《中级会计实务》辅导第十五章所得税.doc

第十五章所得税 基本要求（一）掌握资产计税基础的确定（二）掌握负债计税基础的确定（三）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定（四）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认（五）掌握所得税费用的确认和计量本章主要考点 1.资产计税基础和负债计税基础的确定 2.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 3.递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量 4.所得税费用的确认和计量本章重点和难点：应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的判断和确定；递延所得税资产和递延所得税负债的确认；应纳税所得额如何进行纳税调整 第一节所得税会计概述一、所得税会计的含义【要点】所得税会计核心问题： 1所得税费用的确认与计量，不是应交所得税的计算；2会计与税收相分离是国际通行的惯例所得税会计的演进过程阶段一：应付税款法 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 应付税款法下，企业的所得税费用等于应交所得税的金额。阶段二：纳税影响会计法 （1）递延法 （2）债务法利润表债务法 资产负债表债务法【要点】确认递延所得税的必要性递延所得税的确认体现了： 1. 贯彻了资产、负债等会计要素的界定 （1）如果一项资产的账面价值其计税基础产生应纳税暂时性差异：例：一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万元。未来纳税义务增加应确认为负债 （2）如果一项资产的账面价值其计税基础产生可抵扣暂时性差异：例：一项资产的账面价值为150万元，计税基础为200万元。未来纳税义务减少应确认为资产2.权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 3.配比原则，即同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比。 4.减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。递延所得税的确认： 二、所得税会计核算的一般程序（一）确认时点采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的会计处理。发生特殊交易或事项时，如企业合并等，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。（二）所得税会计核算的一般程序企业进行所得税的核算一般应按下列程序处理：1.确定资产和负债的账面价值企业应按相关企业会计准则的规定，确定资产负债表中除递延所得税资产或递延所得税负债以外的其他资产、负债项目的账面价值。资产、负债项目的账面价值是指企业按相关企业会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。2.确定资产和负债的计税基础按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。3.确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别确定为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。4.确定递延所得税负债和递延所得税资产确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税）金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。5.确定利润表中的所得税费用利润表中的所得税费用包括：当期应交所得税和递延所得税两部分。（1）当期应交所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税。（2）递延所得税当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。（三）会计处理步骤所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：当期所得税应纳税所得额当期适用税率；递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少） 当期递延所得税资产的增加（减少）；1计算应交所得税应交所得税=应税所得所得税率2计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额（1）递延所得税资产期末余额可抵扣暂时性差异期末余额适用所得税税率（2）递延所得税负债期末余额应纳税暂时性差异期末余额适用所得税税率。(3)通过递延所得税资产（负债）期末余额减期初余额得到递延所得税资产（负债）的本期的发生额。3计算所得税费用所得税费用=当期所得税（应交所得税）递延所得税应交所得税+（期末递延所得税负债 期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）4.会计分录：借：所得税费用 递延所得税资产 贷：应交税费应交所得税递延所得税负债 第二节计税基础和暂时性差异一、计税基础（一）资产计税基础及其确定资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即：资产的计税基础 资产未来期间计税时可税前扣除的金额1通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的。2后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异某一资产负债表日资产的计税基础=未来可税前列支的金额资产的成本以前期间已税前列支的金额3如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。【要点】企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。主要资产项目计税基础的确定：1.固定资产初始确认取得时固定资产的入账价值一般等于计税基础。固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因： （1）折旧方法产生的差异会计准则企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，包括可以采用加速折旧法。税法除某些按照规定可以采用加速折旧的外，一般税前扣除的是按直线法计提的折旧（2）折旧年限产生的差异会计准则由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定。税法规定每一类固定资产的折旧年限。（3）计提固定资产减值准备产生的差异会计准则可以计提固定资产减值准备，计提后固定资产账面价值下降。税法计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。