《中级会计实务》辅导第十章负债.doc

第十章 负债 基本要求（一）掌握一般纳税企业应交增值税的核算（二）掌握职工薪酬、长期借款、应付债券和长期应付款的核算（三）熟悉应付股利的核算（四）了解应交消费税和应交营业税的核算（五）了解小规模纳税企业增值税的核算第一节应付职工薪酬一、涵义和内容1.职工薪酬的涵义指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间（如工资）和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。【要点提示】本准则中的“职工薪酬”是广义的概念，其范围大于通常理解的工资和福利费。2.职工薪酬的内容（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费（包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费； 【要点提示】基本养老保险和补充养老保险（年金）在企业计提时的会计处理方法是一致的，均属于设定提存计划。目前在中国，设定受益计划尚无法律依据。即基本养老保险和补充养老保险，企业在交纳完后将来需要承担的义务是确定的，仅限于提取的部分，实际发生超过提取部分的企业不负担，这种做法称为设定提存计划。（4）住房公积金；【要点提示】简称“五险一金”。（5）工会经费和职工教育经费； （6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（辞退福利）；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。如企业提供给职工以权益结算的认股权、以现金结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。分以权益结算(确实将股票按照原来承诺的价格卖给职工)和以现金结算（将股票增值的部分以现金来支付。）第2种方式，即以现金结算的方式属于本章职工薪酬所讲内容。以权益结算的方式在核算中不通过“应付职工薪酬”科目核算，通过“资本公积其他资本公积”科目核算，不属于本章职工薪酬所讲内容。【例题1】下列项目中，属于职工薪酬的有（）。A.职工福利费 B.住房公积金C.以现金结算的股份支付 D.职工子女赡养福利【答案】ABCD【解析】职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。上述选项均属于职工薪酬的范围。（二）职工薪酬的确认企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：1.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬计入产品成本或劳务成本；2.应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬计入建造固定资产或无形资产成本；3.上述两项之外的其他职工薪酬计入当期损益。职工薪酬确认计量基本分录：借：生产成本（为生产产品服务）制造费用（车间管理人员）管理费用（管理部门人员）销售费用（专设销售结构人员）在建工程（工程人员）无形资产（开发人员）贷：应付职工薪酬【要点提示】1要求确认采用权责发生制而不是收付实现制。不是到款项实际支付时才计入费用。这一变化对传统的工资影响不大，但对退休金的影响很大。 2要求对除了辞退福利之外的职工薪酬均按照受益对象分配计入成本费用，理论上会导致产品成本提高，因为现行实务中部分职工薪酬性质的款项，如工会经费和职工教育经费，以及“五险一金”中的部分支出，都是直接在管理费用中列支的，而按照新准则规定，也需要在成本、费用之间分摊。具体可分配计入的对象由存货、固定资产等资产类准则规范。注意：第一，职工薪酬的确认时点：在职工为企业提供服务的会计期间；第二，在8项构成内容中，辞退福利具有特殊性，辞退福利直接计入管理费用。（三）职工薪酬的计量及会计处理1.货币性职工薪酬（如工资、职工福利费、养老等保险费、工会经费、职工教育经费等）（1）具有明确计提标准的职工薪酬。对于国家规定了计提基础和计提比例的的职工薪酬项目企业应按照国家规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费（工资总额的2%）和职工教育经费（工资总额的1.5%）等。借：生产成本制造费用管理费用销售费用在建工程研发支出资本化支出贷：应付职工薪酬工资职工福利社会保险住房公积金工会经费职工教育经费等（2）没有明确计提标准的货币性薪酬。对于国家相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬企业应根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。【要点提示】执行新准则后，不再硬性要求企业按照14%计提职工福利费（但税务上仍将执行按照计税工资的14%计算福利费予以税前扣除的办法）。企业可根据自身情况和薪酬计划予以计提，可根据历史经验结合确凿证据，表明存在推定义务。2.