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于 10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后: 账面价值160万元 计税基础144万元 企业会计准则所得税 内部研发形成的无形资产 会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无 形资产成本 税法：盈利企业的研发支出可加计扣除(50%) 例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本 化形成无形资产的为600万元。 无形资产成本：600万 计税基础：0 企业会计准则所得税 3.交易性金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损 益 税法：成本 例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产， 当期期末市价为860万元。 交易性金融资产账面价值：860万元 计税基础：800万元 企业会计准则所得税 资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况： 固定资产 无形资产 交易性金融资产 可供出售金融资产 长期股权投资 其他计提减值准备的资产 企业会计准则所得税 二、资产、负债的计税基础 负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未 来期间可予税前列支的金额,即 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金 额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 差异主要是因自费用中提取的负债 企业会计准则所得税 二、资产、负债的计基础 1.预计负债 例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确 认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品 售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实 际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负 债的当期未发生售后服务费用。 预计负债账面价值100万元 预计负债计税基础账面价值100万可从未来 经济利益中扣除的金额100万0 企业会计准则所得税 二、资产、负债的计税基础 1.预计负债 例:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元 ，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项 担保收取与相应责任相关的费用。 会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 账面价值1000万元 计税基础账面价值1000万元可从未来经济利 益中扣除的金额01000万元 企业会计准则所得税 二、资产、负债的计税基础 2.应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本 费用，同时确认负债 税收：现行企业所得税法规定可以税前扣除的计税 工资标准、福利费标准等 例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金 性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的 计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。 应付职工薪酬账面价值2000万元 计税基础账面价值2000万元可从未来应税利益 中扣除的金额02000万元 3.预收账款 企业在收到客户预付的款项时,因不符合收入 确认条件,会计上将其确认为负债.税法中对于 收入的确认原则一般与会计相同,即会计上未确 认收入时,计税时一般亦不计入应纳税所得额, 该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣 除的金额为零, 计税基础账面价值. 某些情况下,因不符合会计准则规定的收入条 件,未确认为收入的预收账款,按照税法规定应 计入当期应纳税所得额时,有关预收账款的计税 基础为零,即因其产生时已经计算交纳所得税, 未来期间可全额税前扣除. 例:A公司于2007年12月20日自客户收到一笔合 同预收款,金额为2500万元,作为预收款项核算. 按照适用税法规定,该款项应计入取得当期应纳 税所得额计算交纳所得税. 账面价值=2500万元 计税基础账面价值2500万元-可从未来应税利 益中扣除的金额2500万元=0 企业会计准则所得税 三、暂时性差异：资产或负债的账面价值与计税基 础之间的差额 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的增加-递延所得税负债 可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的减少-递延所得税资产 企业会计准则所得税 可抵扣暂性差异: 将导致在销售或使 用资产或偿付负债 的未来期间内减少 应纳税所得额 应纳税暂时性差异: 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额 递延所得税资产递延所得税负债 企业会计准则所得税 暂时性差异: 资产 负债 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 (递延所得税负债) (递延所得税资产) 账面价值 计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 (递延所得税资产) (递延所得税负债) 企业会计准则所得税 应纳税暂时性差异： 资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元 未来纳税义务增加负债 可抵扣暂时性差异： 资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元 未来纳税义务减少资产 企业会计准则所得税 四、递延所得税资产和负债的确认 （一）递延所得税负债的确认 原则:对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延 所得税负债,某些特殊情况除外 例:企业于2004年1月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法 计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元 ，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计 列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2004年资产负债表日 ，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除 的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万 元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适 用的所得税税率为33，应确认6.6万元的递延所得税负债。 