CPA审计第二十六章.ppt

第二十六章 审计报告 第一节 审计报告概述 第二节 审计意见的形成和审计报告的类型 第三节 审计报告的基本内容 第四节 非标准审计报告 第五节比较数据 第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息 第一节 审计报告概述 一、审计报告的含义 审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的 规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审 计意见的书面文件。 1.注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则（以下简称审 计准则）的规定执行审计工作。 2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。 3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的 责任。 4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告。 二、审计报告的作用 注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方 面的作用。 第二节 审计意见的形成和审计报告的类型 一、审计意见的形成 注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意 见的基础。注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。 二、评价财务报表的合法性 1.选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于 被审计单位的具体情况。 2.管理层作出的会计估计是否合理。 3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。 4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对 被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。 三、评价财务报表的公允性 1.经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了 解一致。 2.财务报表的列报、结构和内容是否合理。企业会计准则和相关会计制度中对 财务报表的列报、结构和内容作了规定。 3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。 四、审计报告的确类型 审 计 报 告 标准审计报告 非标准审计报告 无法表示意见 否定意见 保留意见 带强调事项段的无保留意见 无保留意见不附加说明段、强调事项段 或任何修饰性用语 非无保留意见 第三节 审计报告的基本内容 一、审计报告的要素 审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；（ 3）引言段；（4）管理层对财务报表的责任段；（5）注册 会计师的责任段；（6）审计意见段；（7）注册会计师的签 名和盖章；（8）会计师事务所的名称、地址及盖章；（9） 报告日期。 二、标题 审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。 三、收件人 审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致 送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告 应当载明收件人的全称。 四、引言段 1.指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称； 2.提及财务报表附注； 3.指明财务报表的日期和涵盖的期间。 五、管理层对财务报表的责任段 1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财 务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报； 2.选择和运用恰当的会计政策； 3.作出合理的会计估计。 六、注册会计师的责任段 1.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发 表审计意见。 2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披 露的审计证据。 3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发 表审计意见提供了基础。 七、审计意见段 （一）审计意见段的内容 审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和 相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了 被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 （二）无保留意见的审计报告：既合法又公允 （1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规 定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况 、经营成果和现金流量； （2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计 划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。 八、注册会计师的签名和盖章 九、会计师事务所的名称、地址及盖章 十、报告日期 第四节 非标准审计报告 一、审计报告的强调事项段 （一）强调事项段的含义 审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项 予以强调的段落。 强调事项应当同时符合下列条件： （1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理 ，且在财务报表中作出充分披露； （2）不影响注册会计师发表的审计意见。 （二）增加强调事项段的情形 1对持续经营能力产生重大疑虑 2. 重大不确定事项（或有事项） 3. 其他审计准则规定增加强调事项段的情形 ：期后事项、比较数据、其他 信息 二、非无保留意见的审计报告 （一）影响出具非无保留意见的情形 1注册会计师与管理层的分歧 （1）会计政策的选用（2）会计估计的做出（3）财务报表的披露 2审计范围受到限制 （1）客观环境造成的限制。（2）管理层造成的限制。 （二）保留意见的审计报告 如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当 出具保留意见的审计报告： （1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计 准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报 告； （2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大， 但不至于出具无法表示意见的审计报告。 （三）否定意见的审计报告 如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度 的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财 务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意 见的审计报告。 （四）无法表示意见的审计报告 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不 能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表 审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 （五）审计报告的说明段 审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于 描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法 表示意见理由的段落。 （六）对确定审计报告类型进一步讨论 注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审 计报告时，要判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制 的影响是否重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同 的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。 1.错报金额与重要性水平的比较 （1）错报金额或审计范围受到限制的影响不重要：可以出具 无保留意见的审计报告。 （2）错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报 表整体而言是公允的：可以考虑出具保留意见的审计报告。 （3）错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛，以 至财务报表整体公允性存在问题：应当出具否定意见或无法 表示意见的审计报告。 2.错报的性质 错报性质的不同对财务报表使用人的决策产生 的影响也不一样，对注册会计师出具审计报告类型 的影响也不一样。从性质上看，以下列举的错报通 常认为是严重的： （1）非法交易或舞弊； （2）对当期影响不大，但对将来各期影响重大； （3）具有心理效应（如小额利润相对于小额亏损； 存款结余相对于透支）； （4）根据合同责任判断影响重大（违反合同某一条 款导致银行收回贷款）； （5）对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大（ 如商业银行的资本充足率、首次发行股票公司的净 资产收益率）。 审计报告 2004年考题: A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责 人，在审计以下单位2003年度会计报表时分别遇到 以下情况：假定下述情况对各被审计单位2003年度 会计报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒 绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有） 。 在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述 5种情况，判断A注册会计师应对2003年度会计报 表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。 （1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元 ，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司与K公司签署 投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投 资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲 公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值 准备。 （2）乙公司于2002年5月 为L公司1年期银行借款1000 万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2003年11 月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。 2003年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财 务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债， 乙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。截止审计工 作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。 （3）丙公司在2003年度向其控股股东M公司以市 场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入 原材料3000万元，上述销售和采购分别占丙公司 当年销售、购货的比例为30%和40%，丙公司已在 会计报表附注中进行了适当披露。 （4）丁公司于2003年11月20日发现，2002年漏 记固定资产折旧费用200万元。丁公司在编制2003 年度会计报表时，对此项会计差错予以更正，追溯 调整了相关会计报表项目，并在会计报表 附注中 进行了适当披露。 （5）戊公司于2003年末更换了大股东，并 成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上 任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2003 年度已审会计报表和提供管理当局声明书。 原法定代表人以不再继续履行职责为由，也 拒绝签署2003年度已审计会计报表和提供的 管理当局声明书。 （1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让，尚未办 理产权过户手续，交易尚未完成，K公司即使已经支付了价款，但也有随时中止 交易的可能，因此甲公司应计提50万元的减值准备。由于无法判断少计50万元的 长期投资减值准备的影响，所以注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报 告。 （2）（标准）无保留意见或带强调事项段的无保留意见的审计报告。出具标 准无保留意见审计报告的理由是，该未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适 当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段另外说明。出具 带强调事项段的无保留意见的审计报告的理由是，该诉讼可能给乙公司带来巨大 损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。 （3）（标准）无保留意见的审计报告。丙公司与关联方M公司的交易价格公允 ，且关联方关系及其交易已经适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规 定。 （4）（标准）无保留意见的审计报告。丁公司对漏计折旧的重大会计差错进行 了追溯调整，并进行了适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。 （5）无法表示意见的审计报告。由于戊公司管理当局对已审计会计报表未予认 定，也未能提供管理当局声明书，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制 。如果戊公司管理当局对已审计会计报表签字确认，只是拒绝就对会计报表具有 重大影响的事项提供必要的声明的话，注册会计师可能出具保留意见或无法表示 意见的审计报告，但本题包括“拒绝签署2003年度已审计会计报表”，在这样情况 下，本题已很明显暗示考生判断：注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告 。 第五节比较数据 一、比较数据的含义 比较数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较 数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅 读。 （一）比较数据是本期财务报表的组成部分 （二）比较数据包括上期对应数和相关披露 （三）比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读 二、注册会计师的责任 （一）比较数据的审计目标 注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符 合适用的会计准则和相关会计制度的规定。 （二）针对比较数据实施的审计程序的范围 注册会计师针对比较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施 的审计程序的范围，通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类。 （三）应当评价的事项 1评价比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致；如不 一致，是否已经作出适当调整和充分披露。 2评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致 ，是否已经作出适当调整和充分披露。 （四）首次接受委托时对比较数据的审计要求 如果上期财务报表由前任注册会计师审计，或未经审计，注册会计师应当评 价比较数据是否正确列报和适当分类，并按照中国注册会计师审计准则第 1331号首次接受委托时对期初余额的审计的规定实施审计程序： 1评价比较数据采用的会计政策与本期采用的会计政策是否一致，以及比较 数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致，是否已经 作出适当调整和充分披露。 2将比较数据视作期初余额，按照中国注册会计师审计准则第1331号 首次接受委托时对期初余额的审计的规定，实施恰当的审计程序 。 （五）注意到比较数据存在重大错报时的审计要求 在实施本期审计时，如果注意到比较数据可能存在重大错报，注册会计师应 当根据实际情况实施追加的审计程序。 三、报 告 （一）报告的总体要求 1应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形 （1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本 期财务报表产生重大影响。 （2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正， 也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充 分披露。 （3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正。 2可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形 （1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务 报表仍很重要。 （2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正， 也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分 披露。 3应当在引言段中提及比较数据的情形 当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言 段中提及比较数据。 （二）上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理 1未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告 如果未解决事项既对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生 重大影响，注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保留意 见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重 大影响，并在可能情况下，指出影响程度。 2未解决的事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报 告 如果未解决事项仅对比较数据产生重大影响，而对本期数据无重 大影响，注册会计师仍应当对本期财务报表整体发表非无保留意 见，但由于未解决事项并未对本期数据产生重大影响，因此，在 说明段中仅需说明未解决事项对比较数据的重大影响。 （三）上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理 针对本期财务报表出具的审计报告通常不再提及该事项。例外情况是， 如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计 师可在审计报告中增加强调事项段，并提及这一情况。 （四）注意到上期未提及的重大错报的处理 1在下列条件同时满足时，应当出具标准无保留意见的审计报告，不需 提及比较数据： （1）管理层更正了上期财务报表，并且注册会计师重新出具了针对上期 财务报表的审计报告； （2）本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报，与更正后的 上期财务报表一致，在附注中已对更正情况作了充分披露； （3）注册会计师已实施必要的审计程序，获取了充分、适当的审计证据 。 2当以下情形同时出现时，应当出具非无保留意见的审计报告，在说明 段中说明比较数据存在的重大错报及其可能导致的本期数据的重大错报 ： （1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财 务报表的审计报告； （2）本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在 重大错报。 3当以下情形同时出现时，可以出具带强调事项段的无保留意见的审计报告 ，并在强调事项段中说明比较数据已经恰当调整和披露： （1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报 表的审计报告； （2）比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报，不存在重大错报，并在 附注中对更正情况作了充分披露。 四、对新任注册会计师的补充要求 （一）新任注册会计师的含义 （二）上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求对本期期初余额 实施审计程序，不得在审计报告中提及前任注册会计师。 （三）上期财务报表未经审计时的报告要求 如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告中予以说明，但这 种说明并不减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任。 （四）识别出重大错报时的处理 如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数 据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计 报告。 第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息 一、其他信息的含义 其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在被 审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的 除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信 息和非财务信息。其他信息主要包括：（1）被审 计单位管理层或治理层的经营报告；（2）财务数 据摘要；（3）就业数据；（4）计划的资本性支 出；（5）财务比率；（6）董事 和高级管理人员 的姓名；（7）择要列示的季度数据。 1其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露 的 2其他信息是相对于已审计财务报表而言的 3其他信息包括财务信息和非财务信息 二、注册会计师对于其他信息的责任 1注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述 2对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑 3有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形 4有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形 5获取其他信息的时间 三、重大不一致 （一）重大不一致的含义 重大不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可 能会导致注册会计师对根据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑， 甚至对