2010年汇算清缴税务填报技巧.ppt

2010年汇算清缴具体方法与纳税 申报表填报技巧 主讲：赵耀 开言篇 v 1.根据福布斯发表的2009年最新 数据显示的“全球税负痛苦指数排行榜” ，新加坡仍然是全球税务负担最轻的五大 城市之一，中国继续是亚洲经济体中税务 最重的国家，全球排名第三，税负痛苦指 数是152。第一和第二分别是法国和比利时 ，税负痛苦指数是166和156。 v v 2. 国内：一位资深税务系统专家说， 经测算，一个生产型企业的税收占其利 润的30%到40%。但很多企业认为税要多 于利润。 v 比如格力电器自1996年上市以来，缴 税123亿元，利润99亿元。 v3.感悟： v做人难、做纳税人更难、做中国 的纳税人难上加难！ v中国企业将面临的不是经营风险 ，而是重大的税收风险！ 4.纳税人在汇算清缴时存在十类问题 v问题一：不征税收入界定不清； v问题二：工资薪金税前扣除不规范； v问题三：福利费、业务招待费违规税前列支； v问题四：税前扣除与收入无关的支出； v问题五：捐赠违规税前扣除； v问题六：预提、暂估成本费用在税前扣除； v问题七：将资本性支出变为经营性支出； v问题八：税前扣除未经审批的财产损失； v问题九：随意扩大研究开发费用归集范围； v问题十：税前扣除“有理无据” 。 授课主要内容 2010年纳税申报表填列的难点问题 2010年汇算清缴相关配套政策解析与运 用； 申报表填列中的风险点与注意事项； 申报表的填列重点与方法； 汇算清缴需要提供鉴证报告的8种情形等 。 第一部分： 2010年纳税申报表填列的难点问题 v 一、合法的扣税凭证应当如何把握 v 关于印发进一步加强税收征管若干具 体措施的通知（国税发【2009】114号） ，其中第六条中提出“未按规定取得的合法 有效凭据不得在税前扣除”，对“合法有效凭 据”的范围如何理解？ v “合法有效凭据”是否一定要取得发票？无 法取得发票怎么办？ v 问 ：合法的扣税凭证应当如何把握？ v 日期：2010年04月06日 v 来源 : 国家税务总局纳税服务司 答：按照企业所得税法的相关规定，企业 所得税税前扣除的凭证必须合法、有效，发票 是企业所得税税前扣除的基本凭证，除发票以 外，企业真实发生的各项费用，不需要取得发 票的，如折旧、工资等费用可以凭自制凭证扣 除。企业无法取得发票的，需要提供能够证明 和企业生产经营有关的真实发生费用的有效证 明。 v（一）合法有效凭据的涵义 v “合法有效凭据”,是指合法的原始凭证 ,包括经济合同、出库单、入库单、公证书、 法院判决或裁定书、个人身份证复印件、汇 款单据、收款收据、中介机构或有关部门的 证明等等,其中,按照发票管理办法的规 定,应当取得发票的,还必须取得发票。 v（二）合法有效凭据的判断原则 v1.支付给境内单位或者个人的款项,且该单位或者个 人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的,以 该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证; v2.支付的行政事业性收费或者政府性基金,以开具的 财政票据为合法有效凭证; v3.支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个 人的签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据 有疑义的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明; v4.国家税务总局规定的其他合法有效凭证。 v 财税200316号文规定：营业额减除 项目支付款项发生在境内的，该减除项目支 付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支 付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须 是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出 具的公证证明。 v 国税函200577号规定（财税2O0316 号）第四条规定的合法有效凭证，包括法院 判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法 院执行的仲裁裁决书、公证债权文书。” v【提示】如果收款方取得款项不属于增值税 或营业税的征收范围（含免税），同时相关 法律法规也没有要求取得财政部门监制的专 用收据，双方确认的收款收据可以视为合法 票据在所得税前扣除，但支付人必须保留相 关的资料证明其真实性，也就是说，如果不 需要或客观上无法取得发票的，应提供证明 业务或事项确实已经实际发生的充分适当的 凭据及实施证据，才能在税前扣除。 v（三）下列业务无须取得发票: v 工资薪金支出、土地出让金、股权受 让款、拆迁补偿费、税款、捐赠支出、违约 金(交易不成立) 、赔偿款、接受投资的不动 产和无形资产、境外劳务费(广告费、佣金、 利息、动产租金等) 、同一法人实体内部的 总分支机构及分支机构之间发生的营业税劳 务、总分公司之间固定资产划拨、以公司合 并或分立方式取得的非现金资产等等。 v（四）合法凭据要具体问题具体分析 v 思考1：甲企业对没有发票的货物进行评 估，按评估报告作为成本入账，评估报告 是否属于合法有效的扣除凭证？ v 答：不是。 v 征管法第21条：购进货物或劳务必须依 法取得发票。 v 思考2：甲企业和乙企业取得购销合同， 合同约定，于合同签订之日，乙企业向甲企 业支付订金1万元，到期，如果乙企业违约 ，甲企业没收订金。到期后，乙企业违约： 甲企业没收的1万元订金是否缴纳增值税？ v 答：不需要。价外费用缴纳增值税或营业 税的前提必须是交易实现“丫鬟跟着小 姐走”。 