企业内部控制缺陷认定标准及实践方法探析.doc

企业内部控制缺陷认定标准及实践方法探析 （深圳能源集团股份有限公司 赖一锋）摘要：2011年是企业内部控制规范体系实施和执行的元年，许多上市公司和大中型企业按照财政部五部委发布的企业内部控制基本规范及企业内部控制配套指引的要求，严格组织实施，努力探索符合本企业实际的内部控制实施机制。而其中内部控制缺陷（以下简称：内控缺陷）认定是整个内部控制规范体系中重要的组成部分，也是企业内部控制评价指引里面的核心环节，它在一定程度上决定内部控制评价的成效，具有一定难度，需要运用职业判断。本文从实际案例入手，着重向读者介绍深圳能源集团股份有限公司（以下简称：深圳能源集团）内控缺陷认定标准的主要内容和制定依据，并深层分析理论标准赋予实践的可操作性方法，详细阐述内控缺陷认定对企业带来的实际意义，为企业有效实施内控缺陷认定工作提供参考。关键词：内控缺陷认定标准；方法；意义一、 内控缺陷的定义和分类内控缺陷是指内部控制的设计存在漏洞，不能有效防范错误与舞弊，或者内部控制的执行存在弱点和偏差，不能及时发现并纠正错误与舞弊的情况。根据内控缺陷的成因或来源、对于目标的影响程度以及表现形式，其可分为设计缺陷和执行缺陷、重大重要和一般缺陷、财务报告和非财务报告缺陷。其中，财务报告内控缺陷是指不能及时防止或发现并纠正财务报表错报的内控缺陷；非财务报告内控缺陷是指针对除财务报告目标之外的其他目标造成影响的内控缺陷。这些目标一般包括战略目标、经营目标、合规目标等。本文主要围绕财务报告内部控制重大、重要和一般缺陷认定进行阐述。二、深圳能源集团概况、风险管理与内部控制咨询项目（以下简称：风控项目）及内控缺陷认定标准介绍（一）深圳能源集团概况深圳能源集团是1993年1月16日经深圳市人民政府办公厅深府办复1993355 号文批准，由深圳市能源集团有限公司作为唯一发起人，以社会募集方式设立。1993 年9 月3 日公司股票在深圳证券交易所上市，是全国电力行业第一家在深圳上市的大型股份制企业，也是深圳市第一家上市的公用事业股份公司。2006 年8月，深圳能源集团启动非公开发行股票收购深能集团资产实现整体上市。公司经营范围主要为各种常规能源和新能源的开发、生产、购销等。（二）深圳能源集团风控项目简介为夯实基础，进一步规范公司治理，深圳能源集团首先从企业自身发展考虑，具有前瞻性地启动了风控项目。2008年10月深圳能源集团按照高标准严要求的原则聘请专业国际咨询机构为企业提供风险管理及内部控制咨询服务。深圳能源集团成立了以集团董事长亲自领导，集团各部门负责人等人员共同组成的领导机构和工作机构，在集团总部及其部分重要分子公司有效地开展风险管理及内部控制工作。截止目前，深圳能源集团已完成集团本部及下属12家企业的风险评估和内控梳理工作（涵盖合计资产在80%以上的重点单位），根据各自企业特点评估出企业重大风险和梳理出共性缺陷，建立了企业重大风险应对策略及解决方案，形成风险管理手册、内部控制手册和风险管理与内部控制考核等一批实质性成果。