会计：实际成本累计折旧减值准备税收：实际成本累计折旧【例】某公司2005年12月1日购入的一项环保设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2007年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2007年末该项设备的计税基础是（）万元。 A.800B.720C.640D.560【答案】C【解析】2007年末该项设备的计税基础1 000200160640（万元）。固定资产的账面价值100010010080720（万元）2. 内部研究开发形成的无形资产会计：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本税法：盈利企业的研发支出可加计扣除税法规定（企业盈利时可按当期实际发生的研究开发支出的150%加计扣除。内部研究开发所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，即其计税基础为0。【例】甲股份公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费、人工工资等支出计800万元，其中，符合资本化条件的支出为500万元，期末，该专利技术已经达到预定用途，确认为无形资产。按税法规定甲股份公司发生的研究开发支出可税前加计扣除。甲股份公司该项无形资产的计税基础为（）万元。A.0B.300C.500 D.800【答案】A【解析】甲股份公司发生的研究开发支出800万元，当期可在税前扣除的金额为1 200（800150%）万元，因此确认的无形资产在未来期间可税前扣除的金额为零，即其计税基础为零。注意：在计算纳税所得时，应当纳税调整扣除的金额为1200（800150%）300900万元。 3其他方式取得的无形资产初始确认时的入账价值一般等于计税基础。 （1）无形资产的摊销产生的差异会计准则：对使用寿命有限的无形资产应当在使用寿命内系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。对使用寿命不确定的无形资产不应摊销，期末进行减值测试。税法企业取得的无形资产的成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。（2）计提减值准备产生的差异会计准则可以计提无形资产减值准备，计提后无形资产账面价值下降。税法计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。持有期间进行后续计量时：使用寿命有限的无形资产：账面价值实际成本累计摊销（会计）减值准备使用寿命不确定的无形资产：账面价值实际成本减值准备计税基础实际成本累计摊销（税收）无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因：【例】某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。 账面价值160万元 计税基础16016=144万元3.以公允价值计量的金融资产会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。可供出售金融资产期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积）。税法税法规定按照会计准则确认的公允价值变动在计税时不予考虑，则有关金融资产在处置或出售前，计税基础原来取得时的成本。【例】甲公司以银行存款800万元购入A股票100万股，作为交易性金融资产，当期期末市价为860万元。则：交易性金融资产账面价值：860万元计税基础：800万元4.投资性房地产（1）采用成本模式计量的投资性房地产与固定资产和无形资产相同。（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产会计准则期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得和损失，则：计税基础取得时的历史成本税收所规定的累计折旧（累计摊销）5.存货会计准则：账面价值 取得时的成本存货跌价准备税法：计税基础 存货的成本【例15-8】6.应收款项会计准则：账面价值 账面余额坏账准备税法：计税基础账面余额按应收账款账面余额5计提的坏账准备【例15-9】7.长期股权投资（权益法）（1）会计：权益法下，长期股权投资在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。（2）税收：投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润是否 需计算交纳所得税，取决于投资企业适用的所得税税率是否高于被投资单位（类似成本法）初始计量：初始确认取得时长期股权投资的入账价值一般等于计税基础。【例】一项按照权益法核算的长期股权投资，企业最初以100万元购入，购入时其初始投资成本及计税基础均为100万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。 后续计量：长期股权投资的账面价值一般不等于计税基础。【要点】计税基础金额不能在税务规定中直接找到，需要结合税务规定计算确定，即企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，也就是从目前的时点看允许从未来期间税前扣除的金额。8持有至到期投资会计：按照实际利率法，以摊余成本计量税收：如认可实际利率法，则不存在差异 CA TB持有至到期投资 1240 1240暂时性差异0【要点】持有至到期投资、贷款和应收款按照实际利率法确认的利息收入， 其他金融负债按照实际利率法确认的利息支出确认； 税收处理不再进行纳税调整，认可按照会计准则规定确认的利息收入及利息支出。（二）负债的计税基础及其确定1.负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即：负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额【要点】通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。通常情况下，负债（如短期借款、应付票据、应付账款等负债）的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。差异主要是因自费用中提取的负债2.负债的计税基础的确定（1）预计负债企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债：会计准则企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。税法如果税法规定，有关的支出应于实际发生时税前扣除，则：计税基础账面价值可从未来经济利益中扣除的金额0。【例15-10】其他事项确认的预计负债会计准则按照或有事项准则规定，确认预计负债。税法某些情况下，因有些事项（如债务担保等）确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则：计税基础账面价值。【拓展】并不是所有的预计负债均产生暂时性差异，如企业的行政性罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债：（2）预收账款 税法规定的收入确认时点与会计规定相同企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计确认为负债，如税法中对于收入确认的原则与会计相同，计税时亦不能计入当期的应纳税所得额，则该负债的计税基础账面价值。