v【提醒】发票也不一定是合法的扣除凭证。 v 乙企业支付的违约金： v 借：营业外支出违约金 10000 v 贷：其他应收款 10000 v 【思考】甲企业开具普通发票“违约金”1万 元，乙企业是否可以扣除？ v 【答】不能作为合法的扣除凭证；甲企业主 管税务机关应当责令改正，并处1万元罚款。乙 企业也可以按发票管理办法第36条责令改正， 并处1万元以下罚款， v【思考】双方签订的合同是否可以作为 扣除凭证？ v【答】合同只能作为业务发生的证明， 不属于扣除凭证；应当取得双方认可的 加盖财务专用章收款收据或收条作为合 法有效扣除凭证。 v 1. 发票 v 购销业务必须依据发票作为扣除凭证（征 管法第21条、发票管理办法第20条）；非购 销业务不得依据发票扣除，应当取得收款收 据或收条，但必须加盖财务专用章。 v（1）要本地发票还是要外地发票？ v 营业税纳税地点： v（1）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者 居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提 供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规 定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管 税务机关申报纳税。 v（2）纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者 居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人转 让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税 务机关申报纳税。 v（3）纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地 的主管税务机关申报纳税。 v 【提示】通过纳税地点来决定要本地发票还是要外 地发票。设计费可以用外地发票。 v【案例】借款期间2010年1月1日2013年 12月31日，合同约定，到期一次性还本付 息。 v请思考：发票应当何时何地开具？ v权责发生制，计提利息 v发票开具时间：流转税纳税义务发生时间 v发票开具地点：流转税纳税地点 （2）要地税发票还是国税发票 v 【案例】仓储费被要求缴纳增值税 v 某企业日常生产需要储备一定量的常用物资 ，于是与供货商达成协议，由供货商提前将货物 囤积在该企业的仓库里。等到动用这些物资时， 由供货商开具发票，该企业再支付货款，并且按 购进金额0.5%-1.5%的比例向供货商收取仓储费 ，由企业从应付供货商的货款金额中扣收。2007 年至今，该企业共收取仓储费234万元。 vv【分析分析】国税机关在检查时，却要求企业将国税机关在检查时，却要求企业将 仓储费冲减当期增值税进项税金，作增值税仓储费冲减当期增值税进项税金，作增值税 处理，不应缴纳营业税。处理，不应缴纳营业税。 vv如果按平销返利，则应冲减增值税进项税额如果按平销返利，则应冲减增值税进项税额 vv =234/1.1717%=34=234/1.1717%=34万；万； vv 如果按营业税征收则交纳营业税如果按营业税征收则交纳营业税 vv=2345%= 11.7=2345%= 11.7万，万， vv 两者相差两者相差22.322.3万。万。 v【提示】属于形式重于实质的税收筹划,属于 偷税。 v 国税发2004136号：商业企业向供货方 收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且 商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如 进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理 费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进 项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业 税. v 商业企业向供货方收取的与商品销售量、 销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算 ）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的 有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营 业税。 v 【案例】2008年，某开发商A公司和塑钢门 窗生产企业B公司签订合同，购买门窗并由对 方负责安装，总价款1000万元，合同注明门 窗价值700万元，安装工程费为300万元。该 公司开出了增值税普通发票一份,可对方财务 说要建安发票,说是地税局要求. v 问：开出增值税普通发票是否正确？ v 【答案】正确。地税局要求没有道理，应 分别开票增值税普通发票700万，建筑安装发 票300万。 v新增值税暂行条例实施细则第六条 v 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核 算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业 额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增 值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增 值税；未分别核算的，由主管税务机关核定 其货物的销售额： v（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务 的行为； v（二）财政部、国家税务总局规定的其他情 形。 