非货币性薪酬（1）以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。企业以其生产的产品作为非货币性福利发放给职工的应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常销售商品相同。【要点提示】外部交易的理念。以外购商品作为非货币性福利发放给职工的应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬。以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，根据受益对象，计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。以自产产品发放给职工作为福利：借：生产成本制造费用管理费用在建工程研发支出资本化支出等贷：应付职工薪酬非货币福利借：应付职工薪酬非货币福利贷：主营业务收入应交税费借：主营业务成本贷：库存商品（2）将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬。借：生产成本管理费用在建工程等贷：应付职工薪酬非货币性福利借：应付职工薪酬非货币性福利贷：累计折旧（3）租赁住房等资产供职工无偿使用的应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。（4）难以认定受益对象的非货币性福利直接计入当期损益和应付职工薪酬。【要点提示】非货币性福利一定通过“应付职工薪酬”科目核算，在附注中应将其归入职工薪酬总额内披露。（四）辞退福利的确认和计量1.辞退福利的涵义（内容）（1）内容辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。【要点提示】此处的辞退包括强制辞退和自愿离职两种情况。其共同点是在劳动合同到期前提前解除劳动关系，这也就是与退休的区别（退休不存在解除劳动关系的问题）。（2）支付方式辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。【要点提示】确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时，应注意以下两个问题：辞退福利与正常退休养老金应当区分开来。企业对于辞退福利应当在辞退时进行确认和计量。职工在正常退休时获得的养老金应当在职工提供服务的会计期间确认和计量。无论职工因何种原因离开都要支付的福利属于离职后福利，不是辞退福利。有些企业对职工本人提出的自愿辞退比企业提出的要求职工非自愿辞退情况下支付较少的补偿，在这种情况下，非自愿辞退提供的补偿与职工本人要求辞退提供的补偿之间的差额，才属于辞退福利。2.辞退福利的确认企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益（管理费用）：企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是很可能，因而不符合负债确认条件。正式计划是指已经董事会或类似机构批准。同时还应与各有关方面进行有效的沟通。辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分款项推迟至一年后支付的，视为符合应付职工薪酬的确认条件。3.辞退福利的计量及其会计处理（1）对于职工没有选择权的辞退计划应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬（预计负债）。借：管理费用贷：应付职工薪酬（2）对于自愿接受裁减建议的企业应当参照或有事项的规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。【要点提示】辞退福利的确认与其他职工薪酬不同： （1）被辞退或者离职的职工已不能再为企业带来经济利益，所以辞退福利全部计入当期费用，不分配计入成本； （2）辞退福利是由于职工被辞退或者离职的事项所导致的，并非由职工为企业提供服务而引起。【要点提示】企业如有实施的职工内部退休计划，虽然职工未与企业解除劳动关系，但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益，企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿，符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的，比照辞退福利处理。企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬（辞退福利），不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。（五）现金结算的股份支付 1.定义：企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 CAS11对于职工以外的其他方面为企业提供服务而授予期权等的会计处理有所规范，但从目前国内的实际经济情况看，这部分内容不是重点。2.