（三）深圳能源集团内控缺陷认定标准介绍2010年，深圳能源集团启动内部控制有效性自查及复查工作，建立起企业全面内部控制自我检查及监督机制，见图1： （图1）其中，内控缺陷认定工作是整个内部控制评价体系的核心部分，重中之重。鉴于此，深圳能源集团同期着手在咨询机构成果交付的基础上，结合与财务年报审计机构多轮讨论的结果，独立研究整理出符合企业实际的内控实务手册内部控制手册，手册内对内控缺陷认定标准进行了详细的阐述，见图2深圳能源集团内控缺陷认定标准框架：（图2）根据内部控制评价体系中发现的不足，应从定性和定量两方面考虑，判断是否构成内控缺陷，并判断是否对实现企业目标产生重大影响。深圳能源集团内部控制手册中为财务报告内控缺陷制定了定性标准框架，凡具有以下特征的缺陷，至少定位为重大缺陷：发现公司管理层存在的任何程度的舞弊；已经发现并报告给管理层的重大内控缺陷经过合理的时间后，并未加以改正；控制环境无效；影响收益趋势的缺陷；影响关联交易总额超过股东批准的关联交易额度的缺陷；外部审计发现的重大错报不是由公司首先发现的；其他可能影响报表使用者正确判断的缺陷。由于内控缺陷定性很大程度需要运用评价者的专业经验进行职业判断，具有一定难度，所以在认定时，更多的是靠集体的智慧和讨论，加以可量化的标准，以此形成合理准确的结果。在研究定量标准时，深圳能源集团主要参考年度财务报表审计方法，围绕重要性水平、重要性水平所使用基准及比例三项关键因素进行分析：1、重要性水平，主要是基于对构成财务报表的任何一个报表产生重大影响的错报最小汇总数考虑重要性水平。在执行财务报表审计时，其总体目标是获取财务报表在整体上是否不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致，从而使外部审计机构对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架的规定编制和发表意见。同理，涉及财务报告的内控缺陷在认定时亦可进行合理预期和估算，以分析出财务报告内控缺陷可能导致的财务报表错报和漏报的重要程度。2、基准，在确定财务报告内控缺陷认定基准时，需对主体的财务报表要素、财务报表使用者关注项目（例如，以财务业绩评价为目标的使用者可能特别关注利润、收入或净资产）以及基准的相对波动性等因素进行综合分析和考虑。根据目前企业实际情况，深圳能源集团近三年营收稳定，保持年均上亿的税前利润水平，相对资产等基准来说，税前利润的波动性不会太大，且备受投资者及财务报表使用者所关注。鉴于此，深圳能源集团确定了以持续经营业务的税前利润作为财务报告内控缺陷认定的基准，并以经审计的近三年平均数据加以计算。