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上海交通大学 硕士学位论文 加强我国涉外税收征管研究 姓名：范晓刚 申请学位级别：硕士 专业：公共管理 指导教师：魏陆 20070617 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 加强我国涉外税收征管研究 摘 要 随着中国改革开放的逐步深化和加入 wto 后， 外商投资企业和 外国企业的大量涌入，目前，中国己成为全球最大的外国直接投资 (fdi)流入国之一。而在其起到投资拉动、技术提升等正面作用的 同时，投资者由于受“利益最大化”和“税收最小化”的目的驱使， 利用各种方式进行逃、避税带来的税收流失现象日趋严重，涉外税 收正在大量流失，让人触目惊心。特别是其中涉外企业国际避税现 象非常突出，虽然严格来讲，它并不违法，但这无疑违背了立法目 的和税法精神，损害了国家利益。笔者认为，采取相应措施，积极 防范涉外税收流失己成为当务之急。 我国涉外税收的流失既具备内资企业的税收流失的一般性质 又有其国际偷、逃、避税的特性，我国的有关经济学专家更多的是 借鉴国外研究经验有针对性的对国际避税和反避税进行了系统理 论研究， 国家税务总局也相继出台文件对反避税工作作了一系列具 备法律、法规效力的规定。但是面对加入 wto 后日益复杂的涉外经 济活动，在涉外税收管理部门如何切合税收征管实际，切中要害的 做好反避税工作，防治涉外税收的流失方面，并无实质性的进展。 本文在借鉴前人研究的基础上，从我国的涉外征管实际出发， 为我国加强涉外税收征管提供建议和借鉴。 本文共分四章， 第一章， 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 简单阐述了当前我国涉外企业的新特点及我国涉外企业的税收流 失规模及具体表现形式；第二章，运用博弈论原理对涉外税收流失 的原因进行剖析；第三章，联系我国当前涉外征管实际分析存在问 题；第四章，提出加强涉外税收征管的政策建议。 关键字： 涉外税收，税收流失，税收征管 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 study on foreign-related tax collection in china abstract with the development of opening and reforming in china and entering wto, a great number of foreign investors and business came into china which became one of the biggest fdi in the world. at the moment of investment and technical promotion, by the purpose of “biggest profit“ with “smallest tax“, you will be shocked by the fact that some investors tried different way of tax dodge and avoidance which lead the heavy losses of tax. in review of myself, it is our most urgent affairs to take the relevant steps to prevent actively the losses of tax. the losses of tax related to foreign business in our country has both feathers of that in domestic enterprises and also that of international tax evasion, dodging and avoidance. our economists had some study the systemic theory of international tax avoidance and anti-avoidance on the foreign experiences studied already. some legal and lawful regulations related to anti-avoidance work were released successively by the state tax bureau. but it is not so effective when facing the current complicated foreign economic activities after entering taking the strict administration of 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 tax management by the departments of tax collecting, working efficiently on the anti avoidance and