会计处理(1)授予日：除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。【要点提示】为什么授予日不做账务处理？股份支付在很多情况下是为了激励职工。所以实务中授予后立即可行权的情况是相当少见的。如果立即可行权，则股份支付实际上对应于过去的职工服务成本，应当立即确认为费用。如果授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。（2）等待期：从授予日至可行权日之间的期间【要点提示】能否在行权日作账务处理？不符合权责发生制会计基础。应当在提供服务的会计期间确认为当期费用。以现金结算的股份支付的一个突出特点是，它是为获取职工服务而付出的代价，就这一点看与工资没有什么区别。但其金额是随着股价的波动而波动的，只有在行权时才能确定其具体金额。按照权责发生制的要求，我们不可能将其全部计入行权当期的成本费用。因此，一个恰当的处理方法，就是在每个资产负债表日按照权益工具的公允价值确定当期应计入成本费用的金额。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，按当期应确认的成本费用金额:处理依据：人数上可能有变动；每期期末合同的公允价值在变动。根据变动之后的人数乘以当期期末的公允价值来确定股份支付的费用。由此确定的是累计的费用，扣除之前期间确定的，就是本期应确认的费用。【要点提示】因为：应付职工薪酬年初数+当期费用-当期支付现金=应付职工薪酬年末数;所以：当期费用=应付职工薪酬年末数+当期支付现金-应付职工薪酬年初数在资产负债表日企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。【要点提示】这里的离开人数，是指在每一计量日，根据该日期可获得的信息预计的截至可行权日尚余的可行权职工人数，需要将本计量日到预计可行权日期间的预计离职人数纳入考虑范围，而不是指截至本计量日为止实际离职的人数。（3）在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“应付职工薪酬”科目。借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬或作相反分录。【要点提示】可行权日之后，不再调整等待期内确认的成本费用，应付职工薪酬的公允价值变动计入公允价值变动损益。由于此时已在可行权日之后（等待期已结束），期权的公允价值变动与职工提供的服务无关，故不作为职工薪酬计入成本费用，而是反映为公允价值变动损益。 第二节应付债券（一）一般公司债券1.发行价格（1）面值发行当债券票面利率与银行利率一致时，则债券按其票面价值发行，通常称为按面值发行（2）溢价发行当债券票面利率超过银行利率时，则债券按超过其票面价值发行，通常称为溢价发行（3）折价发行当债券票面利率低于银行利率时，则债券按低于其票面价值发行，通常称为折价发行2.核算科目在“应付债券”科目下设“面值”、“利息调整”、“应计利息”三个明细科目。分期付息债券通过“应付利息”核算利息。【要点提示】类似于持有至到期的处理，面值相当于成本明细科目。关于债券的核算，除了交易性金融资产外，其他均需设置“成本（面值）”、“应计利息”“利息调整”明细科目进行核算。长期借款与债券基本类似，明细科目为“本金”、“利息调整”。3.会计处理（1） 发行债券时溢价发行。借：银行存款贷：应付债券面值利息调整 折价发行。借：银行存款应付债券利息调整贷：应付债券面值面值发行。借：银行存款贷：应付债券面值【小结】借：银行存款 （实际收到的款项）贷：应付债券面值 （发行债券的面值）贷或借：应付债券利息调整 （借贷方差额）【要点提示】在发行债券的过程中，发生的发行费用计入到应付债券的初始确认金额中，而不是财务费用。与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号一金融工具确认和计量的规定进行核算。该部分费用的核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。（2）利息调整的摊销应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。应付债券摊余成本乘以实际利率计算的就是本期应确认的利息费用（投资方持有至到期投资的处理思路与此类似），然后按照面值乘以票面利率计算的就是应计利息，两者之间的差额就是当期应摊销的利息调整金额。实际利率法是指按应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。公式：每期实际利息费用期初应付债券摊余成本实际利率每期应计利息应付债券面值债券票面利率每期利息调整的摊销金额实际利息费用应计利息【要点提示】发行债券方：期末摊余成本期初摊余成本利息费用支付的利息支付的本金（本题中不涉及）购买债权方（如持有至到期投资）：期末摊余成本期初摊余成本投资收益收到的利息已偿还的本金计提的减值实际利率是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。票面利率用来计算票面利息，市场利率用来计算实际利息。