《中级会计实务》辅导第九章资产减值.doc

第九章 资产减值 基本要求（一）掌握认定资产可能发生减值的迹象（二）掌握资产可收回金额的计量（三）掌握资产减值损失的确定原则（四）掌握资产组的认定方法及其减值的处理（五）了解商誉减值的会计处理本章是2007年教材新增内容， 2007年出了一道15分的综合题。第一节 资产可能发生减值的认定一、资产减值范围及其概念(一) 资产减值范围【要点提示】为何须注意新资产减值准则的适用范围？原因非常简单，因为新资产减值准则所规定的“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”仅适用于本准则范围内的资产。按照资产减值准则规定所计提的减值准备都不允许转回。【要点提示】资产负债表资产方中各项目的减值确定方法及适用的准则1. 交易性金融资产、应收票据、应收帐款、预付帐款、应收股利、应收利息、其他应收款、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期应收款均为金融资产，其减值适用CAS22，以现值为基础。2. 存货：减值适用CAS1，减值金额按照账面价值与可变现净值比较确定。其中，对消耗性生物资产，减值迹象的判断适用CAS5，但具体的减值损失确定和减值会计处理适用CAS1。3.长期股权投资：对子公司、合营企业、联营企业的减值适用CAS8；无控制、共同控制或重大影响且其公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值适用CAS22。4. 投资性房地产：以成本模式计量的，适用CAS8；以公允价值模式计量的，适用CAS3。5. 固定资产、在建工程、工程物资、无形资产（含资本化的开发支出）和生产性生物资产的减值适用CAS8。其中，生产性生物资产的减值迹象（自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等）判断依据CAS5，减值损失的确认和计量适用CAS8。6. 油气资产中，a.已探明矿区权益、井及相关设施的减值适用CAS8；b.未探明矿区权益的减值适用CAS27，要求至少每年进行一次减值测试，而无论有减值迹象与否；减值测试的方法也与CAS8不同，是按照未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额确认。7. 商誉和长期待摊费用的减值适用CAS8。8. 递延所得税资产的减值适用CAS18。本章涉及的范围：主要是非流动资产（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；【要点提示】第四类长期股权投资（对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）的减值执行企业会计准则第22号金融工具的确认和计量准则，计提的减值也不允许转回。P111（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；注意：采用公允价值模式计量的投资性房地产不存在计提减值的问题。（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。【要点提示】石油天然气矿区权益分为两种：一种是未探明的石油天然气矿区权益；一种是探明的矿区权益。未探明的石油天然气矿区权益也是需要计提减值的，采用公允价值与账面价值进行比较确定发生的减值金额。此项不属于本章节规定的资产减值的范围）（二）资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失（账面价值与可收回金额孰低）。【要点提示】区别于存货、金融资产等。二、资产减值的迹象1.资产负债表日出现了减值迹象的，要考虑计提；企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。2.商誉、使用寿命不确定的无形资产到资产负债表日无论是否出现减值迹象，都应进行减值测试。3. 减值迹象的存在并不意味着一定要重新计算资产的可收回金额。资产的可收回金额在以前期间远高于账面价值，没有计提减值准备，在以后期间又没有出现减值迹象，则不需要再进行减值测试；以前期间的计算和分析表明，资产的可收回金额对一些减值迹象反应不敏感，在本报告期又没有出现别的迹象，则本报告期不需要再进行减值测试。【要点提示】这些是不需要在本期重新计算可收回金额的规定，其作用是避免过分扩大减值测试的范围，避免多提减值损失，同时又可避免出现超稳健的情况。第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。【要点提示】“两者孰高”反映了资产的实体特定价值（反映不为外部所指的内部因素）和市场公认价值（反映外部因素）的权衡，既可以做到稳健，同时又可避免出现超稳健的情况。此处的“公允价值”，原先表述为“销售净价”，这是借鉴原先的IAS36中的概念。按照新修订的IAS36作了相应修改，使理论上更合理，操作上也更为可行。一个重要的区别是：长期资产的交易市场往往不活跃，销售净价可能难以取得，但公允价值可运用估值技术加以估计。并且，公允价值除了市场公认价值以外，还包括企业特定价值，即资产持续使用的价值。减值会计此处要求考虑企业特定价值，因此仅仅用“销售净价”是不能涵盖的。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。一、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。如何确定资产的公允价值？（1）存在销售协议的，按照销售协议价格确定。【要点提示】一般情况下估计公允价值时，是将活跃市场上的报价放在第一位，但是长期资产一般采用订单式交易，市场不活跃，资产之间的可比性差，因此协议价更接近于公允价值。（2）不存在资产的销售协议但存在活跃市场的，按照资产的市场价格（买方出价）确定。（3）两者都不存在的，企业应当以可获取的最佳信息为基础，按照熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格确定。如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。【例】关于资产可收回金额的计量，下列说法中正确的有（ ）。A可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定B可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定C可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定D资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额【答案】CD二、资产预计未来现金流量现值的估计资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合考虑以下因素:(1)资产的预计未来现金流量；(2)资产的使用寿命；(3)折现率。