prevention of losses of tax related to the foreign business. this article is in reference to the previous study, based on chinas actual foreign collection, china to strengthen the collection and management of foreign-related taxation and borrowing proposals. this paper is divided into four chapters. the first chapter briefly discusses the current foreign-related enterprises in china with the new characteristics of chinas foreign-related enterprises and the loss of revenue scale and the specific manifestations; chapter ii, using game theory principles of foreign-related tax losses to analyze the causes; iii, contact chinas current foreign collection analysis of the actual existence of the problem; iv, strengthening tax collection and management of foreign policy recommendations. keywords: foreign-related tax，tax loss, tax collection 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 上海交通大学上海交通大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。 对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式 标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：范晓刚 日期： 2007 年 5 月 11 日 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 上海交通大学上海交通大学 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规 定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电 子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权上海交通大学可以将本学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影 印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密保密，在 年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名：范晓刚 指导教师签名：魏陆 日期： 2007 年 5 月 11 日 日期： 2007 年 5 月 11 日 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 1 引 论 随着上个世纪 90 年代以来，国际之间贸易交流更加广泛，也就是人们常 说的经济全球化， 即资本扩张和科技进步所引起的世界经济发展趋势。 在经济 全球化进程中，国家、国界等关系到国家主权的因素相对减弱，由此产生了一 系列的国际税收新问题。这样给国际税收管理带来了更大的挑战。 在封闭经济的年代里， 可以说利益的分配只在一国境内， 国家对税收的管 理也比较简单。随着经济贸易联系的扩大，交易超越了国境，资本的流动由一 国范围延伸到全球范围。 全球化给一国经济带来的影响绝对不限于个人， 而对 于国家的挑战则更为严峻。目前，中国已成为全球最大的外国直接投资（fdi） 流入国之一。而在起到投资拉动、技术提升等正面作用的同时，投资者 由于受“利益最大化”和“税收最小化”的目的驱使, 利用各种方式进行逃、 避税，带来的税收流失现象日趋严重。 不同的经济发展阶段需要用不同引进外资模式及与之对应的管理手段去 对外来资本加以引导、规范及管理，这是符合实事求是的方法论及行为准则。 如果在经济最初发展的几年， 我们可以用牺牲市场内外资公平的竞争法则、 牺 牲内资企业的不堪重负来引进外来资本，所谓“筑得巢来引凤凰” ，或者局部 的损失是策略性的而且决不能否认的是： 经过实践的证明， 以前的一套方法机 制及管理策略是适应以前的经济发展阶段面且极大的促进了中国经济发展的。 但在当前的政策经济环境中， 我们还敢如此理直气壮的说是吗？事物的进步的 确需要尊循渐进的发展过程， 这是符合中国传统文化及传统哲学的。 