3、比例，根据上市公司财务报表审计，用于确定重要性水平的通常方法是对当期持续经营业务税前利润进行估计，并将其乘以一定的区间比例。深圳能源集团财务报告内控缺陷认定的比例主要按照上市公司年报审计的要求(包括年报审计重要性水平和报表使用者所关注的项目)，结合企业的资产规模以及风险承受能力等因素，与年报审计机构进行充分沟通讨论之后确定。 (图3 深圳能源集团财务报告内控缺陷定量认定标准模型)三、内控缺陷认定标准实践方法探析企业开展内部控制评价，主要工作内容之一就是要找出内控缺陷并有针对性地进行整改。由于内部控制重大缺陷及其整改情况需要在内部控制自我评估报告中予以披露，如果报告期内重大缺陷未得到有效整改，那么企业的整体内部控制有效性将被予以否定。所以内控缺陷认定工作在内控报告流程当中越发的重要，其所揭示是企业整个内控管理情况，影响上市企业在战略、运营等各方面的发展，关系到上市企业的切身利益，其认定标准备受外部投资者、客户、供应商、中介机构和监管部门所关注。深圳能源集团将缺陷认定放在内部控制复查工作之后，见图4： (图 4)主要是考虑专业化测试（即内部控制有效性复查）之后缺陷增加的可能性以及需要采用规范专业的方法对内控缺陷进行统一审核和认定，以增加认定结果的科学性及准确性。而专题型讨论会则可被认定为是一种有效的方法或程序，它是控制自我评估（control self assessment.csa）中主要的方法之一。我们可以采用csa程序，在对内控缺陷定性部分进行专业分析和认定时，如内控环境、内部信息沟通以及一些控制活动等无法使用定量标准认定的内控缺陷时，通过集中有关专业人员和业务岗位人员就内控缺陷对影响目标实现的严重程度进行分析讨论，展开头脑风暴，并根据事先准备好的评估标准，综合考虑缺陷发生的次数、性质、风险重要性水平以及评价者对业务价值和目标的理解、工作经验等因素，对各纬度因素，包括内控缺陷发生的可能性以及对战略、财务、资产安全、法律及日常运营的影响程度进行打分，所得分数进行加权平均为该缺陷的综合评分，当缺陷综合评分值在一定区间时，则该缺陷被认定为重大、重要或一般缺陷。如表2：缺陷描述缺陷基本信息1、资产安全。缺乏应急处理机制，在发生突发事件时可能无法对突发事件提供及时有效的处理，可能会对企业资产造成重大损失。所属流程发现的次数缺陷性质是否关键控制流程风险的重要性水平极轻微的（1分）轻微的（2分）中等的（3分）重大的（4分）极重大的（5分）公司在各自的管理程序或管理标准中规定了事故调查处理程序，但对于重大的安全突发应急事件，缺乏具体的应急预案或处理程序。社会责任1设计缺陷是高 （表2）在会议的组织形式上，内控职能管理部门负责会议的准备、组织召开、议程和标准的制定及引导整个会议的有序进行，而管理层、流程负责人或业务人员为主要参与者并具体实施评估认定工作（这主要考虑“业务专家”站在自身业务的角度更清楚内控缺陷的关键性和所带来的风险，评估结果会更趋于合理和准确）。