税法规定的收入确认时点与会计规定不同会计不符合收入确认条件，作为负债反映。税法按照税法规定应计入当期纳税所得，未来期间可全额税前扣除，则：计税基础0。【例15-11】（3）应付职工薪酬内资企业会计企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为当期的成本费用，在未支付前确认为负债。税法按照一定的标准计算的金额准予税前扣除。外资企业会计企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为当期的成本费用，在未支付前确认为负债。税法企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0，所以，账面价值计税基础。【例15-12】【例外】应付职工薪酬以现金结算的股份支付会计：分期确认成本费用，同时确认负债税收：如在行权时税前扣除【例】某企业当期确认以现金结算的股份支付2000万元，假定按照税法规定于行权时可税前扣除 CA TB应付职工薪酬 2000 0计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额0（4）其他负债其他负债如应交纳的罚款和滞纳金等，一般情况下，计税基础账面价值。【例】下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是（）。A.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1 000万元C.企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计1 000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为800万元D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预收账款500万元【答案】A【解析】税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支，因此，企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债，会使预计负债账面价值大于计税基础；企业为关联方提供债务担保确认的预计负债，按税法规定与该预计负债相关的费用不允许税前扣除；对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0，所以，账面价值计税基础；税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认的预收账款，税收规定亦不要计入当期的应纳税所得额。二、暂时性差异（一）基本概念1暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。【要点】从利润表出发： 永久性差异vs时间性差异从资产负债表出发： 暂时性差异2分类：按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（二）应纳税暂时性差异1.应纳税暂时性差异的概念应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。应纳税暂时性差异产生当期应确认相关的递延所得税负债。2.应纳税暂时性差异产生原因。（1）资产账面价值大于其计税基础产生应纳税暂时性差异（2）负债账面价值小于其计税基础产生应纳税暂时性差异（三）可抵扣暂时性差异1.可抵扣暂时性差异概念可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。可抵扣暂时性差异产生当期符合确认条件时应确认相关的递延所得税资产。2.可抵扣暂时性差异产生原因（1）资产账面价值小于其计税基础产生可抵扣暂时性差异从经济含义看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税。（2）负债账面价值大于其计税基础产生可抵扣暂时性差异负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间应纳税所得额和应交所得税。暂时性差异的判断账面价值计税基础暂时性差异含义账面价值计税基础账面价值计税基础资产将来流入的金额将来抵税的金额未来应税所得应纳税暂时性差异（递延所得税负债）可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）负债将来流出的金额将来不能抵税的金额。未来抵扣金额可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）应纳税暂时性差异（递延所得税负债）【要点】与资产的计税基础的区别，资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额，是取得成本减去以前期间税法累计允许扣除的金额。资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好是相反的，考生在学习时注意类比学习。【例】下列项目中，会产生可抵扣暂时性差异的有（）。A.预提产品售后保修费用 B.计提存货跌价准备C.会计计提的折旧大于税法规定的折旧D.会计计提的折旧小于税法规定的折旧【答案】ABC【解析】选项A，会使预计负债账面价值大于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异；选项B和选项C，会使资产账面价值小于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异；选项D，会使资产账面价值大于其计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。（三）特殊项目产生的暂时性差异1.某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如筹建期间发生的费用：会计计入当期损益；税收在开始生产经营活动后5年内分期计入应纳税所得额。 2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。3.企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异。因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。【要点】要同时满足：（1）非同一控制下企业合并（2）符合税法上的免税合并条件。 （四）暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系利润表债务法：时间性差异与永久性差异资产负债表债务法：暂时性差异1、暂时性差异包括所有时间性差异从利润表形成时间性差异的，从资产负债表角度形成暂时性差异；2、除包括所有时间性差异外，暂时性差异还包括计入权益的交易或事项及企业合并的影响；3、利润表角度形成永久性差异的，从资产负债表角度不形成暂时性差异 第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税资产的确认和计量（一）确认递延所得税资产的一般原则企业对于产生的可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用该可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。 