提示:以票控税的理念进一步加强 v A、国税发200840号文:对于不符合规定 的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代 开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、 抵扣税款. v B、国税发【2008】80号 v 企业取得的发票没有开具支付人全称的， 不得扣除，也不得抵扣进项税额，也不得申 请退税。 （4）员工食堂的“白条”的问题怎么办 ？v 如果采购的是初级农产品，并且：采购人是生产初 级农产品的个人，由于免征增值税和个人所得税，该 “白条”可以视为合法凭证处理，具体的凭证管理可以 参照一般纳税人收购农副产品的相关规定。 如果采购的不是初级农产品，或者虽然是农副产品 ，但被采购人不是个人农业生产者，由于不免征增值 税和个人所得税或企业所得税，该白条不属于合法凭 证，税务机关有权进行纳税调整。 v 初级农产品的范围，应严格按照财政部和 国家税务总局联合颁布的享受企业所得税 优惠政策的农产品初加工范围（试行） （财税2008149号）执行。 v 问：以不动产、无形资产投资入股是否开具 发票？ v 答：粤地税函【2007】703号：纳税人以不 动产、无形资产投资入股不是经营活动，没 有发生经营业务收付款行为，根据中华人 民共和国发票管理办法第二十条规定，不 开具发票。 v 2.财政部门监制的行政事业性收费收据：只能开具 行政事业性收费项目，不得开具货物或劳务。 v 3.中国人民解放军通用收费票据：只能作为解 放军内部结算使用，不得作为服务业发票使用。如 果解放军对外从事餐饮、住宿、租赁等业务，必须 开具地税局监制的服务业发票。【依据】 国税发【 2000】61号、国税函【2000】466号、后财字【1999 】81号 v 自2005年起，企业承租解放军的房屋从事生产经 营的，租赁费的扣除凭中国人民解放军通用收费 票据和军队房地产租赁许可证税前扣除，不 需要发票。 v 后营字【2005】1285号（总局参与发文） v 4.境外发票(理论上，实际上很少) v 境外发票可以作为税前扣除的合法有效 的凭证，但税务稽查时，如果对境外发票有 异议，可以要求企业提供境外公证机构的证 明或境外注册会计师的证明，不能提供证明 的，不得扣除。 v 参见发票管理办法第34条 v 问：内资企业用人民币购美元按照协议支付 给外方的佣金, 无法取得发票，只有银行出具 的人民币购汇凭证，能否作为税前扣除的原始 凭据? v 答：根据中华人民共和国发票管理办法 第42条 “对国有金融、邮电、铁路、民用航空 、公路和水上运输等单位的专业发票，经国家 税务总局或者国家税务总局省、自治区、直辖 市分局批准，可以由国务院有关主管部门或者 省、自治区、直辖市人民政府有关主管部门自 行管理。”的规定，结合当前银行业的专业票 据暂时没有纳入税务机关发票管理的实际情况 ，如企业能够提供充分适当的凭据证明其业务 真实发生，则其支付的佣金可以税前扣除。 营业税纳税义务（收入来源地兼属人原则） 类 型 劳务 提供方 劳务 接受方 劳务 发生地 新政下是 否负纳税 义务 旧规下是 否负有纳 税义务 1境内境内境外是否 2境内境外境外是否 3境外境内境外是否 4境外境外境内否是 v 问题：我公司在国外取得了外国公司为我 公司设计的方案，但由国内向国外支付设计费 ，我公司应凭什么发票入账，是否代扣外国企 业企业所得税？ v 【答案】应凭合法有效的付款凭证入账。 如果设计行为全部发生在境外，则不需要在中 国缴纳企业所得税；如果设计行为发生在中国 境内，那么外国公司应就其在境内取得的设计 收入缴纳企业所得税，也不存在代扣的问题。 v 综上所述，境内公司支付境外公司的境外 劳务费时，各种类型都要扣缴营业税，而不扣 缴企业所得税。 v 5.发票的入账时间 v 销售发票的记账联必须在开具的当 月入账，延后入账的，税务机关应当按 征管法第64条责令改正，并处5万元以下 的罚款，同时加收滞纳金。但不能作为 偷税处理。 v 购进货物或劳务取得的发票必须在当 年入账。当年：1月1日次年汇算清缴 结束前。 v 【探讨】跨期取得发票的问题 v 观点1：规定5月31号以后取得发票，也要 回归到费用实际发生年度追溯调整。 v 吉林地税汇缴政策问答中规定：企业当年 真实发生的符合税法扣除项目规定的各项成 本费用支出，应取得足以证明该项经济业务 确属已经发生的适当凭证，方可在企业所得 税前扣除。在本年度企业所得税汇算期内没 有取得合法有效凭证的，相关成本费用不得 在当期税前扣除；在以后年度取得该项成本 费用支出有效凭证的，应调整所属年度应纳 税所得额和应纳税额。 v 观点2：坚持5月31号以后取得发票的费 用，以后年度即使取得发票也一律不允许 扣除。 v 河北地税2009年汇缴政策规定：对纳税 人发生的年度成本或费用，如果在次年5月 31日以前取得了相关合法票据的，允许在 企业所得税汇算清缴期间进行相应的纳税 调整。相关票据在次年5月31日以后取得的 ，在计征企业所得税时一律（！）不得 扣除。 v 观点3：规定5月31日以后取得发票，在发 票取得年度扣除。但是应当符合合理性原则 ，不以避税为目的。 v 大连国税2009年汇缴问题问答规定：企业 在年度终了时已经实际发生的成本费用，如 果在汇算清缴期内取得合法凭证的，可以在 当年计算企业所得税时税前扣除，如果在汇 算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企 业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得 合法凭证年度税前扣除。上述有关成本费用 的安排，不以减少或逃避税款为目的。 