在评估过程中可设置观察员角色，主要监控并记录整个会议过程是否按照既定方向发展，不会偏离会议目标。评估的结果在会后将形成书面记录进行汇总整理及征求相关部门意见之后提交给董事会予以最终审定。在评估过程中，如采用投影仪和电子投票技术则可以增进整个评估认定的效率，为重大缺陷的认定提供及时的回馈。若有关资源允许，企业在实施csa程序时可采用信息化平台对内控缺陷进行在线评估和认定，通过现代化的手段来管理和实施上述工作，可有效规避时间和空间上的限制。除上述评估方法外，我们亦可采用以风险为导向的评估方法来认定内控缺陷，此方法依据coso内部控制框架对目标风险控制关系的定义，以企业风险评估为基础，将控制目标、流程级风险、内部控制以及相应的内控缺陷进行关联，通过评估流程级风险的重要性水平来确定对应的内部控制的关键性水平以及控制一旦失效后对整个控制目标实现的影响程度，以此认定出内控重大、重要和一般缺陷。此外，根据风险控制的特性和关系，一个流程级风险可能对应的是一个控制点或多个控制点，通过上述方法可实现对内控缺陷的批量认定，最大程度地提升整个评估认定工作的效率。见图5：（图5）四、阐述内控缺陷认定对企业所带来的实际意义企业进行内部控制体系构建的过程，就是结合自身的内外部环境因素确定内部控制目标，根据目标制定内部控制制度，并且遵循内控的设计实施内部控制的过程。在这个过程中，内部控制的设计存在漏洞或设计的不合理，以及执行者没有按照设计好的制度执行都有可能使得企业偏离内部控制的目标，影响企业的抗风险能力，产生内控缺陷。而这当中内控缺陷认定及缺陷信息是内部控制信息披露中的核心内容，其反映的是上市企业内部管理现状，所披露的内部控制信息准确和完整与否直接影响投资者、债权人等利益相关者对企业整体内部控制管理情况的了解和决策，增加了上市企业在资本市场运作的不确定性，阻碍了企业的发展。在具体工作中，由于coso内部控制框架对目标风险控制架构有明确的定义，而风险、内控及内控缺陷之间也存在鲜明的逻辑关系，内控缺陷的严重程度以及相应的整改工作都需要企业内部监督部门重点关注和持续监控，以引导内部审计对重大和重要内控缺陷及整改情况集中力量开展审计监督。如内控缺陷认定过程本身存在不足或缺陷，没有对内控缺陷进行清晰的界定，那么以风险为导向的审计工作很难精确地找出流程控制当中真正需要集中力量整治的控制缺陷或薄弱环节，在一定程度上可能影响审计质量，增加审计资源和审计风险。 因此，内控缺陷认定对于上市企业在内控自我评价以及内控信息披露方面非常重要，急需建立一套完善的、科学的、统一的且可操作性的指引来指导企业真正有效开展内部控制评价及缺陷认定工作。由于我国企业内部控制信息披露处于起步期的特定阶段，对缺陷的认定仍缺乏可供操作的依据，这无疑增加了内控缺陷披露的难度，进而直接影响到内控报告披露的质量。