经 过近 30 年的发展，效果充分展示，但弊端尤其在税收流失方面的问题也充分 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 2 曝露，既然实践认为是发挥效果的，我们仍要坚持；既然存在问题，我们应要 加以改良。 尤其在当前的中国政治经济环境下， “和谐” 的隐含之意是 “公平” ， 而最大的不公平就是经济的不公平， 内外资名义税负的不公随着两税合一的定 论告一段落， 但随之提上议事日程的就是各种跨国企业利用隐性的手段而导致 的税收流失。 据商务部统计， 截至 2006 年底， 我国累计批准设立外商投资企业 59 万多 家，但一半以上都是“亏损”状态。年亏损总额达千亿元，尽管事实上不少外 资企业处于盈利状态。据中国官方保守数字估计，跨国企业凭“转让定价”这 一手段， 使中国每年税收损失超过 300 亿元， 特别是其中涉外企业国际避税现 象非常突出，避税数额为全部涉外所得税收入的 35.4%。如此严峻的形势给税 务部门的涉外管理提出了强大的挑战，虽然严格来讲，它并不违法，但这无疑 违背了立法目的和税法精神， 损害了国家利益。 采取相应措施, 积极防范涉外 税收流失已成为当务之急。 “效率第一，兼顾公平”的效率一元论早已被“公平、效率并重”的二元 中心论所替代； “又快又好”早已经被“又好又快”的提法所取代。他们在政 治的角度肯定了公平的重要性， 而我们也正是在这样的政治背景下， 适时是提 出加强涉外税收管理。 即它不光是一个纯经济的命题， 同时也是符合当前政治 环境的重要举措，且这个过程中，我们不需要否定前政，而只是在方法论的角 度对施政进行局部的改良，以期涉外管理达到“和谐”社会的要求，适应当前 的政经环境。 本论文论述的目的就是在中国融入世界经济大家庭， 如何摒弃理想的拿来 主义，拒绝狭隘的民族主义，用科学的精神，在遵守游戏规则的条件下，维护 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 3 我国税收主权， 就解决涉外税务管理中存在的问题作一些探讨。 涉外税收管理 中存在的种种无奈， 均表现为税务机关用管理内资企业的惯性思维去管理涉外 企业，虽然有一些诸如涉外审计，反避税，情报交换等一些手段，但对解决当 前涉外管理中的问题无异于杯水车薪， 税务机关在涉外企业表现出了一定的示 弱性，竟然被有的内资企业斥之为“汉奸” 。如何处理好吸引外资与维护国家 税收利益， 运用博弈论的观点对涉外企业存在的避税问题进行剖析， 运用信息 不对称理论加以解释，我们坚信：正是在不断地博弈均衡和打破博弈均衡，我 们的税收法制建设就会愈来愈完善，税收征管模式就会越来越科学。 加强涉外企业进行征管研究， 国内外有很多探讨。 笔者在工作期间对此有 一些较直观认识，通过学习 mpa 相关知识及税收基本理论，结合我国涉外税 收征管方式和现状， 联系自己的工作实际， 从加强管理这个方面提出对涉外税 收的建议。 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 4 第一章 当前我国涉外企业总体税收状况 吸收外商直接投资(fdi)， 是中国扩大对外开放和加快市场经济建设的重 要组成， 也是中国顺应经济全球化潮流， 主动参与和利用国际分工的重要举措。 毫无疑问， 经过二十多年的发展， 外商直接投资已成为中国庞大经济体系的重 要组成部分， 对中国经济的影响广泛而深远。 外商直接投资不仅给中国带来了 全新的商业模式和管理模式，营造了市场经济运作的氛围，更在促进投资、就 业、 进出口贸易、 技术进步以及生产率增长等方面起到了不可低估的积极作用。 2006 年在华外商投资企业白皮书指出，中国是世界上仅次于美国和英国的第 三大 fdi 流入国， 是最具有吸引力的发展中国家。 而且根据联合国贸发会议的 最新调查报告，我国已首次超过美国，成为跨国公司研发中心布局的首选地。 第一节 涉外企业在中国发展的新特点 改革开放以后， 外资开始进入中国脆弱的经济生态圈， 并经历了循序渐进， 逐步壮大的发展历程。截至 2006 年底，全国累计批准设立外商投资企业已有 59 万多家，实际使用外资金额 6854 亿美元 1 。2006 年，仅江苏省新登记注册 外商投资企业就达 5828 户， 投资总额 556.4 亿美元， 注册资本 330.1 亿美元， 外方认缴额 297.4 亿美元，同比分别增长 14.1%、42.7%、49.3%、48.7%，并 且出现了一大批以大项目为龙头的区域经济。 2根据 2006 年在华外商投资企 1 、数据来源关于中华人民共和国企业所得税法(草案)说明第一章 2 、2006 年江苏省利用外资形势分析eb/ol. /dfdt/t20070309_120475.htm 2007-3-9 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 5 业白皮书指出， 涉外企业经过二十几年的发展和积累， 近几年呈现出了新趋势 和新特点，概括表述为“总量稳步上升，钟情独资控股，第三产业升温，并购 风起云涌，投资来源多元，常驻代表增多” 。 1具体表现主要有： （1） 、瞄准金融保险等金色投资领域 随着我国积极履行入世承诺步代的加快， 服务业积极向外资领域开放， 这 其中以金融保险业表现成为突出。 与以往各年相比， 这是这两年年中国利用外 资最突出的一个变化，其原因是国有商业银行在新一轮改革重组中，纷纷在 2005 年引入了境外战略投资者，据银监会统计，截至 2005 年年底有 18 家境 外金融机构入股了 16 家中资银行。 