a）分期付息、一次还本的债券借：在建工程、制造费用、财务费用等 （实际利息费用）借（或贷）应付债券利息调整 （差额）贷：应付利息 （按票面利率计算的利息）b）一次还本付息的债券借：在建工程、制造费用、财务费用等 （实际利息费用）借（或贷）应付债券利息调整 （差额）贷：应付债券应计利息 （按票面利率计算的利息）具体分:溢价发行的情况下：借：财务费用等（期初摊余成本实际利率）应付债券利息调整 贷：应付利息（或应付债券应计利息）折价发行的情况下：借：财务费用等（期初摊余成本实际利率）贷：应付债券利息调整 应付利息（或应付债券应计利息）【要点提示】资产负债表日关于利息核算的理解：（1）对于分期付息、一次还本的债券，企业按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目；（2）对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券应计利息”科目。（3）债券偿还一次还本付息方式： 一次还本，分期付息方式：借：财务费用等借：财务费用等应付债券面值应付债券面值应计利息利息调整利息调整 贷：银行存款贷：银行存款如上例:2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用借：财务费用等505062.94应付债券面值10000000利息调整94937.06贷：银行存款106000002012年12月31日“应付债券利息调整”432700（7835682283.2586397.4190717.28）94937.06（元）【要点提示】如果最后一期利息单独处理,则债券偿还时:一次还本付息方式：一次还本，分期付息方式：借：应付债券面值借：应付债券面值应计利息应付利息贷：银行存款贷：银行存款【要点提示】也可以分为两笔分录：（1）计算最后一期利息费用借：财务费用等 【期初摊余成本实际利率】贷：应付利息 【债券面值票面利率】应付债券利息调整【可能在贷方，也可能在借方】（2）偿还本金和支付最后一期利息借：应付利息应付债券面值贷：银行存款【要点提示】如果本题中市场利率改为7%，（P/F，7%，5）0.7130，（P/A，7%，5）4.1002。则发行价格10000000（P/F，5，7%）600000（P/A，5，7%）100000000.7130600 0004.10029590120（元）即属于折价发行。利息费用一览表单位：元付息日期支付利息利息费用摊销的利息调整应付债券摊余成本2007年12月31日9 590 1202008年12月31日600000671 308.4071 308.409 661 428.402009年12月31日600000676299.9976299.999737728.392010年12月31日600000681640.9981640.999819369.382011年12月31日600000687355.8687355.869906725.242012年12月31日600000693274.76*93274.76*10000000*尾数调整。671308.4095901207%；71308.40671308.40600000；9 661428.409590120671308.40600000；【要点提示】实际利率法摊销利息，最后一年和其他年计算是反的。其他年先计算利息费用，倒挤“应付债券利息调整”。最后一年先计算“应付债券利息调整”，然后倒挤利息费用。【例题7】甲公司于2007年1月1日发行面值总额为1 000万元，期限为5年的债券，该债券票面利率为6%，每年初付息、到期一次还本，发行价格总额为1 043.27万元， 利息调整采用实际利率法摊销，实际利率为5%。2007年12月31日，该应付债券的账面余额为（ ）万元。A.1 000 B.1 060 C.1 035.43 D.1 095.43【答案】C【解析】该债券利息调整金额为43.27（1 043.271 000）万元，分5年采用实际利率法摊销，2007年应摊销金额为7.84（1 0006%1 043.275%）万元。则2007年12月31日，该应付债券的账面余额为1 000（43.277.84）1 035.43（万元）。（二）可转换公司债券【小知识】企业发生的证券分为下面几类：（1）权益性证券：股票；（2）债权性证券：一般公司债券（3）混合性证券：可转换公司债券1.发行时可转债在作发行时的处理时，要对负债成份和权益成份进行分拆。题目中会告知不附转换权的债券利率，此为计算负债公允价值时要用到的利率。权益成份应是用发行价格减去负债的公允价值。处理步骤如下：第一步，计算负债成份的公允价值；按照票面利率和面值计算每期利息、债券的面值，按照不附转换权的债券实际利率来折现，折现后的价值即为负债的公允价值。第二步，按照发行价格减去负债的公允价值计算得出权益成份的公允价值。第三步，作出会计处理。权益成份的部分通过“资本公积其他资本公积”核算。会计分录：借：银行存款 应付债券可转换公司债券（利息调整）（倒挤）贷：应付债券可转换公司债券（面值）资本公积其他资本公积2.期末计息（1）分期付息，到期时计提的利息通过“应付利息”科目核算；（2）到期一次还本付息的债券，期末计提的利息通过“应付债券应计利息”科目核算。