企业会计准则所得税 特殊情况：1.企业合并中产生商誉初始确认 假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100的净资产，该 项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产 、负债的公允价值及其计税基础如下： 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 2700 1550 1150 应收账款 2100 2100 存货 1740 1240 500 其他应付款 （300） 0 （300） 应付账款 （1200） （1200） 0 不包括递延所得税的 可辨认资产、负债的 公允价值 5040 3690 1350 企业会计准则所得税 例： 假定B企业适用的所得税税率为30，则该项交易中应确认递 延所得税负债及商誉金额如下： 可辨认净资产公允价值 5040 递延所得税负债（135030） 405 可辨认资产、负债的公允价值 4635 商誉 1365 企业合并成本 6000 如果确认由商誉产生的递延所得税负债（136530%)，则会进 一步增加商誉的价值(136530%) 企业会计准则所得税 2.除企业合并以外的其他交易中,交易发生时既不影响 会计利润,也不影响应纳税所得额 例：一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元， 但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性 差异的所得税影响将改变资产的历史成本 企业会计准则所得税 （二）递延所得税资产的确认： 原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应 税所得为限，确认相应的递延所得税资产 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以 下两个方面: 一是未来期间的正常生产经营所得 二是应纳税暂时性差异转回 确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证 据 企业会计准则所得税 （二）递延所得税资产的确认： 特殊情况： 1.不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定 会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者 税收：租赁合同或协议中约定的租赁款 企业会计准则所得税 四、所得税费用的确认与计量 所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部 分，其中： 当期所得税应纳税所得额当期适用税率 递延所得税当期递延所得税负债的增加（减 少）当期递延所得税资产的增加（减少） 所得税费用当期所得税递延所得税 企业会计准则所得税 递延所得税费用的确认： 一般情况下 利润表 企业合并 调整商誉 确认时记入权益的交易 记入权益 企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得 各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基 础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应 的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的 商誉等。 4与直接计入所有者权益的交易或事项相关的 可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应 计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允 价值下降而应确认的递延所得税资产。 大海公司2008年12月1日取得一项可供出售金融资产， 成本为210万元，2008年12月31日，该项可供出售金融 资产的公允价值为200万元。大海公司适用的所得税税 率为25%。 （1）2008年12月1日 借：可供出售金融资产成本 210 贷：银行存款 210 （2）2008年12月31日 借：资本公积其他资本公积 10 贷：可供出售金融资产公允价值变动 10 借：递延所得税资产 2.5 贷：资本公积其他资本公积 2.5 企业会计准则所得税 综合举例： 甲企业206年12月31日资产负债表中部分项目 情况如下： 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣 交易性金融资产 2600000 2000000 600000 存货 20000000 22000000 2000000 预计负债 1000000 0 1000000 总计 600000 3000000 企业会计准则所得税 综合举例： 假定该企业适用的所得税税率为33，206年 按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。 预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税 所得额。 应确认递延所得税资产300万3399万元 应确认递延所得税负债60万3319.8万元 应交所得税1000万33330万元 企业会计准则所得税 206年： 确认所得税费用的会计处理： 借：所得税 费用 2508000 递延所得税资产 990000 贷：应交税费应交所得税 3300000 递延所得税负债 198000 企业会计准则所得税 207年资产负债表中部分项目情况如下： 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣 交易性金融资产 2800000 3800000 1000000 存货 26000000 26000000 预计负债 600000 0 600000 无形资产 20000000 2000000 总计 2000000 1600000 企业会计准则所得税 分析： 1.期末应纳税暂时性差异 200万 期末递延所得税负债(20033%) 66 期初递延所得税负债 19.8 递延所得税负债增加 46.2 2.期末可抵扣暂时性差异160万 期末递延所得税资产(16033%) 52.8 期初递延所得税资产 99 递延所得税资产减少 46.2 企业会计准则所得税 假定207年该企业的应纳税所得额为2000万元,则 : 应交所得税=200033%=660万 确认利润表中的所得税费用时: 借:所得税费用 7524000 贷:应交税费应交所得税 6600000 递延所得税负债 462000 递延所得税资产 462000 企业会计准则所得税 六、衔接规定 1.原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执 行 日,应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后 计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响 ， 同时