而金融业 2005 年实际利用外资， 即“金色 投资”，达到 123.01 亿美元，比去年增加了 4772.07。金融业成为仅次于 制造业的第二大引资部门。 （2） 、外资控股成为主流，跨国并购成风潮 2005 年，外商独资企业占全国全年项目总数、合同外资金额和实际使用 外资金额的比重分别达到 73.40、77.17、59.33，外资“单飞”浪潮已 经形成。除了汽车行业国家明确规定外资控股不能超过 50之外，其他诸如 电子、计算机、日用产品等行业的跨国公司，基本都是完全控股或控制 90 左右的股份。2006 年江苏省登记外资购并的企业达 564 家，外商购并规模增 长 124.8%。 （3） 、跨国公司在华研发层次和水平趋于提高，在华地区总部不断增加 跨国公司在华研发中心在其全球研发战略中的地位大幅提升， 研发层次由 应用开发型， 即单纯面向中国内地市场需求的产品应用开发， 一般是区域性研 1 、国家工商总局发布 2005 年外资企业投资分析报告eb/ol /docroot/200603/31/kw04/31030101.htm 2006-3 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 6 发中心， 转向基础开发型， 即技术研发成果面向全球市场， 或从事基础性研究， 一般是全球性研发中心。 如微软亚洲研究院、 上海贝尔阿尔卡特研发中心等都 是集团公司的全球研发中心。 同时随着中国投资环境的日益改善以及中国经济 在全球经济中的重要性的增强，中国在跨国公司全球战略中的重要性日益突 出，跨国公司纷纷在中国建立地区总部，以集中管理其在华事业。2003 年跨 国公司在中国的地区总部为 30 家，而在 2004 年则达到近 40 家。 第二节 当前涉外企业的税收规模 在我们聚焦于涉外企业对中国经济带来的强劲拉动， 及由此带来的促进投 资、提高产值、增加税收、提供就业、拉动出口、增强研发等成绩时，由于本 文的研究方向，笔者尤其关注的是涉外企业对税收的贡献。 根据统计， 自 2003 年至 2006 年涉外企业税收贡献及其占全国税收总收入 的比重如表。 表 1-1 1 我国近年涉外税收收入情况表 单位：亿元 年度 2003 2004 2005 2006 税收收入总额 20466 25718 30866 37636 其中外商投资企业税收 4268 5355.29 6391.34 7950 外资税收占总体税收的比重20.90% 20.80% 20.70% 21.10% 笔者所在的江苏省 2006 年涉外税收继续保持稳定增长，外商投资企业纳 税额 784.09 亿元，同比增长 24.8%，占全省税收总额的比重达到 27.2%。 2 1 、数据来源：国家统计年鉴及国家税务总局统计公报 2 、2006 年江苏省利用外资形势分析eb/ol. 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 7 单看数据， 我们或许可以得出乐观的结论： 外资税收逐年保持强劲的增长， 并且其占税收总额的比重相对平稳。用图表表示如下： 图 1-1 涉外税收收入示意图 从图 1-1 可以看出， 涉外税收与总体税收基本处于同步增长态势， 但与统 计部门的其他统计数据相比对，或许状况就不容乐观了。2005 年 5 月，国家 统计局数据反映了涉外企业生存之“怪现象”：1 至 4 月，全国规模以上工业 企业实现利润 3893 亿元，比去年同期增长 15.6%，而外商及港、澳、台商投 资企业实现利润 1075 亿元， 反而同比下降 3.5。 1一方面是企业不断扩大投 资规模，另一方面是其财务数据长期“亏损”统计，其中猫腻耐人寻味。而直 接的舆论反映更是大量涉外企业存在避税行为已是公开的秘密， 充斥网间的税 收筹划几乎是每个 fdi 税务人员的必修课， 游走于法律边缘， 借 “筹划” 之名， 行“避税”之实，有的甚至偷税。总之，随着 fdi 的进一步增加, fdi 中的税 收流失问题日益成为各方关注的热点。 /dfdt/t20070309_120475.htm 2007-3-9 1 、柴青山 黄 卉.虚假外资的政策反思n. 21 世纪经济报道, 2005-9-19 2003200420052006 税收收入总额 其中外商投资企业税收 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 8 第三节 涉外税收流失 一、税收流失概念的界定 关于税收流失的概念界定， 各国学者的观点不尽相同。 国外文献资料中使 用的和税收遵从相近的概念也相当混乱:如:税基侵蚀(tax baseerosion)、税 收损失(tax loss)、税收缺口(tax gap)、逃税(tax evasion) ,避税(tax avoidance)、税式支出(tax expenditure)等。综观这些概念，虽然名称各不 相同，但其研究的实质却是基本相近的，其中最常用的就是逃税、避税。关于 逃税，荷兰国际财政文献局在其 1988 年版国际税收词汇中对逃税一词的 解释受到理论界的广泛认可，他解释为:“以非法手段来逃避税收负担” ，其广 义的逃税行为也包括纳税人因疏忽大意、 过失等原因而没有履行法律规定的纳 税义务的行为，不管纳税人在动机上是有意还是无意。