(一)资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。 2.预计资产未来现金流量应当包括的内容: (1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 (2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出,后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。对于在建工程、开发过程中的无形资产等,企业在预计其未来现金流量时,就应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售状态)而发生的全部现金流出数。(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交易时,企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。【要点提示】每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出【要点提示】企业已经承诺的事项（如重组）的影响应包括在内。正常的维护性费用也应包括在内。【要点提示】大多数资产没有市场利率，因此，实务中多使用替代利率。【例题2】甲公司管理层2008年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如表1所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税），计算2009年、2010年、2011年的现金流量。表1 单位：万元项目2009年2010年2011年产品W销售收入1000900800上年销售产品W产生应收账款本年收回05080本年销售产品W产生应收账款将于下年收回50800购买生产产品W的材料支付现金500450400以现金支付职工薪酬200190150其他现金支出 12011090处置生产线净现金流入 50 【答案】甲公司会计处理如下：（1）2009年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）（2）2010年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）（3）2011年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）。 3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量；(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致； (4)内部转移价格应当予以调整。4.预计资产未来现金流量的方法(二)折现率的预计为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。【要点提示】期望(必要)报酬率=无风险报酬率+风险报酬率 或 =实际利率+通胀风险溢价+违约风险溢价 +流动性风险溢价+到期风险溢价市场利率（金融资产）; 折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率有：加权平均资金成本、增量借款利率、其他相关市场借款利率等适当调整。 (三)资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。 (四)外币未来现金流量及其现值的预计首先应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量,并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算,从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。最后在该现值基础上,将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。【要点提示】与通常情况相比，主要区别在于计算未来现金流量现值，先按照外币计算，之后再按照当日汇率折算为记账本位币。 三、 资产减值损失的确定与会计处理（一）资产减值损失的确定 资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。【要点提示】（1）本规定仅适用于持有期内的资产。（2）本规定仅适用于资产减值准则中规定的资产。【要点提示】 （1）不表示资产减值损失永远不能转回，只是将资产减值损失的转回时间延后到资产处置时（也就是终止确认时，包括出售、报废、对外投资、债务重组抵债、非货币性资产换出等）。持有期间价值的回升不予确认。（2）并不是所有资产的减值损失都是一经确认，在价值恢复时不得转回的。仅仅针对CAS8所规范的非流动资产减值而言，视为永久性减值，本身价值回升的可能性较小，所以规定在持有期内不能转回。【例题3】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是( )。 A固定资产减值准备 B持有至到期投资减值准备C商誉减值准备 D长期股权投资减值准备【答案】B【解析】持有至到期投资减值准备可以转回并计入当期损益。【例】关于资产减值准则中规范的资产减值损失的确定，下列说法中正确的有（ ）。 A可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备 B资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值） C资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回 D确认的资产减值损失 ，在以后会计期间可以转回 【答案】ABC（二）资产减值损失的账务处理借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备 无形资产减值准备 长期股权投资减值准备 投资性房地产减值准备 商誉减值准备等第三节 资产组的认定及减值处理一、资产组的认定 (一)资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。 (二)认定资产组应当考虑的因素1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组为依据。【例】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。 