v【提示】第三种观点的规定便于操作，从操 作上最为合理，应当成为主流意见，一个便 于操作的政策，才能真正得到贯彻执行。 v 国税发【2009】31号文件第34条，关于房 地产跨期费用的扣除问题，明确地产企业按 此办理：即企业在结算计税成本时其实际发 生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不 得计入计税成本，待实际取得合法凭据时， 再按规定计入计税成本。 v6.发票的印章 v 财务专用章或发票专用章。 v 发票管理办法及国税发【2006】156号 v 思考:收款专用章可不可以? 单位公章呢？ v 答：都不可以 。 v7.银行代收费业务专用发票 v 自2008年1月1日起，企业通过银行支付的各项 费用，应当取得银行代收费业务专用发票。 v 参见税发【2007】108号、国税发【2008】54 号、国税函【2008】634号 v 8.自2008年8月1日起，报关代理业务必须 开具地税局监制的报关代理业专用发票 。 v 参见国税函【2008】417号 v 9.实在没有办法取得发票的： v 企业与其他企业或个人共用水、电，无法 取得水、电发票的，应以双方的租用合同、 电力和供水公司出具给出租方的原始水、电 发票或复印件、经双方确认的用水、电量分 割单等凭证，据实进行税前扣除。参见企便 函【2009】33号 v 青地税函20102号： v 问：企业（非物业公司）与其他企业或个 人共用水、电，无法取得水、电发票的，以 双方的租赁合同、电力和供水公司开具给出 租方的原始水电发票的复印件、经双方确认 的用水、用电分割单等凭证，可否据实进行 税前扣除？ v 答：按照增值税管理的相关规定，该种行 为属于出租方转售水电，应当开具发票。因 此，承租方应当凭租赁合同、水电分割单及 出租方开具的发票等充分适当的证据进行扣 除。否则，不得税前扣除。 v【提醒】合同、协议只是证明业务的发 生，但并不属于税前扣除的合法、有效 凭证。 v 例：不能用建安合同作为合法有效扣 除凭证，必须要建安发票； v 例：银行借款利息，以利息单和借款 合同作为合法有效凭证；但企业间或与 个人借款利息支出，应以正式发票作为 合法有效凭证。 v 二、正确区分“不征税收入”与“免税收 入 v 1.不征税收入与免税收入的区别可以简要 归纳为： v 不征税收入本身不构成应税收入，而免税 收入本身已经构成应税收入，但是基于税收 优惠政策而予以免除，这可以说是新企业所 得税法区分不征税收入和免税收入的理论意 义所在。 v 2.关于成本费用扣除问题 v 根据实施条例第28条的规定，不征税收入 用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税 所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其 计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额 时扣除。 v 国税函201079号关于免税收入所对应 的费用扣除问题：根据实施条例第27条 、第28条的规定，企业取得的各项免税收入 所对应的各项成本费用，除另有规定者外， 可以在计算企业应纳税所得额时扣除。 v 3.收入不申报纳税需要的法律依据 v 任何收入不作为应税收入或不申报纳 税都需要有明确的法律依据。 v 在实务中，如果遇到无法明确是否应 记入应税收入的情况时，把握一个原则： 只要法律没有明确规定不征税或免税，则 应作为应税收入。 v问：非法收入是否缴纳企业所得税？ v答：税法所说的合法性原则,是指税前扣 除要合法；税法没有对收入说合法性原则, 也就是说,不合法的收入都要交税；税收不 区分合法收入与非法收入，一律纳税。 v4.企业取得财政拨款是否属于“不征税收入 ”？ v（1）财政部、国家税务总局关于财政性资 金、行政事业性收费、政府性基金有关企业 所得税政策问题的通知（财税2008151 号）规定： v 一是作为国家投资的财政性资金，企业计 入实收资本，不征税； v 二是按规定使用后必须归还本金的财政补贴 不征税； v 三是国务院财政、税务主管部门明确规定了 专项用途且经国务院批准的财政补贴不征税 。 v 财税20081号规定，软件生产企业实行增值 税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究 开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税 应税收入，不予征收企业所得税。 v 财税200838号规定，自2008年1月1日起， 核力发电企业取得的增值税退税款，专项用于还 本付息，不征收企业所得税。 v 【提醒】 从以上规定可看出，先征后返的增 值税是否应征收企业所得税主要看是否有专项用 途，且是否为经国务院批准的财政性资金，如果 不是则应并入收入计征企业所得税 v 问：关于残疾人返还的营业税和增值税是否可 以免税问题？（财税【2007】92号文件的效力问 题） v 免税收入只限于企业所得税法规定的四项 ，法和条例都没有授权总局和财政部规定免税收 入的权利。 v（1）宁波地税和浙江地税、浙江国税认为：继 续执行财税【2007】92号文件，属于免税收入。 v（2） 青岛地税认为：属于不征税收入。 v（3）石家庄地税政策口径：认为属于应税收入 。 v【注】根据财税【2008】151号文件，应该作为 征税收入征税，从法理上较为通顺，但是情理上 不尽合理。 