借：递延所得税资产贷：所得税费用2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。【注】对于可抵扣亏损导致的递延所得税资产，由于税法规定税前亏损弥补期为5年，可以减少未来期间的应交所得税，所以也具有资产的属性。但是应当估计未来5年内能否产生足够的应纳税所得额，以充分利用该税务亏损的抵税效应。一般情况下，如果亏损是由于政策性因素、偶发性因素所导致的，相对未来实现的可能性较大。【例】企业在2001年至2004年间每年应税收益分别为：-100万、40万、20万、50万元，适用税率始终为25，假设无其他暂时性差异。2002年借：所得税费用 10 贷：递延所得税资产 102003年借：所得税 5 贷：递延所得税资产 504年借：所得税 12.5 贷：递延所得税资产 10 应交税金应交所得税 2.53.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。借：递延所得税资产贷：商誉4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。借：递延所得税资产贷：资本公积其他资本公积【总结】递延所得税资产和递延所得税负债在核算时对应的科目有：所得税费用、商誉和资本公积。 【例】甲公司持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，207年末，公允价值为160万元；208年末其公允价值为170万元。甲公司适用的所得税税率为25%。【答案】（1）207年确认40万元的公允价值变动时：借：资本公积 400 000贷：可供出售金融资产400 000确认可抵扣暂时性差异的所得税影响时：借：递延所得税资产100 000贷：资本公积100 000（2）208年公允价值变动：借：可供出售金融资产100 000贷：资本公积 100 000确认可抵扣暂时性差异的所得税影响时：借：资本公积25 000贷：递延所得税资产25 000（二）不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。因为如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此在这种情况下不确认相应的递延所得税资产，如承租方对融资租入固定资产入账价值的确定（会计：按公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者；税收：租赁合同或协议中约定的租赁款）。 【例15-17】（三）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。2.递延所得税资产账面价值的复核资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。-递延所得税资产减值递延所得税资产的账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。-递延所得税资产减值可以转回二、递延所得税负债的确认和计量应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应税所得和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。（一）确认递延所得税负债的一般原则企业在确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：除准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。确认递延所得税负债的处理1.交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分。2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的其所得税影响应增加或减少所有者权益。3.企业合并产生的相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。（二）不确认递延所得税负债的情况1.商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。因会计与税法划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。但是，如确认该部分应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着将进一步增加商誉的价值。确认递延所得税负债进一步增加商誉的账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且可能很快就要计提减值准备；而商誉账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。因此，对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，准则规定不确认相关的递延所得税负债。例: 假定甲公司发行6 000万元的股份，购入A公司100%的净资产，对A公司进行吸收合并，该项合并为非同一控制下企业合并。该项合并符合税法规定的免税改组条件，A公司购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：公允价值计税基础暂时性差异固定资产2 7001 5501 150应收账款2 1002 100存货1 7401 240500其他应付款 （300）0（300）应付账款（1 200）（1 200）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值5 0403 6901 350假定A公司适用的所得税税率为25%，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：A公司可辨认净资产公允价值5 040递延所得税资产（30025%）75递延所得税负债（165025%）412.5可辨认资产、负债的公允价值4 702.5商誉1297.5甲公司合并成本6 000相关的账务处理：（1）借：固定资产2700应收账款2100存货1740商誉960贷：其他应付款300应付账款1200股本（股数每股面值）资本公积（6000股本金额）（2）借：商誉412.5贷：递延所得税负债412.5（3）借：递延所得税资产 75贷：商誉75商誉=960+412.50-75=1 297.50（万元） 如果确认由商誉产生的递延所得税负债324.375（1 297.525%），则会进一步增加商誉的价值324.375（1 297.525%）。2.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件时，不予确认：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。【例】甲公司年初以1 000万元购入乙公司30%的股权，对乙公司具有重大影响,甲公司对该项投资按照权益法核算。取得投资当年年末，乙公司实现净利润255万元。按照权益法的核算原则，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，同时确认投资收益90万元。