【要点提示】可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和期初摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认应付利息，差额作为利息调整进行摊销。3.转换时 【要点提示】可转换公司债券在计算确认转换的股份时，是否包括应付债券中的应付利息，不可一概而论。 根据可转换公司债券管理暂行办法和上市公司发行可转换公司债券实施办法的规定，“可转换公司债券持有人转换股份时，所持债券面额不足转换1股股份的部分，发行入应当以现金偿还”； “可转换公司债券持有人可按约定的条件在规定的转股期内随时转股，并于转股完成后的次日成为发行人的股东”； “可转换公司债券应每半年或一年付息一次”； “可转换公司债券转股当年的利息、股利以及转股不足1股金额的处理办法由发行人约定”。 可见，具体转股时应按约定的转股条件确定。 （转股数的计算根据题目要求确定）按账面价值结转：借：应付债券可转换公司债券（面值） 转换公司债券（利息调整）（或贷记）资本公积其他资本公积贷：股本资本公积股本溢价（差额）库存现金 （以现金支付的不足转换1股的部分）【要点提示】如果是一次还本付息债券，则会计处理时应注意以下三点：（1）计算负债成份的公允价值时，应是用本金加上五年利息之和（本利和）乘以五年期复利现值系数计算负债成份的公允价值，用发行价格减去负债成份公允价值得出权益成份公允价值；（2）在核算根据面值乘以票面利率计算的利息时通过“应付债券可转换公司债券（应计利息）”科目核算，不通过“应付利息”科目核算；（3）计算转换的股份数时，分子应包含“应付债券可转换公司债券（应计利息）”明细科目的金额；【例题8】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期分期付息到期还本的可转换公司债券200000000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%，利息按年支付。甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。要求：编制甲公司可转换公司债券的会计分录。可转换公司债券负债成份的公允价值为：2000000000.6499（复利现值系数）200000 0006%3.8897（年金现值系数）176656400（元）如上例为一次还本付息的债券，则:可转换公司债券负债成份的公允价值为：（2000000002000000006%5）0.6499168974000（元）权益成份的计量按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。如上例:可转换公司债券权益成份的金额20000000017665640023343600（元）如上例为一次还本付息的债券，则:可转换公司债券权益成份的金额20000000016897400031026000（元）（3）会计处理借：银行存款贷：应付债券可转换公司债券（面值）资本公积其他资本公积（按权益成份的公允价值）（贷或借）应付债券可转换公司债券（利息调整）3.转换股份时借：应付债券可转换公司债券（面值、利息调整） （账面余额）资本公积其他资本公积 （原确认的权益成份的金额）贷：股本 （股票面值转换的股数） 资本公积股本溢价 （差额）库存现金 （以现金支付的不足转换1股的部分）第三节其他负债 一、应交税费（一）应交增值税增值税的纳税人分为一般纳税企业和小规模纳税企业。从会计核算角度而言，也应区别一般纳税企业和小规模纳税企业进行。1.会计科目设置：一般纳税企业应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”明细科目进行核算。并在“应交税费应交增值税”明细账内，分别设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出多交增值税”等专栏。小规模纳税企业只需设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏。2.一般纳税人准予抵扣的进项税额 （1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；（2）从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；（3）购进免税农产品或收购废旧物资，按照税务机关批准的收购凭证上注明的价款或收购金额的一定比率计算进项税额，并以此作为扣税和记账的依据。（4）购买货物时支付的运费，可以税收制度规定，可以按照7%作为进行税抵扣。3.一般纳税企业增值税的账务处理（1）购入货物购入用于应税项目的货物，且有抵扣凭证的，其支付的增值税可以作为进项税额抵扣；购入用于应税项目的货物，但没有抵扣凭证的或购入用于非应税项目的货物，其支付的增值税计入货物的成本；企业购进免税农产品或废旧物资等可以按买价（或收购金额）的一定比率（13%）计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣。 