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审计重要性与审计风险研究【内容摘要】在审计理论及审计实务中，审计重要性、审计风险是两个非常重要的概念，它们之间有着非常密切的关系，正确理解这两个概念，处理好二者之间的关系，对于提高审计工作效率，保证审计质量，降低审计风险具有重要意义。本文就审计重要性与审计风险之间的外在大体关系，重要性与审计风险模型之间的内在关系进行阐述，得出审计重要性与审计风险之间的关系重点表现在重要性与检查风险之间的关系。再通过对重要性进行程度上和数量水平上进行评估计算从而预测审计风险的水平。关键词：审计重要性与审计风险之间的关系，审计重要性，审计风险，检查风险一、 审计重要性与审计风险概述（一）审计重要性的相关概念1、审计重要性的含义及特点中国注册会计师审计准则1221号重要性中将重要性定义为：审计重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。要正确理解审计重要性的含义就要把握审计重要性的特点： 重要性概念中的错报包括漏报； 重要性包括对数量和质量两个方面的考虑； 重要性的概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的； 重要性的确定离不开特定的环境； 对重要性的评估需要运用职业判断； 重要性和可容忍误差的关系，重要性水平越高可容许错报的范围越大。2、审计重要性的作用首先，审计重要性是确定具体审计内容的依据。一个审计项目有多少审计内容，什么内容列入审计范围，什么内容是重点，较大程度上决定于审计重要性水平。如果一项审计内容是重要的，则审计人员必须列入审计范围，必须予以验证。其次，运用审计重要性确定审计程序和方法。审计人员对审计重要性水平不一的审计事项，采用不同的审计程序和方法。对重要性水平较低的审计事项，采用较为复杂的审计程序和详细审计方法；对重要性水平较高的审计事项，则采用相对简化的审计程序和采用抽样审计方法。这样有利于保证审计质量，提高审计效率。第三，根据审计重要性来报告审计结果。在审计报告阶段，审计人员要根据审计重要性水平，对所发现的问题进行分析评价，以此决定发表何种审计意见。3、审计重要性的评估原则：重要性评估需要合理运用职业判断。重要性的评估要兼顾审计效果与效率。重要性的评估要同时结合错报或漏报的金额及性质。重要性的评估要注意小额错报或漏报的金额的累积。重要性的评估要从财务报表和交易帐户的两个加以考虑。（二）审计风险的相关概念1、审计风险的概念及特点审计风险是指财务报表而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，也即指出现坏的结果和损失的可能性，他是主观与客观的偏离。审计风险既有风险的一般特征，又具有自身的特点，审计风险的特点主要有以下几点： 客观性 由于审计风险形成的条件是客观存在的，所以风险的发生是必然的，不可避免的。它独立于人的意识之外，不以人的意志为转移，人们不能完全消除它，只能通过各种手段改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失程度。 复杂性 复杂性表现为审计风险形成的原因和形成过程是复杂的。审计风险形成的原因既有客观原因又有主观的；审计风险存在于审计过程中的每一个环节，审计过程中任何一个环节的疏忽，都有可能导致审计风险。因此，审计风险贯穿于审计全过程的始终。 潜在性 审计风险在内涵上是必然的，但对于一个具体的审计事项，其存在的具体时间、空间和形式是潜在的。另外，审计风险带来的后果也是潜在的，只有审计人员被追究失误责任，并承担风险损失时，才表现为一种现实性。2、审计风险的成因审计风险形成的原因很多，总的来说可以分成主观的和客观的两个方面。（1）主观原因包括以下三个方面：其一，现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。现代审计的对象十分复杂，具体表现为企业规模不断扩大和生产经营的多样化。他的这种变化使审计内容的扩展也越来越复杂，随之会计信息系统中出现的错弊的可能性也逐渐增加。