关于避税，国外大多数 学者认为是采取合法手段来减轻或不履行纳税义务的行为，它虽然是合法的， 但却是不道德的，因为违背了政府的立法意图。因此，逃税和避税都属于税收 流失的范围，总的来说，国外大部分学者都认为:税收流失是纳税人违背政府 立法意图而导致税收收入难以按预期入库的行为。 我国学者对税收流失的解释也尚未达成共识， 其中比较有代表性的观点大 致有以下四种:其一， 税收流失是指偷逃税和任意减免;其二， 税收流失是指各 类纳税人利用各种手段， 窃取税款， 造成税收收入减少的一种经济现象;其二， 税收流失是指实际税收收入和潜在税收收入之间的差额;其四，税收流失是指 税务部门应征收而实际上没有征收入库的税收收入，即应收未收的税收收入。 笔者倾向认为第四种说法， 即所谓税收流失， 是指根据国家的税收法律法规和 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 9 政策应该收取而实际未能收取的税收， 包括偷税、 逃税、 骗税、 逃避追缴欠税、 逆法避税等。 税收流失包括遵从性税收流失、 管理性税收流失和制度性税收流 失。其中遵从性税收流失产生于地下经济领域，是由于纳税人不遵守税法偷、 逃、骗税而发生；管理性税收流失是由于征税主体管理不善，有法不依、违法 不究、执法不严导致的流失；制度性税收流失则是指政府部门越权减免税，越 权给予纳税人优惠， 扭曲税收制度导致的流失， 后两种税收流失存在于公开经 济中。 二、涉外企业税收流失规模测算 我国近年来也逐步重视了税收流失问题， 提出了 “以申报纳税和优化服务 为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的 34 字方 针，并建立了与之配套的征管模式。随着经济的增长和税收治理的加强，我国 税收收入增长迅速， 年年取得新高，在如此大的税收基数和外商投资企业对 中国经济的重要影响条件下，考察涉外企业的税收流失规模意义积极而深远。 关于对税收流失规模的分析， 国内外学者多有研究， 大多采用现金比率法 和潜在收入能力测算法对地下经济和公开经济中的税收流失进行测算。 美国经 济学家卡甘 （cagan） 在 1958 年最早采用现金比率法来测算地下经济的规模， 1977 年古特曼 （gutmann） 利用现金比率法对美国未被观察到的经济活动进行 测算，得出结果是：1976 年非法的 gdp 的估计数为 1760 亿美元，大约占合 法的、 被估计的经济活动的 10%， 该数字与美国国内收入局 1979 年所报告的 数字是一致的。 到现在为止， 现金比率法已成为世界各国测算地下经济规模的 经典方法。用公式表示为： 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 10 yu=y0(c-k0d)/(k0+1)d 其中，yu 为所要预测的地下经济的规模，y0 为公开经济的规模，通常用 统计年鉴中的 gdp 来表示，c 为流通中的现金，d 为活期存款额，k0 为公开 经济中的现金与活期存款的比值。据此得出地下规模经济总量 yu。再根据公 式： tl（yug）t 得出由于地下经济原因导致的税收流失。 tl 指税收流失规模， t 为正常入 库税收，g 为当年 gdp 总量。据有关学者测算，由于地下经济原因造成的税收 流失规模2003至2005年分别达到1796.2亿元、 2560.9亿元和3015.8亿元 1 。 而对公开经济采用在受政府监管的公开经济中， 同样存在着税收流失， 衡 量公开经济中的税收流失一般采用潜在收入能力测算法， 即首先测算出各税的 潜在的税收收入能力， 再与实际征收的数额相比较， 其差额就视为税收流失的 规模。 假设 t1 是某个税种按照税法有关规定和标准应征收的税收额， t2 是该 税种实际征收入库额，则税收流失额 tl 就可以表示为 tl= t1- t2，全部税 种的税收流失额就可以表示为 tl=ti i=1，2，n。每一个税种的潜在 收入能力都可以用它的标准税基与标准税率的乘积表示， 因此税种潜在收入能 力的测算关键就是要测算其标准税基和标准税率 2 。 据有关学者测算， 公开经 济中存在的税收流失规模 2003 至 2005 年分别达到 5921.3 亿元、 7187.2 亿元 和 8975.4 亿元。 2005 年，全国外商投资企业共向国家纳税 6391.34 亿元，占国家总体税 收总额 30866 亿元的 20.7%。根据潜在收入能力测算法的原理推算，同时考虑 1 、杨绍缓.我国税收流失规模的测算j.吉林财税高等专科学报,2006,2 总第 79 期，1-5 2 、贾绍华.中国税收流失问题研究m.中国财经出版社,2002 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 11 到外商投资企业所得税税率相对内资企业所得税税率偏低因素，涉外企业 2005 年税收流失应达千亿元之巨。同时据国家税务总局的官方分析估算，涉 外企业每年至少也应有 1000 亿元的税款流失，与上述数据吻合。 2004 年的数据显示， 外商投资工业企业的平均亏损面达到 25%， 而与此同 时，其投资额却在不断攀升，增长率达 42%。 12004 年涉外企业纳税百强的纳 税额为 627.77 亿元，与 2003 年的纳税 627.65 亿元持平，与上年度超过 40 的增长率相比，增长为零。