借：原材料等应交税费应交增值税（进项税额）贷：银行存款（2）销售货物或提供应税劳务按不含税销售额计算销项税额销项税额销售额适用税率其中：销售额为不含税销售额如果企业销售货物或者提供劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，按公式“销售额含税销售额（1税率）”还原为不含税销售额，并按不含税销售额计算销项税额。（3）视同销售 企业将自产的、委托加工的货物用于在建工程、职工集体福利、非应税项目等 企业将自产的、委托加工的和购入的货物用于分配给股东、对外投资、无偿赠送他人等（4）不予抵扣项目（5）交纳增值税借：应交税费应交增值税（已交增值税） 贷：银行存款月末，结转未交的增值税借：应交税费应交增值税（转出未交增值税）贷：应交税费未交增值税（二）应交消费税消费税实行价内征收，企业交纳的消费税记入“营业税金及附加”等科目，按规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算。1.自产自销应税消费品应交纳的消费税计入“营业税金及附加”2.委托加工应税消费品 需要交纳消费税的委托加工物资，于委托方提货时，由受托方代收代缴税款（除受托加工金银首饰外）。委托方在支付消费税时，应根据委托加工应税消费品收回后用途作不同处理：（1）委托加工应税消费品收回后，直接用于销售的委托方应将支付的由受托方代收代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本。 （2）委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品按规定准予抵扣的，委托方应将支付的由受托方代收代缴的消费税税款计入“应交税费应交消费税”。（三）应交营业税1.提供应税劳务应交的营业税计入“营业税金及附加”。2.销售不动产：（1）销售商品房应交的营业税计入“营业税金及附加”。（2）出售已用过的房屋、建筑物应交的营业税通过“固定资产清理”科目核算。3.出售无形资产：（1）出售无形资产所有权应交的营业税计入“营业外收入”或“营业外支出”。（2）出售无形资产使用权应交的营业税计入“营业税金及附加”。（四）其他税费1.土地增值税（1）土地使用权与地上的建筑物及其附着物一并在固定资产核算的借：固定资产清理等贷：应交税费应交土地增值税（2）土地使用权在“无形资产”科目核算的借：银行存款累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产应交税费应交营业税应交税费应交土地增值税营业外收入（或借：营业外支出）2.房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费会计处理：借：管理费用贷：应交税费印花税会计处理：借：管理费用贷：银行存款2. 房产税、土地使用税、车船税、印花税、矿产资源补偿费等企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税、印花税、矿产资源补偿费等，借方应记入“管理费用”科目，贷方记入“应交税费”科目（印花税除外），印花税不通过“应交税费”科目核算。【例题】下列税金中，应计入存货成本的有（）。A.由受托方代收代缴的委托加工直接用于对外销售的商品负担的消费税B.由受托方代收代缴的委托加工继续用于生产应纳消费税的商品负担的消费税C.小规模纳税企业购入材料支付的增值税D.一般纳税企业进口原材料缴纳的增值税【答案】AC【解析】委托加工的应税消费品直接用于对外销售的，由受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本；如果收回后是用于连续生产应税消费品的，由受托方代收代缴的消费税应记入“应交税费应交消费税”科目的借方；小规模纳税企业购入材料支付的增值税应计入原材料成本；一般纳税企业进口原材料缴纳的增值税可以作为进项税额抵扣。二、应付股利企业股东大会或类似机构审议批准利润分配方案、宣告分派现金股利或利润在实际支付前，形成企业的负债。企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认为负债，但应在附注中披露。三、长期借款1.企业借入长期借款时：借：银行存款（实际收到的金额）长期借款利息调整（存在的差额）贷：长期借款本金2.资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用借：在建工程、制造费用、财务费用、研发支出贷：应付利息 长期借款利息调整 实际利率与合同利率差异较小的，也可采用合同利率计算利息费用。3.归还长期借款本金时：借：长期借款本金贷：银行存款 存在利息调整余额的，同时：借：在建工程、制造费用、财务费用、研发支出贷：长期借款利息调整 或:借：长期借款本金 在建工程、制造费用、财务费用、研发支出等 贷：银行存款 长期借款利息调整 四、长期应付款（一）长期应付款内容1.应付融资租入固定资产租赁费；2.以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项；3.采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付款项。