而这些错弊很容易被其他信息掩藏，在抽样审计中就能发现的概率很小。因此，审计对象越复杂审计内容越广泛，随之而来的审计难题将会越来越多，审计人员得出正确的审计结论的难度越高，从而审计风险越大。其二，审计报告的影响范围和影响程度。市场经济的发展和审计地位的提高，人们对审计报告的依赖程度以及审计报告的影响范围在不断扩大。随着资本市场迅速发展，证券市场也空前活跃，不仅政府、投资人、债权人对审计报告给予极大关注，而且潜在投资人也对审计鉴证后的会计信息表示极大关注，他们越来越依赖于对已审计过的财务报表进行决策。因此，审计报告的影响范围越广，影响程度越深，人们对审计结论正确性与否的敏感性越大，从而相应的提高了审计风险。其三，被审计单位外部和内部的经营环境。被审计单位面临的经济环境、经营活动性质、管理人员的素质等都会对企业的经营风险产生影响，尤其是处在激烈的市场竞争环境中，经营不善或市场的以外变化，会造成企业持续经营的不确定性，从而影响审计风险。企业内部控制的强弱也是审计风险的成因之一，如果被审计单位内部控制系统的某个环节不健全或存在薄弱环节，则可能增减错比的可能性，这为审计人员发现错比增加了难度，使审计风险增大。这也是现代审计首先要对企业内部控制制度全面评估的理由。（2）客观原因包括以下三个方面：其一，审计人员专业能力不强。审计是一个需要运用知识和经验进行判断的职业，审计人员判断力的强弱直接关系到审计人员的从业质量。审计人员只有具备相当的专业知识，丰富的实践经验和较强的判断力，才能从复杂的审计对象中收集到充分、适当的审计证据作出正确判断，形成审计结论。由于客观环境在不断变化，审计内容趋于复杂和广泛，审计人员的经验和能力又是有限的，因而审计人员可能会在审计工作中作出错误的判断，形成审计风险。其二，审计人员责任心不强和职业道德水平不高。审计作为一种公正性的社会中介服务行业，要求审计人员具有高尚的品德，正直的人格，一丝不苟的责任感和应有的职业谨慎。如果审计人员责任心不强，职业道德意识差，则会影响审计质量，造成很大的工作失误。因此，审计人员的工作责任心和职业道德水平直接影响审计风险的大小。其三， 审计方法存在缺陷。现代审计广泛采用抽样技术，这样审计结果必然带有一定的误差。如果抽样方法和抽样规模不当，则抽样误差就会更大。另外，国外普遍采用制度基础审计和风险基础审计模式。我国实际工作中，采用账项基础审计比较普遍，判断抽样技术运用也较广泛。因此，审计方法存在的缺陷使审计风险水平大大提高。二、审计重要性与审计风险的外在关系要正确理解重要性和审计风险的关系，必须理解审计风险。对审计风险的理解要从两个角度来考虑：一是会计信息使用者或被审计单位，从这个角度考虑的审计风险称之为实际的或评估的审计风险；二是审计人员，从这个角度认识的审计风险称之为期望的或可接受的审计风险。所以，重要性与审计风险的关系，也应从这两个方面来理解：一是重要性与实际的或评估的审计风险之间的关系；二是重要性与期望的或可接受的审计风险之间的关系。（一）审计重要性与实际的或评估的审计风险之间存在着反向关系实际的或评估的审计风险是指审计人员在规划审计时实际存在或评估的审计风险。1、实际的审计风险 实际的审计风险是针对会计信息使用者而言的，是所审项目本身所存在的风险。如果会计信息使用者十分关心流动性较高的项目，那么，该项目就是审计人员实际面对的审计风险。也就是说：会计信息使用者对会计信息的要求越高、越敏感，较小的错报或漏报就会影响其判断或决策，则审计人员实际的审计风险就越高，重要性水平就应越低；反之，会计信息使用者对会计信息的要求越低，较大的错报或漏报也不一定影响其判断或决策，则审计人员实际的审计风险就越低，重要性水平就应越高。因此，重要性与实际的审计风险成反向关系。2、评估的审计风险评估的审计风险是针对被审计单位而言的，是指审计风险决策模型中的固有风险和控制风险。固有风险和控制风险越高，即评估的审计风险越高，被审计单位出现重要错报的可能性越大，则审计人员越要小心谨慎，重要性水平就要确定得越低；反之，重要性水平就要确定得越高。因此，重要性与评估的审计风险也成反向关系。