另据商务部统计，截至 2005 年底，我国累计批准 设立外商投资企业 552942 家，但一半以上都是“亏损”状态，年亏损总额达 1200 亿元 2 。涉外企业“长亏不倒”和“越亏损越投资”的“迷局”背后， 隐含的是巨大的税收漏洞。 三、我国涉外企业避税的表现形式 国际上常见的避税方式主要可以分为以下几类： （1） 、主体转移。又称为人的流动，指课税主体通过国际迁移，以摆脱或 回避高税国居民管辖权，从而减轻税负的行为。 （2） 、客体转移。又称为物的流动，指通过课税客体即各类所得、收益和 一般财产价值等转移，以及与形成最终所得、收益等相关的、如资金、货物、 劳务费用等要素的转移来减轻税负的行为。 最常见的客体转移方式就是转让定 价。所谓转让定价是指集团内的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化， 在集团内部人为的控制定价。其中包括产品价格、贷款利息、无形资产转让价 格、劳务费用等。据统计，国际贸易总额中约有 60是通过这种跨国公司的 1 、数据来源 2005 年中国统计年鉴 2 、张荣旺.外企六成亏损非正常 国税总局启动反避税行动n.中国经营报,2005-5-29 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 12 内部贸易所形成的。 在中国，外商投资企业避税的方式多种多样，具体主要有以下几种： 1、转让定价。转让价格是某纳税人与其关联人在销售、购买和共享资源 时所确定的价格。 1例如，如果我国 a 公司将在我国生产产品卖给 b 国外关联 企业 b 公司，所定的销售价格即是转让价格。转让价格与市场价格成对照，其 往往表现为“高进低出” ，即用高于国际市场的价格进口设备、进口材料，而 用低于市场的价格出口产品。这样，涉外企业很容易形成账面上的亏损，而利 润转移到税负低的国家地区。 由于跨国公司的关联方交易具有很强的隐蔽性和 灵活性，通过转让定价既可以增加利润，又可以减少汇率风险。转让定价是我 国外商投资企业避税最主要的方式之一。 据我国税务总局统计， 2001-2002 年，共审计户数 1692 户，调增应纳税 所得额 30.7 亿元， 调整应纳税额 2.58 亿元， 弥补以前年度亏损额 32.45 亿元。 我们通常会发现经营绩效较好的公司， 但其账面利润却神奇般的失踪了， 这究 竟是为什么呢?而据中国官方保守数字估计，跨国企业凭“转让定价”这一手 段，使中国每年税收损失超过 300 亿元。 转让定价的一般的做法是: （1） 、低税率国家的关联企业向高税率国家的关联企业销货、贷款、提供 劳务、租赁、转让无形资产等，采取提价的办法，以增加高税率国关联企业的 费用成本，减少其应税所得额和应交税金 （2） 、高税率国家的关联企业向低税率国家的关联企业销货、贷款、提供 1 、brian j.arnold michael j.mcintyre. international tax primerm.北京：中国税务出版社， 2005 年第二版.87 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 13 劳务、租赁、转让无形资产等，采取低价的办法，以降低高税国关联企业的业 务收入， 将利润转移到低税率国的关联企业， 从而达到在总体上降低公司集团 税负的目的。 对子公司的转移 以低的转移价格，降低其成本、增加利润 对母公司的转移 母 公 司 以高的转移价格，增加其成本、减少利润 子 公 司 图 1-2 转让定价示意图 2、资本弱化。资本弱化是外商在企业投资总额中，通过缩小股份融资、 扩大贷款融资的手段，逃避我国税收的行为。按照我国税收法律规定，股东通 过股份投资取得的股息在企业税后利润进行分配， 而投资人以贷款形式融资的 利息可以在税前扣除。由于税收待遇上存在着以上差别，设立涉外企业时，外 方一般会尽量投入最少的资本（以符合企业设立相关法规为标准） ，而将其余 资金通过关联企业借债的形式来投入，造成涉外企业资本过少并且债台高筑。 这样， 涉外企业通过巨额高息减少了在中国的税负， 而将利润转移到了国外关 联企业。 一般情况下， 如果关联企业母子公司发生下列情形， 有可能被认为通过资 本弱化避税： （1） 、母公司单纯靠债务执行资产职能； （2） 、贷款人并不关心投资回报的情形； （3） 、对子公司来说，利息可以扣除，股息则不可扣除;根据双方的税收 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 14 协定可以使用相对较低的预提所得税税率； （4） 、对母公司来说，母公司设在避税地；母公司有可利用的亏损；任何 预提税都得到抵免；利息常常比股息适用更高的税率。 1 采用资本弱化手段避税的具体做法一般为： 根据各国企业所得税法规定， 权益资本以股息形式获得报酬， 一般要被征 税两次，一次是分配前作为利润或应纳税所得额被征收企业所得税;另一次是 分配后作为权益资本所有者股东的股息收入， 征收预提所得税。 企业支付债 务资本的利息，可以列为财务费用从应纳税所得额中扣除，其结果，减少了企 业所得税。企业遇到经营风险时，权益资本的投资及其股息，要与企业风险共 存，而债务资本则“早涝保收” ，无论企业是否遇到经营风险，债务本息均由 企业保证清偿，投资者的利益不会受到损害。