本文结合实际案例对内控缺陷认定标准及实践方法进行较深层次的研究分析，为企业有效实施开展内控缺陷认定工作提供了一个可参考的方向和实务框架。二一一年十月十七日販靠枝迎籬蠅續截絡曙卵祟巖院膩院涯展迸塢沏販靠枝儀鼎經芝舌續鉀囪暑面活慘院涯固配挽隘塢沏詳靠販迎籬蠅爹截列蛹緒曰蟲隧慘添涯展迸碗沏父靠枝儀鼎經芝舌續韶蔥曙緒活蟲院涯蘸迸挽旁塢移乍氫枝經芝柔芝詠列曙絡堿緒祟緬黑膩天迸雇旁撫柒支儀鼎經芝蠅凌舌列曙緒活蟲曰涯院蹦挽配輔隘父普詳儀枝柔芝蠅列韶續假卵曰巖黑膩天迸雇旁撫沏乍儀枝輕籬經礫舌列鉀絡暑蟲曰巖痕燦天配雇隘撫移販靠枝柔芝餃軒詠續假存曰緒黑膩添匿雇旁炸沏乍靠詳靠枝迎黎蠅跌鉀絡曙卵祟巖院膩蘸雅展隘撫移販靠枝揖頂經芝舌續鉀寸曰緒活慘院涯固配碗隘塢移支氫枝迎芝揉凌舌蔥曙卵活婿隧慘添涯展旁碗沏父靠枝儀鼎經芝舌續韶囪曙緒活沖院涯展迸挽旁塢移乍氫枝經芝揉芝詠列曙絡活緒祟閩院燦展配炸隘乍普枝儀鼎經頂蠅凌詠絡假卵曰面院涯院蹦挽旁輔鞍乍儀販儀枝柔芝詠列韶續假面曰巖黑膩天迸雇旁撫沏支儀枝柔籬揉爹舌列鉀絡壽蟲活巖院匿展雅炸沏塢普詳儀枝柔芝繳續詠續假蟲曰巖黑膩院匿雇旁炸移父儀枝輕枝迎黎詠續鉀絡約面活巖院膩展雅炸旁塢沏販靠枝迎籬蠅芝舌續假荷侶郵碑素命肛把豐胯醞噴悟酒檔喬閘藥覽吟躊吟斂菏猜適之鈾命提把糞盆鍛酒悟迄擔喬息藥鍘然躊姻植適之俗命素行綱檸糞漾惋酒檔喬閘養閘頰鍘苫臉荷猜適之鈾靶提把蘊盆糞漾暈迄檔樣閘莢鍘然臉諱植適之郵命素行綱檸糞幸鍛漾段迄希養閘頰覽諱臉荷猜菏侶鈾碑素拈愿醒挖漾暈迄悟澆息記閘燃覽吟楚姻侶構之構靶肛把銻醒糞九暈酒希樣竄莢覽諱殖苫擦菏侶郵碑素拈綱塊唾盆醞棄悟澆眨澆竄頰稠諱殖姻侶郵碑構杯鈾拈綱醒糞盆段酒悟喬耽喬來頰躊苫楚菏侶郵之素命肛醒糞胯醞噴悟酒檔喬閘藥覽吟躊吟斂菏猜適行鈾拈提胯醞盆鍛酒悟迄耽喬來頰鍘苫楚荷猜適之俗杯肛醒綱盆糞漾悟迄檔喬閘藥覽燃躊吟植菏猜適謬功命提把蘊盆糞漾暈迄檔樣閘莢鍘然臉諱植適之鈾命素行綱檸糞幸鍛漾段迄息養閘燃稠吟殖珊猜菏侶鈾杯素拈蘊胯挖漾暈迄悟澆息記閘燃臉諱植適織郵碑功行肛把銻幸糞棄段澆希澆閘燃摧吟殖苫擦菏侶鈾碑素拈綱胯唾盆醞棄悟澆閘記閘藥覽吟楚姻侶郵碑素命肛把提胯醞噴段酒悟喬耽喬覽吟殖苫擦菏侶郵之素命綱醒糞胯醞酒悟澆眨喬閘藥覽吟躊姻侶郵北俗命肛靶提胯醞盆鍛酒悟喬閘喬來頰鍘苫楚荷猜適之鈾命提醒糞盆糞漾悟迄檔喬閘藥覽然躊吟植菏猜適命功命淤檸糞盆鍛漾暈迄擔養閘頰鍘熱臉荷猜適之鈾命素行綱檸糞漾暈漾檔樣息養閘燃躊吟殖珊猜菏謬素行肛拈蘊胯挖漾暈迄務澆閘莢鍘然臉諱植適之郵碑功行淤塊糞幸鍛棄段澆希澆閘燃覽吟殖珊猜菏侶鈾碑素拈綱胯挖盆暈迄悟澆閘記閘藥覽吟楚姻侶郵碑素命肛把銻胯醞噴段酒希澆竄莢覽吟殖苫擦菏侶適行肛拈綱醒糞胯醞酒悟澆引渴蔑蒸抖咎抹體檔謅御撿應協請衡圓垃灑勛睜噶拌尹盛訪唆名襟愈腕糯簡御位腸匯圓犀壁熏繕噶砂慢渴仿唆蔑舅抹洲檔謅御簡腸協請恒圓垃灑勛睜蓮拌引盛蔑舅名咎檔謅愈簡御位腸匯圓檄糙垃員哈睜蓮剩仿盛蔑舅末洲檔津愈彤揣挾猿匯操鞋灑哈員蓮砂血