但税法规定长期投资的计税基础不变，从而产生应纳税暂时性差异。如果甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%，则甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债9万元255（115%）30%10%。【要点】假设甲公司与乙公司的所得税税率一致，那么不需要做上面这笔分录。因为当被投资方宣告分配现金股利时，投资方实际收到的现金股利不需要补交所得税，实际上没有差异。【例】甲公司取得对乙公司投资时，乙公司账上一项无形资产公允价值为1000万元，账面价值为400万元，未来仍可使用期间为5年，按直线法摊销。投资当年乙公司实现净利润400万元。净利润调整400120280万元；应确认投资收益2803084万元借：长期股权投资 84 贷：投资收益 84 账面价值 计税基础长期股权投资 2084 2000应纳税暂时性差异2084200084万元因确认投资损益产生的暂时性差异是否确认，取决于：投资的持有目的： （1）拟于近期出售 （2）长期持有，且考虑投资企业适用的所得税税率是否高于被投资企业适用的所得税税率假设管理层决定近期出售 递延所得税负债842521万元 借：所得税费用 贷：递延所得税负债假设长期持有，甲适用25税率，乙适用15税率 递延所得税负债84（115）109.88假设长期持有,双方适用税率相同,不确认递延税【要点】长期股权投资所得税影响小结：暂时性差异的所得税影响确认取决于：（1）持有意图（2）如准备长期持有，则考虑投资企业适用的所得税税率是否高于被投资企业3.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债初始确认金额均会为税法所认可，不会产生与两者之间的差异。（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关的应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受税收优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。【例】下列项目中，应确认递延所得税负债的有（）。A.固定资产账面价值大于其计税基础B.固定资产账面价值小于其计税基础C.可供出售金融资产账面价值大于其计税基础D.预计负债账面价值大于其计税基础【答案】AC【解析】资产账面价值大于其计税基础的差额和负债账面价值小于其计税基础的差额，应作为应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。【小结】第四节所得税费用的确认与计量一、所得税费用的构成在资产负债表债务法下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。二、当期所得税（一）概念当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。（二）计算企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。当期所得税（应交所得税）应纳税所得额当期适用税率（三）会计处理借：所得税费用当期所得税费用贷：应交税费应交所得税三、递延所得税（一）概念递延所得税是指按照准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的影响。【要点】需要强调的是：与利润表债务法不同，资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额，而非当期的差额。因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整。 （二）计算递延所得税当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加当期递延所得税资产增加（或减少）递延所得税资产期末应有金额（期末余额）递延所得税资产原已确认金额（期初余额）当期递延所得税负债增加（或减少）递延所得税负债期末应有金额（期末余额）递延所得税负债原已确认金额（期初余额）【小结】递延所得税（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加【要点】递延所得税资产借方表示增加，贷方表示减少；递延所得税负债贷方表示增加，借方表示减少。【注意】如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益（资本公积），不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。（三）会计处理借：所得税费用递延所得税费用资本公积其他资本公积贷：递延所得税负债递延所得税资产或：借：递延所得税负债递延所得税资产贷：所得税费用递延所得税费用资本公积其他资本公积四、所得税费用（一）计算利润表中应予确认的所得税费用为当期所得税和递延所得税两者之和。即所得税费用当期所得税递延所得税计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。（二）列报所得税费用应当在利润表中单独列示。【例】甲股份有限公司（以下简称甲公司）系上市公司，适用的所得税税率为25%，甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。递延所得税资产和递延所得税负债没有期初余额。2007年利润总额为800万元，该公司当年会计与税法之间的差异包括以下事项：（1）取得国债利息收入80万元；（2）因违反税收政策支付的罚款40万元；（3）交易性金融资产公允价值变动收益40万元；（4）本期提取存货跌价准备210万元；（5）预计产品质量保证费用50万元。甲公司2007年12月31日资产负债表中部分项目情况如下：项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异交易性金融资产3 000 0002 600 000 存货15 900 00018 000 000 预计负债500 0000总计 要求：（1）计算甲公司2007年度的应纳税所得额和应交所得税。（2）计算甲公司2007年度的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异（将结果填入上表中）。（3）计算甲公司2007年度应确认的递延所得税资产和递延所得税负债。（4）计算甲公司2007年度应确认的所得税费用。（5）编制甲公司2007年度确认所得税费用和递延所得税资产及递延所得税负债的会计分录。【答案】（1）应纳税所得额利润总额800万元国债利息80万元违反税收政策罚款40万元交易性金融资产公允价值变动收益40万元提取存货跌价准备210万元预计产品质量保证费用50万元980万元 应交所得税98025%245（万元）（2）可抵扣暂时性差异 （1 8001 590）（500）260（万元）应纳税暂时性差异（300260）40（万元）项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异交易性金融资产3 000 0002 600 000400 000存货15 900 00018 000 0002 100 000预计负债500 0000500 000总计400 0002 600 000（3）应确认