3、合理利用这种反向关系独立审计具体准则第10号审计重要性第8条指出：“注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。”所以，当审计人员在规划审计时，应当按照审计准则所强调的这种反向关系，合理确定重要性水平，以便确定将要进行的实质性测试的性质、时间和范围。如果原本2000元的错报或漏报才会影响到会计信息使用者的判断或决策，但是审计人员将重要性水平确定为1000元，过高地估计了审计风险，这时审计人员为了降低可能存在的审计风险，就会扩大审计范围或追加审计程序。但实际上，这样做没有必要，只能是浪费时间和人力。如果原本1000元的错报或漏报就会影响会计信息使用者的判断或决策，但审计人员将重要性水平确定为2000元，过低地估计了审计风险，这时审计人员所执行的审计程序要比原本应当执行的审计程序少，审计范围小，致使审计证据不充分，导致审计人员得出错误的审计结论，增加了可能存在的审计风险。可见，准则强调二者之间的反向关系具有现实意义。（二）审计重要性与期望的审计风险之间成正向关系期望的审计风险是指审计人员在规划审计、现场作业、出具审计报告时希望接受的审计风险，是对实际的或评估的审计风险的控制。期望的审计风险模型为：期望的审计风险=固有风险控制风险检查风险审计人员在审计时不仅要关注被审计单位的重大错报或漏报，而且也应考虑会计信息使用者对信息的不同要求。所以，模型中的固有风险既应包括被审计单位出现的重大错报或漏报的可能性，也应包括会计信息使用者对被审单位在资产的流动性、盈利性和负债的性质、金额以及融资的能力、方式等方面的不同要求所导致的风险，则上述期望的审计风险模型可改为：期望的审计风险=实际的或评估的审计风险检查风险在模型中，审计人员所能控制的只有检查风险。所以，控制实际的或评估的审计风险的要点在于控制检查风险，而检查风险的控制则取决于根据实际的或评估的审计风险所确定的重要性水平。根据审计风险模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和期望的审计风险成正向关系。如果期望的审计风险较低，那么就必须接受较低的检查风险水平，以便扩大实质性测试的样本规模或追加审计程序，收集更多的审计证据，也就是说，应该确定较低的重要性水平，才能满足较低的期望审计风险的要求。如果审计人员确定的重要性水平过高，即允许存在的错报过大，则将承受过高的审计风险。因此，从这一方面来说，重要性与期望的审计风险成正向关系。这种正向关系还可以联系审计证据来理解，即重要性与审计证据成反向关系，期望的审计风险与审计证据成反向关系，则重要性与期望的审计风险成正向关系。三、重要性与审计风险的内在关系 （一）重要性是审计风险控制的核心和重点我国理论界公认的审计风险决策模型为： 审计风险（AR）=固有风险（IR）控制风险（CR）检查风险（DR） 它最根本的用途在于根据确定的预期审计风险、固有风险、控制风险的水平来计算确定检查风险水平。检查风险的价值在于据此确定实质性测试的样本规模，把审计计划与审计实施过程有机地联系起来。 重要性与审计风险是不可分割使用的两个概念，必须把它们结合起来研究。那么，在重要性和审计风险之间存在怎样的关系呢？审计报告对被审事项中的重要性错误未予纠正，就会导致审计风险。因此，重要性是审计风险控制的核心和重点。审计过程中同样的事项，其重要性程度提高时，审计风险必然降低 反之，审计风险必然提高。因此，重要性和审计风险之间是反向对应关系。 重要性理论的目的在于指导审计实践。审计人员对会计报表进行审计，首先要对重要性进行初步的判断。判断要从数量和性质等方面来考虑。从数量角度讲，重要性表现为重要性数量水平，如“税前利润的510”、“总资产的0.5一1%”，等等。在此之所以单独称之为“重要性数量水平”，是为了区别于一般论述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在审计实务中，“重要性数量水平”的作用在于作为会计报告允许出现差错的最高水平，评价所发现问题的重要性，进而确定发表审计意见的类型。 在实施审计前，审计人员对不同规模企业的重要性都有一个比较一致的认同，即有一个大致相同的重要性数量水平，这个水平应该是相对数。