v（2）财税200987号）规定: v 对企业在2008年1月1日至2010年12月31日 期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他 部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡 同时符合以下条件的，可以作为不征税收入， 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：一 是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定 该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付 资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办 法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以 该资金发生的支出单独进行核算。 v执行中注意的问题： va.如果财政补贴不符合87号文件规定的三 个条件，应当征收所得税的，其以财政补 贴购置的资产折旧或摊销额可以税前扣除 ，发生的对应支出也可以税前扣除。 vb.符合条件不征税的财政补贴，其用于支 出所形成的费用，不得在计算应纳税所得 额时扣除，用于支出所形成的资产，其计 算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额 时扣除。 税收优惠提醒 v不得与政府签署涉及到税收优惠的条 款 v1、凡税法颁布的税收优惠，无须通过协议加 以约定；凡与税法相抵触的税收优惠，即使 签署也无法履行 v 案例：山东东岳集团（H股上市公司）在内 蒙赤峰投资，与当地政府协议约定2免3减半 的优惠。企业完成建设开始经营后，当地税 务机关要求申报当年所得税。 v2、签署“按缴纳税款中地方政府应享有的部 分”返还条款 v3、可签署“财政扶持”“财政奖励”等 条款 v财税【2009】87号规定的条件： v（1）政府明确拨款用途 v（2）政府加强资金监管的文件 v（3）企业使用情况在账面明细核算 v 三、会计与税法差异处理原则 v 财商字199874号：企业在确认收入、 成本、费用、损失并进行损益核算和财务处 理，以及进行资产、负债管理时，必须严格 按照“两则”、“两制”和财政部统一制定 的其他财务、会计制度执行; v 在纳税申报时，对于在确认应纳税所得额 过程中，因计算口径和计算时期的不同而形 成的税前会计利润与应纳税所得额的差额， 不应改变原符合财务制度规定的处理和帐簿 记录，仅作纳税调整处理。 v1、进行会计核算：会计准则优先； v2、完成纳税义务：税收法规优先。 v 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处 理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的， 应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（第 21条） v3.国税函2010148号明确：企业所得税法规定 不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务 、会计规定计算。 v【注】前提是该财会处理规定没有违反税法的基 本原则。 v【案例】贵州茅台酒厂为了促销，在酒瓶中放入一 只钢笔，钢笔成本价10元。企业作账： v借：销售费用促销费 v贷：库存商品钢笔 v【稽查处理】根据增值税暂行条例实施细则第4 条：外购商品对外赠送，要视同销售，计算销项税 。非货币性资产对外捐赠要视同销售，缴纳所得税 ；非公益性捐赠，不得税前扣除； v根据国税函【2000】57号：在经济交往活动中，单 位向外单位的个人赠送的现金和非货币资产有价证 券，按其他所得扣缴个人所得税，没有扣缴的按征 管法的规定处以0.5倍到3倍的罚款。 v【提示】钢笔跟包装盒一样应计入成本，不视同捐 赠。 v一、企业所得税年度纳税申报表的编制原理和构成 v（一）采用以间接法为基础的设计原理-会计口 径 v 1.会计利润总额纳税调整额境外应税所得弥 补境内亏损弥补以前年度亏损应纳税所得额； v 2.应纳税所得额税率应纳所得税额； v 3.应纳所得税额减免所得税额抵免所得税额 应纳税额； v 4.应纳税额境外所得应纳所得税额境外所得 抵免所得税额实际应纳所得税额； v 5.实际应纳所得税额本年累计实际已预缴的所 得税额本年应补（退）的所得税额。 第二部分：申报表设计的逻辑结构 v 问：企业对符合税法规定条件可以采取加 速折旧的固定资产；但是如果在会计记账时 未按加速折旧处理，在汇算清缴时能否作调 减处理？ v 答： 如果企业在会计记账时未按加速折旧 处理，表明企业不愿对固定资产实行加速折 旧，在汇算清缴时也就不能按税收上的加速 折旧规定作调减应纳税所得额的处理。 v主表：企业所得税年度纳税申报表（A类 ） v附表一收入明细表 v附表二成本费用明细表 v附表三纳税调整项目明细表 v附表四税前弥补亏损明细表 v附表五税收优惠明细表 v附表六境外所得税抵免计算明细表 v附表七以公允价值计量资产纳税调整表 v附表八广告费和业务宣传费跨年度纳税调整 表 v附表九资产折旧、摊销纳税调整表 v附表十资产减值准备项目调整明细表 v附表十一长期股权投资所得（损失）明细表 v（二）构成和关系 v 1.采用抽屉式结构，现在是3层架 构。主表-一级附表-二级附表。 v 2.主表数据来源于一级附表（附表 一至附表六），一级附表数据来源于 二级附表（附表七至附表十一）。 “关联关系表（表一）” “关联交易汇总表（表二）” “购销表（表三）” “劳务表（表四）” “无形资产表（表五）” “固定资产表（表六）” “融通资金表（表七）” “对外投资情况表（表八）” “对外支付款项情况表（表九） 关联关系 股权控制 高管委派 资金融通 特许权依赖 购销控制 高管兼任 兜底条款 符合其中任一关系的，均可 被认定为存在关联关系。 劳务控制 v二、企业所得税年度纳税申报表的填报顺 序 v 1.明确本企业需要填报的报表有哪些？ v 2.明确主表与附表之间的关系和填报顺序 。 