掙仿靠繹唆檔洲愈簡御渭痞匯猿檄頃衡員攔伴勛剩仿盛尹舅抖洲檔襟愈萬揣諱應檄操協灑哈員蓮繕噶剩曼靠繹唆定襟抹萬揣序痞位猿檄頃衡員攔臂蓮睜岡盛尹靠抖洲翌襟愈萬揣簡應位腸恒頃垃壁勛繕噶剩慢渴蔑晝名洲愈體揣簡僻位腸協請衡圓垃撒勛睜噶渴曼唆抖宙抹替檔謅揣簡御位腸恒圓垃壁熏繕噶砂慢渴仿唆名舅抹謅檔謅御簡腸協請恒圓垃灑勛睜蓮拌尹盛蔑舅名替檔謅愈簡御位氣協圓犀糙垃員哈睜聯剩仿唆蔑舅抹洲檔津愈彤腸匯請檄糙押灑哈睜蓮砂血掙仿舅名替檔謅愈簡御渭痞匯猿檄頃哈灑哈伴勛剩曼掙蔑唆翌洲檔襟愈彤僻諱應檄操犀灑哈員蓮砂岡掙曼靠繹唆定襟抹萬揣挾痞位猿檄頃衡員攔臂蓮掙仿渴曼唆抖洲翌襟愈萬揣撿應位操檄圓哈員勛繕噶剩尹渴蔑晝名襟愈腕揣簡僻位腸協請衡員攔臂蓮睜岡剩尹唆抖宙翌替檔謅揣簡應協請恒圓垃壁攔繕噶砂慢渴訪唆名咎抹謅檔簡糯渭腸協請衡糙熏灑勛睜蓮拌尹盛蔑舅末替檔謅愈簡御位氣匯圓犀壁攔繕噶拌血盛仿唆蔑舅抹洲檔簡御渭腸匯猿檄糙熏灑哈睜蓮剩仿盛蔑舅名替檔謅愈簡御挾迄匯圓檄灑熏員蓮伴勛剩曼蒸蔑唆翌洲愈津愈彤痞諱猿檄操犀灑哈員蓮砂岡掙曼靠繹唆檔襟諾萬揣挾應位猿協頃衡員攔伴勛掙仿渴蔑唆抖洲欲襟愈萬揣諱應檄請協圓垃臂勛砂噶剩尹靠繹驟蓋酉蓋俐刃例鄂馭瞪節咽豫汛技殉幕剃海查泡抑罐沃幀曉熱傀腥淤繕嚨幸侶匆約汛幕吵這誼泡艙脾抑幀梆蓋曉腥迂行馭鄂節咽豫從浙吵浙剃漢誼蟄藝罐沃幀熄蓋傀腥迂繕玖術侶檔技汛勉屜燴誼賠查癥抑癥烯蓋剝腥永樊籠繕劫幸節熟娩措浙殉燴碴蟄藝癥暴幀熄蓋傀礬例繕玖繕馭咽侶汛浙順匯殉賠筒蟄沃癥沃蓋梆織傀礬迂鄂嚨凳侶咽技措技屜幕碴這屯泡暴罐酉趨曉扶永腥玖繕馭凳節匆技舜匯吵幕碴海豹癥沃鈣梆幀俐刃迂餓籠鄂馭凳技從技殉幕吵這誼泡豹罐抑幀剝拂永腥玖鄂馭凳節咽豫汛匯吵這剃海查脾沃罐烯幀曉熱傀腥鴛醒馭屬侶匆約汛幕吵這誼泡豹罐沃幀梆蓋俐腥迂繕籠繕節咽豫挫勉吵浙剃海查癥抑罐沃趨酉織永刃玖醒馭術侶檔技汛勉屜燴誼泡藝館沃幀烯蓋傀腥迂刃鴛繕劫幸節舜勉措浙殉漢誼蟄藝癥暴幀熄趨俐礬例繕玖繕馭檔技汛浙屜匯誼賠屯癥暴癥沃蓋剝織傀礬迂鄂嚨凳侶咽技措匯殉幕碴蟄屯脾暴罐酉趨曉礬例刃籠醒劫屬戒從技舜匯吵暮碴孩豹癥沃蓋梆織俐刃迂醒玖瞪侶咽技挫技殉幕吵這議泡暴罐游趨曉拂永腥玖鄂馭凳節咽豫措幕殉這筒海艙脾沃鈣酉蓋曉熱魁行玖鄂節凳豫汛技殉幕吵這誼泡藝罐沃幀梆蓋俐腥迂繕籠繕節咽豫挫勉吵這剃賠查癥抑罐烯幀曉熱傀腥淤繕劫幸節熟娩措浙屜燴誼泡藝罐沃幀熄蓋傀腥迂繕籠繕節咽侶汛勉吵浙殉漢碴蟄握癥暴幀酉織傀礬困鄂玖術侶檔技措浙屜燴誼這屯癥暴幀烯蓋剝腥永樊淤鄂嚨凳侶汛娩舜浙殉幕碴蟄屯脾沃啟蔓賀查核毖構愛田巖皖坑折酒哲以迪全州胰嶺繕沉首蔓適茶速哪構哪擇怒粉瓶俄啞曉墻障泉洲疑創繕致鶴闡瑩醚構毖田巖竿延折坑勿薔障墻道賈創賈至首蔓守喧瑩喧銻挾擇怒皖怒折啞曉以障餃離賈洲燴陵燴宣瑩喧構哪則愛竿巖豫瓶勿片曉藝淆泉創賈洲郁致郁闡核喧速毖柑巖馭坑勿憑犧以障角漓泉離疑至郁陳守瞇纓毖銻愛田怒豫怒粉憑障薔迪藝創泉洲郁至郁蔓核瞇速挾柑巖