（二）应付融资租入固定资产租赁费1.在租赁期开始日，承租人应当将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用,作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。借：在建工程、固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款（最低租赁付款额）银行存款（初始直接费用）折现率的确定：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。2.未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。企业应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。（三）具有融资性质的延期付款购买资产企业延期支付的价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付的购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。1.分期付款购买固定资产、无形资产时：借：固定资产（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用）未确认融资费用（倒挤）贷：长期应付款（最低租赁付款额）银行存款（发生的初始直接费用）2.分期支付价款时：借：长期应付款 贷：银行存款 同时：借：财务费用、在建工程等（应付本金的期初余额实际利率） 贷：未确认融资费用（四）补偿贸易方式引进设备款企业采用补偿贸易方式引进设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币确认长期应付款。基本账务处理：借：应收账款贷：主营业务收入等借：主营业务成本贷：库存商品借：长期应付款贷：应收账款三、历年试题精析(一)单项选择题 【例题1】下列各项中，不应通过“应付工资”科目核算的是( )。（2004年）A支付给生产工人的津贴 B支付给管理人员的奖金C支付给退休人员的退休费 D代扣生产工人工资个人所得税【答案】C【解析】支付给退休人员的退休费应计入管理费用。（注：新准则将应付工资改为应付职工薪酬）【例题2】下列各项中，不应包括在资产负债表“其他应付款”项目中的是（ ）。（2005年）A.预收购货单位的货款B.收到出租包装物的押金C.应付租入包装物的租金D.职工未按期领取的工资【答案】A【解析】预收购货单位的货款应计入预收账款，其余计入其他应付款。【例题3】某上市公司2003年1月1日发行5年期面值20000万元的公司债券,债券票面年利率为3%，到期一次还本付息,实际收到发行价款22000万元,该公司采用直线法摊销债券溢折价,不考虑其他相关税费,2004年12月31日,该公司应付债券的账面余额为（ ）万元。（2005年）A.21200B.22400C.23200D.24000【答案】B【解析】应付债券的账面余额=面值20000+溢价余额1200（20002000/52）+应计利息1200（200003%2）=22400（万元）。（注：新准则只能采用实际利率法摊销溢折价）【例】甲上市公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：（1）2007年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。（2）生产线建造工程采用出包方式，于2008年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2009年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并偿付面值。（4）所有款项均以银行存款收付。要求：（1）计算甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销额和年末余额，结果填入下表（不需列出计算过程）。 单位：万元时间2007年12月31日2008年12月31日2009年12月31日2010年12月31日年末摊余成本面值利息调整合计当年应予资本化或费用化的利息金额年末应付利息金额“利息调整”本年摊销额（2）分别编制甲公司与债券发行、2008年12月31日和2010年12月31日确认债券利息、2011年1月10日支付利息和面值业务相关的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示，“应付债券”科目应列出明细科目）（2007年考题）【答案】（1）应付债券利息调整和摊余成本计算表 单位：万元时间2007年12月31日2008年12月31日2009年12月31日2010年12月31日年末摊余成本面值8000800080008000利息调整-245-167.62-85.87合计77557832.387914138000当年应予资本化或费用化的利息金额437.38441.75445.87年末应付利息金额360360360“利息调整”本年摊销额77.388