v 以主表项目为核心，逐行填报，当填 写主表的某行数据时，首先分析其数据来 源于哪个附表，然后先填写该附表的数据 ，再填写主表该行数据，以此类推。 v 3.新申报表还考虑了企业执行不同的会计 制度的填报问题，在附表中根据新准则内 容增加许多项目，表中用*号提示执行新准 则的企业填报，用#号提示执行原会计制度 的企业填报。 第三部分：申报表主表的逻辑和填报 v 计算税法允许扣除的公计算税法允许扣除的公 益性捐赠额的基数。益性捐赠额的基数。 一、 利润总额的计算 v 1.实行新会计准则的企业其数据直接取自 利润表即可； v 2.实行企业会计制度、小企业会计 制度等会计制度的企业，其利润表中 项目与本表可能不一致，不一致的部分，应 当按照本表要求对利润表中的项目进行 调整后填报。 v（1）与其他业务收入对应的营业税金及附 加在“其他业务支出”科目核算。 v（2）资产减值损失：管理费用和营业外支 出等； v（3）公允价值变动收益；不需要填报 v（4）营业外收入：“营业外收入”和“补贴收 入”合计填列。 二、应纳税所得额计算 v 包括间接税收优惠，也称为税基式优惠，优惠 的方式主要是减少应纳税所得额。 包括: v 1、研究开发费的加计扣除 2、残疾职工工资 的加计扣除 v 3、固定资产加速折旧 4、技术转让所得 v 5、权益性投资收益 6、国债利息收入 v 7、资源综合利用和农林牧渔、公共基础设施、 环境保护节能节水的项目所得 v 8、创业投资企业的投资抵免 v【注 】即使企业亏损，也有可能享受。 v 【提示】 新所得税法规定则将不征税收入 、免税收入、减计收入、减免税项目所得 、加计扣除和抵扣应纳税所得额直接计入 纳税调减项目，在“纳税调整后所得”之前扣 除，这样无论企业是否有利润和所得，这 些项目都可以在当年作为税前扣除，直接 减少所得额或扩大当年度亏损。 v 国税函【2009】98企业技术开发费加计 扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以 后年度所得弥补，但结转年限最长不得超 过5年。 v三、应纳税额的填报 v 注：直接税收优惠和境外所得 v 直接税收优惠，也称为税额式优惠， 优惠的方式主要是减少应纳税额。只有盈 利企业才可以申请享受。包括： v 1、小型微利企业的照顾税率 v 2、高新技术企业的优惠税率 v 3、软件企业的税额减免 v 4、集成电路企业的税额减免 v 5、特定设备的投资抵免 v 6、民族自治地方企业的税收优惠等。 v 四、附列资料 v 1.以前年度多缴的所得税额在本年抵减 额 v 【注】包括在“本年累计实际已预缴的所 得税”，如上年度汇算清缴应退未退税额。 v 2.以前年度应缴未缴在本年入库所得税 额 v 【注】在本年入库，但与本年汇算清缴 无关，如查补以前年度所得税。 所得税申报表 收入类调整资产类调整扣除类调整 v 一、销售（营业）收入合计 v （一）商品销售收入 v 1.确认原则 v 会计准则规定：销售商品收入同时满足五个条件 的，才能予以确认； v 国税函2008875号规定，企业销售商品同时满足 四个条件的，应确认收入的实现。 v 差异分析：会计确认收入时要考虑“经济利益很 可能流入企业”这个条件，而在税法上无此条件。 第四部分：收入明细表填报及调整 v【案例5】甲企业2009年12月10日发出商品给 乙企业市价1000万元，成本800万元，合同规 定发货当天付款，如果乙企业2009年11月10 日发生火灾，损失严重程度甲企业不得而知， 可以判断在近半年无法收回货款。 v【解析】根据会计准则规定可以暂时不确认收 入，但是在申报2009年度企业所得税申报表时 根据国税函2008875号第1条在附表一第16行 “其他视同销售收入”1000万元；附表二第15行 “其他视同销售成本”列支800万元，通过附表 三和主表计算后自动调增200万元企业应纳税 所得额。 v 2.特殊形式商品销售收入申报与调整 v（1）分期收款方式销售 v 所得税法规定以分期收款方式销售货物 的，按照合同约定的收款日期确认收入的 实现； v 会计准则规定，企业销售商品，采取延 期收取价款具有融资性质，按照应收的合 同或协议价款的公允价值确定。应收的合 同或协议价款与其公允价值之间的差额， 在合同或协议期间内，按照应收款项的摊 余成本和实际利率计算确定的摊销金额， 冲减财务费用。 v【案例6】 2010年1月1日，A公司采用 分期收款方式向B公司销售商品，双方 签订分期收款销售合同，合同约定价格 90万元（不含税，税率17%），分三次 于每年12月31日等额收取，商品成本60 万元，在现销方式下，该商品售价81.70 万元。 v【解析】 由于现价81.70万元，年金30万 元，三期可知折现率为5%。 v 2010年1月1日根据新会计准则确认收入并 结转成本,作会计处理如下： v 借：长期应收款 90 v 贷：主营业务收入 81.7 v 未实现融资收益 8.3 v 借:主营业务成本 60 v 贷:库存商品 60 v 第38条第3款规定，以赊销或分期收款方 式销售货物为书面合同约定的收款日期的 当天，无书面合同的，为货物发出的当天 ，可见应于当日确认应交增值税销项税额, 作账务处理如下: v 借:银行存款 35.1 v 贷:长期应收款 30 v 应交税费-应交增值税-销项税额 5.1 v按实际利率法摊销未实现融资收益 v=(90-8.30)5%=4.08 v 借:未实现融资收益 4.08 v 贷:财务费用 4.08 v 2010年此笔业务会计利润为81.70- 60+4.08=25.78万元,而按照税法应确认应纳 税所得额30-603=10万元,因此2010年此笔 业务调减应纳税所得额25.78-10=15.78万元 。 v 填表：在附表三纳税调整项目明细表 第5行“未按权责发生制原则确认收入项 目”栏内填报调减金额51.7万元，同时在 本附表第36行“与未实现融资收益相关在 当期确认的财务费用”项目栏内填报调减 金额4.08万元、本附表第40行“其他”项目 栏内填报调减金额40万元。 