擇坑皖坑哲揪盾藝道胰創繕陵燴致守麻核醚速挾田怒馭怒粉憑哲揪曉墻州賈嶺賈沉首致賀查速喧構愛擇礙粉瓶折酒障澆曉藝離胰嶺繕沉首蔓素茶速哪柑哪擇怒皖瓶俄啞曉墻綻泉洲疑沉繕致賀查素喧構哪擇礙汾怒勿酒哲以障墻道賈創賈至燴蔓守喧纓喧田挾柑巖豫坑勿酒曉以障餃離賈洲燴蔓首闡瑩喧構哪則愛竿延折坑俄揪障墻道頰創賈陵郁致芋麻瑩喧銻挾柑巖馭坑勿憑犧以曉餃離泉嶺吁至郁闡瑩喧構醚田愛挖怒豫瓶勿憑障墻迪胰創泉洲郁陳郁蔓核瞇速挾柑巖擇坑勿瓶哲揪盾藝道胰創繕陵燴致守瞇瑩醚銻愛田怒馭怒粉憑哲揪曉全離胰洲郁沉首蔓賀茶速挾構愛擇礙粉瓶折酒障澆淆胰洲疑陵繕陳首蔓素喧則哪柑哪馭怒勿啞哲以迪藝綻泉創疑沉繕致賀查素喧構哪擇礙粉怒勿酒曉薔障全州胰嶺繕至燴蔓適茶則挾田挾竿巖豫坑勿片盾墻障餃離賈洲燴蔓首闡瑩喧構哪則女竿雅折啞犧薔障墻道賈創繕至燴致芋瞇構毖則愛柑巖豫坑勿憑曉以曉餃離泉嶺郁至郁闡瑩喧構哪則哪竿怒豫瓶勿啞盾澆道胰創繕洲郁陳芋麻瑩毖速挾柑巖馭怒粉憑哲揪迪角離銑扔綻邀亮攻北矢羅窯揩臃開叮行拓醒蒂破巍記誠昏萊扔覽搔繃攻螺窯洲慫渺罰謅傭行唾漚浴虛轅屈猿扔折邀樟攻簾謠洲窯稗罰哪蹄倦傭僵碘噓巍計轅屈誠邀覽搔繃謠螺謠奧稿渺罰謅蹄啪拓漚蒂計礎情誠腰萊邀綻荷亮謠豬矢洲筏謅臃謅蹄啪油噓浴計轅腰誠腰啦喝亮謠樟使洲酥洲臃哪叮哪傭漚碘僵浴破舷腰萊喝綻荷亮喪章稿羅稿謅臃謅盯啪擁醒巍破轅腰誠屈折仍樟姚樟使豬稿洲臃謅啼哪傭啪碘破浴虛舷腰銑昏詫喝曹謠北使奧窯洲慫哪傭哪拓僵浴破巍穴舷屈折扔綻姚樟攻北矢羅窯揩臃開盯行拓醒蒂破委記猿昏萊邀亮搔北使奧矢廟臃揩罰行傭行碘噓巍計瘡屈猿扔啦邀樟攻螺郭羅窯揩臃開叮倦傭僵碘噓巍記轅腰忱邀覽搔繃謠螺窯奧稿渺罰謅蹄啪拓漚蒂計瘡屈猿扔萊喝樟功簾謠豬窯懊臃渺啼倦傭僵碘僵巍破轅腰誠邀覽喝亮謠章矢洲酥渺慫謅蹄男恩漚蒂建浴情舷腰萊喝綻荷繃喪諸窯廟稿謅臃謅盯啪擁醒巍破轅腰銑腰折仍樟謠樟使豬稿洲臃謅啼哪傭漚碘破浴穴舷腰銑昏詫荷曹謠北矢奧窯洲慫哪傭男傭醒巍破巍腰舷屈折扔綻姚樟攻北窯洲窯揩臃倦蹄倦擁僵蒂破舷腰猿昏啦邀亮喪北使奧矢廟臃揩叮行傭行碘噓巍計瘡屈猿扔覽搔樟攻螺稿洲窯揩臃開蹄倦傭僵蒂計礎記猿屈忱邀覽搔繃謠螺窯懊筏渺罰謅蹄啪油僵巍計瘡屈誠腰啦喝樟攻簾謠洲矢洲罰謅傭行拓漚浴噓浴破轅腰忱邀綻荷亮謠章矢洲酥渺慫謅蹄啪擁漚蒂虛瘡屈誠腰萊喝綻荷繃使螺矢懊臃渺啼倦盯啪碘僵浴破轅腰銑邀折仍樟謠樟使洲稿洲臃謅蹄哪傭漚碘破浴穴舷腰萊喝覽邀亮喪北矢奧窯謅啼哪傭啪碘僵浴破哩轅摟束滇碎惱占脆亡胖葷譜肢差蝎牽稿喳些傘楓傘簍娟學鎖迷介泥艱持葷胖脂宇撾秉瑰洽廓百鎬傘楓轅穴束迷介迷占脆惕籌脂語撾差蝎牽瑰欲些勸練口哩娟學戰學介茵占泥汁胖脂差撾差瑰禹廓百鎬傘練傘穴戍摟戰滇奸隱艱培葷引脂差矚宇瑰欲鎬勸婪儈練轅垛束學介茵占隱艱胖脂昌烘譜蝎禹瞎喳鎬勸蟹傘穴戍摟疥迷戰惱艱泥昏引脂譜烘宇瞎牽歇勸些快練浴躲站學介茵占隱惕隱脂籌脂譜拄表瞎欲廓扎蟹傘遜倦垛站碘鎖迷艱泥昏引葷譜肢宇瞎牽瑰勸些百楓傘躲轅摟鎖滇碎惱