因此，外方投资者往往不愿采取 权益资本的形式与中方合资， 而是以流动资金不足为借口， 充分利用其境外的 关联企业， 以债务资本的形式贷给企业， 并且这种贷款利息往往比正常金融机 构的贷款利息高出许多。 因此， 外商投资企业总会千方百计寻找借口和条件， 减少对合资企业的权 益资本投资， 扩大债务资本的投资， 以谋求利润最大化而经营风险最小化的目 的。 3、滥用税收减免优惠。我国外商投资企业和外国企业所得税法第八 条规定了对生产型涉外企业实行 “两免三减” 的税收优惠。 一些外商在享受 “两 免三减”优惠期满后，或变更厂名，或转移厂址，或将其主要车间划出，把一 个旧厂变成几个新厂，而产品品种及其销售渠道等均未改变，却再次获得“两 1 、雷莉.论开放经济下的国际避税与反避税d 北京:2003 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 15 免三减”的税收优惠。 笔者所在城市江苏省镇江最典型的例子，经常看到涉外企业一公司、 二公司甚至三公司的名字。 这些公司在一公司开业之初， 采用其他的避税手段， 延后进入或干脆不进入获利年度。待企业帐面利润溢出，再采用成立后续二、 三公司的办法，让前一公司继续存在，但生产、销售向后续公司转移，原一公 司进入亏损状态，后续公司继续享受优惠政策。 所幸的是这一点在 “两法合并” 的新的企业所得税法中已经得到关注和解 决，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，统一内外资 所得税税负，并对现行所得税优惠政策进行了整合。 4、运用不良资产避税。中国巨大不良资产的黑洞里面，是一个庞大的避 税品投资市场。 外商投资企业廉价买走我国银行那些回收率极低的呆账， 就可 以作为在中国的投资入账， 利用这些巨额亏损可以有效降低公司的盈利， 从而 逃避所得税。 投资中国庞大的不良资产处置市场对那些想避税的外商投资企业 外商来说，是一个很不错的选择。 5、通过支付专利、专有技术、商标、商誉等特许权使用费、以及租赁费 用、销售佣金、回扣等形式将利润汇出境外，同时还想方设法逃避流转税，可 谓无所不用其极。 举江苏省苏州市一起在无形财产转让领域利用税法的模糊与漏洞进行营 业税避税的案例来说明。 1苏州某塑胶工业有限公司（甲方）系于 1995 年 4 月批准成立的外商独资企业，投资方为萨摩亚某国际有限公司（乙方） ，投资 总额为 1100 万美元，注册资本为 600 万美元。甲乙双方共签订了两份技术服 1 、钱官荣，乔苏平，王涵彦.从一起利用技术转让免税政策避税案引发的思考j.涉外税务,2006 年 第七期,60-61 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 16 务合同， 合同分别规定： 乙方在甲方的工厂对生产和质量改善、 信息系统方案、 生产工程的确认以及设备改造、安装、调试、操作等工作；就新设备的安装、 调试、工人培训及完善信息系统、开发双色产品工程等工作，均向甲方提供技 术指导和技术咨询，两份合同中甲方各向乙方支付技术服务费 20 万美元，共 计 40 万美元。乙方取得收入后就两份合同分别向甲方开具一张技术服务费发 票。 甲方在签订两份合同后， 均委托某会计师事务所向江苏省对外贸易经济合 作厅申领了技术进口合同登记证书， 并填写了技术登记表。 税企双方争议的焦 点是这 40 万美元是否符合免征条件。 虽然 国家税务总局关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个 人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知 （国税发200480 号）第十 二条明确规定， 对外国企业和外箱人员向我国境内转让技术取得收入免征营业 税取消审批后， 国内受让方应保留国家主管部门批准的技术转让许可文件和技 术转让合同以备税务机关检查。 但是 国家税务总局国家外汇管理局关于境内 机构及个人对外支付技术转让费不再提交营业税税务凭证的通知 （国税发 2005 28 号）却规定，自 2004 年 5 月 19 日起，我国境内机构和个人在外汇 指定银行购汇、或者从其外汇账户中对外支付特许权使用费项下技术转让费 时， 可免予提供由主管地方税务局出具的营业税税务证明。 这使得征收营业税 的主管税务机关无从掌握企业技术转让的相关情况， 技术转让行为逐渐游离于 监控体系之外，备案制度成了一纸空文。同时根据 273 号文规定，企业必须持 技术转让、开发的书面合同到省级科技主管部门进行认定，但根据财政部国 家税务总局关于外国企业和外箱个人转让无形资产营业税若干问题的通知 （财税200136 号文）的规定，为简化手续，提高效率，在办理技术转让免 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 17 税时， 凡能提供由审批技术引进项目的对外贸易经济合作部及其授权的地方外 经贸部门出具的技术转让合同、 协议批准文件的， 可不再提供省级科技主管部 门审核惫见证明。因此，在本案中，甲方在获得了省对外贸易经济合作厅的技 术进口合同登记证书后， 理所当然的认为自已符合技术转让的免税条件； 而税 务机关则是在资料齐全的基础上严格按合同涉及的内容来看是否符合免税条 件。 这是一起企业利用政策模糊、 职能部门操作衔接滞后及取消许政许可审批 后管理手段缺位而进行避税的典型案例。 