v2011年12月31日账务处理如下: v 借:银行存款 35.1 v 贷:长期应收款 30 v 应交税费-应交增值税-销项税额 5.1 v 按照实际利率法摊销未实现融资收益 v=（90-30）-(8.30-4.08)5%=2.79万元. v 借:未实现融资收益 2.79 v 贷:财务费用 2.79 v 2011年此笔业务会计利润为2.79万元,而按照 税法应确认应纳税所得额30-603=10万元； 因此，2011年此笔业务调增应纳税所得额10- 2.79=7.21万元。 v 填表：在附表三纳税调整项目明细表 第5行“未按权责发生制原则确认收入项目”栏 内填报调增金额30万元，同时在本附表第36 行“与未实现融资收益相关确认的财务费用” 项目栏内填报调减金额2.79万元、本附表第 40行“其他”项目栏内填报调增金额20万元。 v2012年12月31日账务处理如下: v借:银行存款 35.1 v 贷:长期应收款 30 v 应交税费-应交增值税-销项税额5.1 v按照实际利率法摊销未实现融资收益： v8.30-4.08-2.79=1.43 v借:未实现融资收益 1.43 v 贷:财务费用 1.43 v 2012年此笔业务会计利润为1.43万元，而按照 税法应确认应纳税所得额30-603=10万元,因此 2010年此笔业务调增应纳税所得额10-1.43=8.57 万元。 v 填表：在附表三纳税调整项目明细表第5 行“未按权责发生制原则确认收入项目”栏内填报 调增金额30万元，同时在本附表第36行“与未实 现融资收益相关在当挡；确认的财务费用”项目 栏内填报调减金额1.43万元、本附表第40行“其 他”项目栏内填报调增金额20万元。 v 【结论】从分期收款合同约定的2010-2012年 三年期间来看,此笔业务累计实现会计利润 25.78+2.79+1.43=30万元,而三年期间的应纳税 所得额10+10+10=30万元。 v （2）售后回购 v 会计上作为融资业务处理。税法上不承认 这种融资行为，而应视为销售和购入两项经 济业务进行税务处理。 v 【案例7】甲公司为增值税一般纳税人， 2009年5月1日，销售一批货物给乙公司，协 议规定不含税价100万元，甲公司在9月30日 将所售商品购回，回购价为不含税价110万元 ，该批商品实际成本价为80万元。 v【解析】发出商品时账务处理为： v 借：银行存款 117 v 贷：应交税费应交增值税（销项） 17 v 其他应付款 100 v 借：发出商品 80 v 贷：库存商品 80 v 2009年5-9月每月计提了2万元的财务费用， 共10万元。 v 借：财务费用 10 v 贷：其他应付款 10 v v 9月30日回购商品时 v 借：其他应付款110 v 应交税费应交增值税（进项） 18.7 v 贷：银行存款 128.7 v 借：库存商品 80 v 贷：发出商品 80 v v 税务处理：本年度所得税申报时此环节应 调增收入100万元，同时调增成本80万元， 财务费用不能税前扣除，因此累计应调增 应纳税所得额30万元，填入附表三纳税 调整项目明细表第40行“其他”。 v 购回商品的帐面价值为80万元，而该批 货物的计税基础应按实际买价110万元确定 。会计基础与计税基础之间的差额30万元 ，确认递延所得税资产7.5万元，在处置该 批存货时，做纳税调减处理。 v（3）售后租回 v 会计上作为融资业务处理，收到的款项应确认 为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当 采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金 费用的调整。 v 国税函【2007】603号规定，企业无论采取何 种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和 租赁两项业务分别进行税务处理。 v 差异分析：税务上在转让房产时应确认资产转 让所得，即递延收益的金额应在本期作纳税调增 处理；各期转回的递延收益应作纳税调减处理。 v（4）附有销售退回条件的商品销售 v 会计准则规定，企业根据以往经验能够合 理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的 ，通常应在发出商品时全额确认收入；企业不 能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品 退货期满时确认收入。 v 国税函2008875号规定，企业已经确认销 售收入的售出商品发生销售折让和销售退回， 应当在发生当期冲减当期销售商品收入。 v 差异分析：会计上的暂估退货金额税法不 予确认，如果跨年度需调增应纳税所得额。 v（5）“买一赠一”（“随货赠送”）的财税处 理 v 按照国税函【2008】875号的要求，企业以买 一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐 赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的 比例来分摊确认各项的销售收入。 v 依据财企【2003】95号 ，销售主货物、赠送 从货物行为不属于无偿赠送，应属于附有条件、 义务的有偿赠送，类似于成套、捆绑或降价销售 ，因此应将此行为界定为销售前的实物折扣，不 适用增值税暂行条例实施细则的上述规定， 即不能作为视同销售处理，对赠品不能再次征税 ，对赠送赠品的价值应作为销售成本的组成部分 在所得税前扣除。 