重要性数量水平越大，如从5提高到10，则对同一个项目的重要性程度认识就越低，从而审计风险也越大 反之，审计风险就越小。所以，重要性数量水平和审计风险水平成正向对应关系。 （二）审计重要性与检查风险的关系审计风险是对审计全过程的评价，由几个因素共同作用而成。审计人员所能控制的只有检查风险要素。所以，控制审计风险的要点在于控制检查风险。根据审计风险决策模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和审计风险成正比关系。 从而，重要性数量水平与检查风险水平成正向对应关系。 对于重要性数量水平与检查风险水平的关系我们有理由进一步作如下推断： 1、如果检查风险水平趋向0时 即在审计中几乎不允许遗漏任何错弊，则重要性数量水平也应接近0 2、重要性数量水平与检查风险水平的取值范围均在0一100之间 3、重要性数量水平与格查风险水平在取值范围内的变化是连续的 4、重要性数量水平与检查风险水平的变化不一定是均匀的。尤其在两者接近100时，重要性数量水平变化速度应小于检查风险水平的变化速度。因为对任何一个审计项目，从理论上讲、即使审计人员愿意承担极高的审计风险，也不能采用100的重要性数量水平。换言之，即使检查风险水平为100，审计人员也不应将重要性数量水平定为100、容忍所有的错误，而应将重要性数量水平限定在100以下，对必要的内容进行审查后，方能提出审计报告，结束审计项目。 根据上述推断，试建立如下数学模型： Zf（d）ek/d 其中：Z表示重要性数量水平 k为系数、且必须小于0，d表示检查风险水平。 各项数值确定方法如下： （l）审计风险水平 期望的审计风险水平应该控制在多大范围内才算合理？目前尚未达成统一认识。有人认为，通常情况下，可允许的审计风险不超过5，可以定为5时。但在一定条件下，则要把审计风险走得更低。我认为，5的审计风险水平还是太高。因为它意味着有1/20的引发审计风险的可能性，以我国一个中等规模的会计师事务所每年接受20项左右的审计项目为例，则该事务所每年就有一次引发审计风险，遭致审计诉讼的可能性。应该说，比较稳健合理的审计风险水平应该控制在2以下，一般可定为0.52范围内。 （2）固有风险、控制风险、检查风险水平 确定审计项目的固有风险水平，既要考虑该项目的内容、性质，又要充分考虑该项目所面临的环境。目前作为国民经济主要成分的国有企业尚未走出困境，其内部管理机制和外部监督机制还未健全，其它企业造假作假现象也很普遍，因此将固有风险水平定为 1050，比较符合稳健性原则。 值得注意的是，如固有风险、控制风险水平超过50时，审计人员应改变审计方式，采用详细审计或拒绝接受审计业务，以使审计风险控制在一定水平之下。检查风险水平必须依据上述3个方面计算确定。（3）K值 目前，除澳大利亚外，其他国家无论是会计准则还是审计准则都没有明确规定重要性的量化标准。以下是实务中用来判断重要性的一些指标：税前净利510 总资产的0.5一1权益的1总收入的0.51。在具体运用中，审计人员可根据使用者对会计审计信息的依赖程度、被审单位陷入财务困境可能性的判断、对审计风险的偏好程度来具体确定k的数值。 四、重要性与检查风险的客观连接点 重要性一般是对会计报表而言的，但完整地讲，重要性应分为以下4个层次：报表总额，如资产负债表中的资产总额；报表项目金额，如资产负债表中的货币资金项目负担；账户余额，如现金帐户余额、银行存款账户余额等；业务发生额，如差旅费等支出类业务的金额。根据项目内容的不同，重要性所针对的项目有税前利润、总资产、权益、总收入等。根据本文前论，可由审计风险水平计等确定重要性数量水平。但最后计算出的这个重要性数量水平应该首先对应什么性质、哪个层次的项目，这是一个非常重要的问题。项目不同，评价的结果可能会大相径庭，甚至得出相反的结论。究竟以什么性质的项目作为入手处，我赞成以资产负债表中的资产总额作为运用重要性数量水平的入手点的观点，理由是：（1）损益表上当期净损益可以从资产负债表上反映出来，也就是资产负债表中事实上已包括了当期的净损益。尤其我国现阶段国企效益状况不佳