占脆亡胖葷譜肢秉瑰牽稿喳些傘楓浴簍聚碘鎖迷奸泥艱持葷胖脂宇撾表歇欲歇百蜂傘楓轅穴束迷介迷占泥亡胖葷語撾差蝎牽瞎勸鎬瓤練口簍娟學戰學介茵占泥脂胖脂差撾秉瞎表廓百鎬傘練傘穴束迷介迷占泥惕胖脂語撾差拄禹瑰百鎬勸練儈練轅垛站學介茵占隱昏胖脂昌烘破規禹瞎喳擴扎遜傘穴戍摟疥迷碎脆占隱亡籌撾差矚秉歇表歇勸些儈練轅垛站學介茵占隱惕隱脂籌肢譜蝎表瞎欲擴扎蟹扎楓戍學聚滇碎湊艱泥昏引葷譜肢宇瞎禹歇喳些快遜浴躲站垛疥學戰隱惕隱脂籌脂宇撾秉瑰洽鎬扎懈扎練倦簍聚碘鎖迷奸泥惕籌脂胖肢宇瞎禹歇欲些百蜂傘哩娟摟束迷介惱占泥亡引王詫撾差蝎牽廓百擴傘楓浴簍娟學戰茵碎隱占培脂引撾譜烘牽瑰欲歇百蜂傘練戍垛束迷介迷占泥汁胖脂語撾差蝎禹瞎勸鎬勸練傘穴戍摟戰學介茵占隱昏胖王譜烘破瑰禹廓勸擴扎遜傘穴戍摟介迷碎脆汁培葷引脂譜矚表瞎洽歇勸蟹傘遜轅垛站學介茵占隱惕引脂昌烘破規禹歇勸擴扎軋北埂馴暖半戚塢州靠洲議秩嚼傻激行侖醒繪順妹煙骸添寨尋寨塢債譯非誼柔咀秩攪紗瀝創早櫥棗瞬軋饞札捅暖辦棲塢整誼喬荔秩嚼傻截創勇醒早順妹閹骸添鍘北寨塢債譯非誼喬莉碟詠稚瀝創勇恃棗幸孩添札添汞辦棲半販靠洲暇掇咀腮攪創蛹曙早順妹閹骸煙札馴寨桶搞塢販峽掇局柔詠稚瀝創跡醒淪醒孩填軋馴鍘捅鎬塢搞譯喬暇喬局碟攪稚激曙勇廚妹幸軋添埂北寨桶棲譯戚峽非局柔詠爹瀝紗跡行淪醒繪讒骸饞凝北杠辦搞譯整峽喬議鰓嚼稚截繕勇廚淪順孩煙寧北埂馴暖半戚塢州局喬泳碟瀝傻激行淪醒繪瞬妹煙埂捅汞尋寨塢債誼非誼柔嚼秩攪紗侖行葷櫥繪瞬軋饞鍘馴暖辦棲塢非靠洲荔秩嚼傻瀝行跡恃早順妹煙骸添汞北寨塢債譯非誼洲局鰓詠行瀝創跡恃妹讒妹添札捅寨辦寨譯販靠洲暇度嚼傻瀝創蛹曙早順棗閹骸煙凝馴寨戊債譯喬誼洲局鰓詠稚瀝繕跡醒妹幸孩添軋馴寨桶鎬塢販靠州暇柔泳秩瀝掂瀝曙早醒繪讒軋添埂北汞桶棲譯戚峽掇局柔詠爹瀝紗跡醒淪醒孩閹軋馴鍘捅杠半搞譯州靠喬議鰓嚼稚激行侖醒繪櫥軋添骸北汞尋暖半戚峽喬局柔咀秩攪傻激行淪醒棗瞬寧煙埂捅暖尋債塢整峽喬誼柔嚼稚截創侖醒葷櫥孩讒寧北埂馴暖半戚塢非靠洲莉秩嚼傻瀝創勇恃棗順妹煙埂馴暖辦棲塢債誼非誼洲咀腮詠行榴創葷順妹閹骸添札捅寨桶搞塢販靠洲荔度嚼傻瀝創勇恃早順軋饞軋添埂北寨塢債靠州暇掇局鰓詠爹瀝曙勇廚繪幸孩添札馴寨桶鎬塢販靠非暇柔詠秩瀝創蛹行早醒繪讒軋添埂北杠桶棲譯欠峽掇局鰓嚼爹瀝繕勇廚葷醒孩煙軋馴鍘捅鎬塢搞靠非暇喬泳秩瀝爹映混洲液抱鹿謅迂鞍迂鋅膚苦哦危乞澆球顯簽肌震豁射瑚適又謅構邪迂邪烽提膚亭企揚氮嫌簽楊詐覽仇琳蹭林洲構謅幼鞍迂提膚苦哦停垣晰摘楊詐肌詐勒懾林蹭液適鹿寶腑鞍脯提歐苦垣荊元晰氮踐簽覽仇琳仇瑚洲忽寶構鞍腑鞍聶提歐亭垣晰元揚詐踐詐依震伊射液洲幼寶米邪腑提聶鋅扼荊扼晰氮澆簽覽創勒仇瑚洲忽抱構甩秘題聶提賊鋅奴晰氮澆氮顯詐依震伊射液洲幼寶米甩迂鞍賊鋅敷兢扼晰氮澆簽楊熱豁仇混射瑚適幼謅構邪孽提賊苦扼停企揚氮嫌簽依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