v 河北省国家税务局关于企业若干销售行为征 收增值税问题的通知（冀国税函2009247号 ）规定：企业在促销中，以“买一赠一”、购物 返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主 货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开 发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于 主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具 发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。 纳税义务发生时间均为收到货款的当天。企业应 将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来 分摊确认各项的销售收入。 v具体做法： v a.将主货物的价值比照从货物的价值予 以折扣 v 国税发1993154号）：纳税人采取折 扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在 同一张发票上分别注明的，可按折扣后的 销售额征收增值税。如果将折扣额另开发 票，不论其在财务上如何处理，均不得从 销售额中减除折扣额。 v 国税函201056号）：纳税人采取折扣方 式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票 上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发 票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的 销售额征收增值税。 v 企业可以在销售时将主货物、从货物开具 在同一张发票上，然后注明将主货物的价格 予以折扣，折扣的幅度即为从货物的价值。 v b.将主货物、从货物视为新的商品出售 v 企业可以将主货物、从货物打包作为一个新 商品，可以将主货物的价格降低，使从货物的价 格包含进来，也就是说将主货物的价格在两者之 间进行分配。 v 需要注意的是，企业不能随意将主货物定价 ，而是要控制在合理的范围内，如果税务机关认 为企业的价格明显偏低而又无正常理由的，按照 增值税暂行条例第七条“纳税人销售货物或 者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由 主管税务机关核定其销售额”的规定，税务机关 可以进行核定调整。 v【案例8】某手机厂商为扩大销售，对外宣传购买 型号手机一个，赠送品牌电池一个。假定手机 标价3861元，成本3000元，电池不标价（实际价 值51元），成本20元，则会计处理为： v借：库存现金 3861 v 贷：主营业务收入-手机 3249 v -电池 51 v 应交税金-应交增值税（销项税额）561 v借：主营业务成本3020 v贷：库存商品-手机3000 v 库存商品-电池20 v房地产企业购房送礼品提醒： v1.买房送空调、装修：凡是能安装到房屋内的，应 计入开发成本; v2.买房送上学名额：公益性捐赠。 v3.购房送汽车 v 将购房者交的相当于车价款的现金暂不入账，分 户另外记台账，在购车的时候直接以客户的名义开 票，由开发商从暂存存折中提付现金； v 合同中必须以减除车价款的总额为购房总价，这 样不但减轻了企业的税金负担，也同时减少了客户 的应交契税款。 v（二）劳务收入 v 1.确认原则 v （1）会计准则规定，交易结果能够可靠估计 ，劳务收入确认完工百分比法；交易结果不能够 可靠估计，劳务收入确认采用成本回收法。 v （2）国税函【2008】875号规定，企业在各个 纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的， 应采用完工百分比法确认提供劳务收入。 v 企业所得税法实施条例第23条：企业受托加工 制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、 安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时 间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完 成的工作量确认收入的实现。 v（3）跨期持续的劳务收入的税务处理： v 如果相关的主要成本与收入存在变动关 系，坚持配比原则，按照完工百分比法分 期确认劳务收入，如建筑安装、受托开发 软件等。 v 如果相关的主要成本与收入不存在变动 关系，坚持权责发生制原则，在提供服务 的期间内分期确认收入，如服务业等。 v（4）差异分析： 税法没有接受 “与交易相 关的经济利益能够流入企业”这一条件；对于 交易结果不能能够可靠估计劳务业务企业所 得税收入税法没有做出规定，即税法不直接 承担企业间的坏账风险； v 当年开工次年完工但持续时间不足12个 月，依据会计准则规定在12月31日按照完工 百分比法确认相关的收入和成本，而依据税 法在完工时一次确认收入，税法递延确认收 入和成本，会计与税法确认不一致，要进行 纳税调整。 v【案例9】假设某建筑安装有限公司2009年 11月接受一项安装劳务，合同签订安装期 为3个月，于2010年2月5日完工，安装结束 后5日内付款。合同金额为100万元，11、 12月两月完成安装工作量的70%。 v 【解析】由于该笔安装合同规定的安装期 未超过12个月，税收上于2010年2月一次性 确认收入100万元，但会计核算时是：2009 年度按完工进度确认70万元收入，2010年 度确认30万元收入，该差异需要进行纳税 调整。 v 2009年度税收上不确认收入但会计 上需要确认收入，所以09年度所得税申 报时调减收入70万元；2010年度税收上 要全额确认收入，但会计上已于上年确 认70万收入（已在上年进行调减处理） ，所以2010年度所得税申报时调增收入 70万元