数额巨大的涉外税收流失及五花八门的避税手段， 促使我们对企业避税的 内在动因及如何加强涉外征管进行研究， 以维护中国税收主权。 我们引入博弈 论有关概念对涉外企业的避税动因进行分析。 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 18 第二章 信息不对称条件下涉外税收博弈分析 第一节 税收博弈概论 一、税收博弈的概念 博弈论是研究理性的不同利益主体之间冲突与合作的理论， 重视不同利益 主体行为特征和规律的分析， 特别是不同利益主体之间的相互作用、 利益冲突 与一致、竞争与合作等方面的研究。有学者将他定义为： “博弈论就是关于包 含相互依存情况中理性行为的研究” 。任何一个局中人受到其他局中行为的影 响，反之，其行为又影响到其他局中人行为策略的选择。 1由于现实中利益冲 突与一致的普遍存在， 几乎所有的行为决策过程都可以看作是博弈问题。 博弈 论自产生以来，在政治、经济、军事、体育、以及国际关系等许多领域有着广 泛的应用。 在税收领域同样也存在着税收博弈：税收是政府（国家的行政代表）取得 收入,满足其支出需要的重要保证， 离开税收， 政府将无法运作,政府必须通过 一定的形式和方法来取得税收收入。 但从另一个角度看， 纳税实际上是纳税人 既得利益的一种减少， 政府课税会直接减少纳税人当前的收入水平， 使其税后 消费水平下降； 同时也会使纳税人某些经济行为的成本增加。 追求自身利益最 大化是一切经济行为者的出发点和归宿。 在这一条件下， 纳税人总是尽可能的 少缴税，以减少自身既得利益的损失或经济行为的成本。这样看来，二者之间 1 、施锡铨.博弈论m.上海财经大学出版社.上海：上海财经大学出版社，1999.5-6 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 19 存在博弈论中相互依存的竞争与合作关系， 政府要在法律规定的范围内尽可能 地多收税， 纳税人则要尽可能地少缴税， 就形成了税收征纳过程中政府与纳税 人之间的税收博弈。 二、涉外税收关系中的博弈主体 仅仅注意到税收博弈中征纳双方主体： 政府与纳税人是远远不够的， 为了 全方位考察税收博弈中各类主体的策略选择， 我们首先确定税收博弈关系中的 局中人要素。 研究税收征纳关系中的各类主体也是构建在经济学对人的行为的考察是 “经济人”的理论假设基础上的，无论征纳哪一方都是追求自身利益最大化。 因而他们在做出一定的行为之前总要对各种可选的行为方式的成本和收益的 大小进行预测和比较， 从中选择能给自己带来最大利益的行为。 税收体现的是 一种征纳关系， 这种征纳关系既涉及征税方也涉及纳税方。 从理论上抽象地讲， 征税主体是国家， 而在实际执行中， 国家却将征税的权力委托给了其代理人 税收征管主体（征税人） 。由此我们可以将税收博弈主体范围界定为国家、 征税人和纳税人三者。 也有学者将涉外税收博弈主体按照不同的角度进行划分， 从而引入多元的 税收博弈行为解。 如上海立信会计学院的罗秦就将博弈主体分为投资引进国政 府、投资引进国税务机关；涉外企业和投资国税务机关，并认为在我国的避税 与反避税斗争中存在三对利益关系的博弈。 即： 投资引进国税务机关跨国 公司； 投资引进国政府投资引进国税务机关； 投资引进国税务机关投 资国税务机关，且后两对博弈是第一对博弈的派生。 1笔者认为，这仅是研究 1 、罗秦.论论全球化下反跨国公司避税中的三重博弈j.税务研究,2006(4):80-83 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 20 的角度和侧重点不同而己， 是考虑税收主权、 分析税收立法或者还是侧重于税 收征管。 三、涉外税收博弈行为描述 本文主要研究如何加强涉外征管，从而减少税收流失。从这个角度，我们 将税收博弈分解为国家征税人之间和征税人纳税人之间的博弈。 1、征税人与纳税人之间的博弈 理性的纳税人总是在诚实纳税与不诚实纳税之间进行选择， 努力少纳税和 少罚款或不纳税和不罚款， 以期获得最大的税后利益。 由于征税人的双重人格， 征税人与纳税人之间的博弈可以描述为： 如果征税人完全执行第一重人格， 即 是国家利益的真实代表， 没有私心， 尽职尽责， 对于纳税人具有很强的约束力， 那么纳税人就会偏于纳税服从；如果征税人执行第二重人格，即有私心，纳税 人便会采取贿赂等手段使征税人违规， 以减少纳税服从， 通过相对较小的费用 支出（贿赂）来换取更大的经济利益，取得合作博弈解。当然，征税人与纳税 人之间也是信息不对称的。 征税人虽然了解国家税法及其具体操作， 但对其征 管对象的纳税人并不完全了解，包括纳税人的个性品质、真实收入状况等。纳 税人逃税即使在征税人无私心的情况下也会发生， 而要防止逃税只有依靠各种 稽查手段并配以相应的惩罚措施。 如果税收查获概率大且惩罚很重， 那么纳税 人就会依法如实纳税 （当然还得权衡税率与罚款率及查获概率的大小） 或者减 少逃税； 在税收稽查不力或惩罚不严的情况下， 纳税人就会选择逃税或增加逃 税数量。 2、国家与征税人之间的博弈 上海交通大学 mpa 学位论文 加强我国涉外税收征管研究 21 征税人与国家之间的关系很显然是一种委托代理关系。 这种关系决定了征 税人具有双重人格： 一方面代表国家税务行政执法机关直接行使征税权， 是国 家（抽象的）利益的代表；另一方面又是一个具体的人，有