【例】甲企业生产某单一产品，并且只拥有A、B、C三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工厂B或者工厂C进行组装，最终产品由B或者C销往世界各地，工厂B的产品可以在本洲销售，也可以在C所在洲销售（如果将产品从B运到C所在洲更加方便的话）。B和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。B和C的生产能力的利用程度依赖于甲企业对于所销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与A、B、C有关的资产组。假定A生产的产品存在活跃市场，则A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于B或者C，但是由于该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量的现值时，公司应当调整其财务预算和预测，将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下A所生产产品的未来价格最佳估计数，而不是其内部转移价格。对于B和C而言，及时B和C组装的产品存在活跃市场，B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。B和C的未来现金流入不可能单独地确定。因此，B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。B和C应当认定为一个资产组。在确定该资产组未来现金流量的现值时，公司也应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下从A所购入产品的未来价格的最佳估计数，而不是其内部转移价格。【例】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。该生产线于2001年1月投产，至2007年12月31日已连续生产7年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。 与产品W生产线及包装机H的有关资料如下： （1）专利权X于2001年1月取得，专门用于生产产品W。该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。 （2）专用设备Y和Z是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。 （3）包装机H系甲公司于2000年12月18日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品W）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。 包装机的公允价值减去处置后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。 本例中，包装机H的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入，该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。 需要说明的是，若包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式 【例】某家具制造有限公司有A车间和B车间两个生产车间，A车间专门生产家具部件且该部件没有活跃市场，生产完后由B车间负责组装并对外销售，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A车间和B车间通常应该认定为一个资产组。 (三)资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。【例】A公司属于矿业生产企业,根据我国有关法律规定，开采矿产品的企业必须在完成开采后应将该地区恢复原貌,恢复费用包括表土覆盖层的原貌,因为表土覆盖层在矿山开采前必须搬走, 表土覆盖层一旦搬走,企业就应为其确定一笔预计负债。A公司为恢复费用确认预计负债的账面金额为1500万元。2007年12月31日A公司对矿山进行减值测试，矿山的资产组是整个矿山。A公司已经收到一家公司愿以2400万元的价格该矿山的合同（包括恢复表土覆盖层的原貌的成本），预计未来现金流量的现值3600万元,不包括恢复费用。矿山账面价值为3000万元，不考虑矿山的处置费用。【答案】（1）资产组的公允价值减去处置费用后的净额=2400（万元）（2）预计未来现金流量的现值3600-恢复费用1500=2100（万元）（3）资产组的可收回金额应当两者之间较高者2400万元（4）资产组的账面价值=矿山的账面价值3000万元-恢复费用1500=1500万元（5）资产组的可收回金额2400万元资产组的账面价值1500万元，没有发生减值。三、资产组减值测试根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：（一）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；（二）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。【要点提示】如果各资产的使用年限不一致，则应考虑以使用寿命计算的权数来调整资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。【要点提示】如果抵减后的资产的账面价值低于现值，则意味着：原账面价值减值原账面价值现值，这不符合孰高原则。例如，已知账面价值为100万元，现值为80万元，按照孰高原则，减值最多为20万元，即减值原账面价值现值如果抵减后的账面价值低于0，则意味着：原账面价值减值0，即减值大于账面价值，这明显是不合理的。【例】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉为20万元）。该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。假定C资产组中各项资产的预计使用寿命相同。 要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。【答案】本例中，C资产组的账面价值520万元，可收回金额400万元，发生减值120万元。 C资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。甲设备应承担的减值损失=100（250+150+100）250=50万元乙设备应承担的减值损失=100（250+150+100）150=30万元无形资产应承担的减值损失=100（250+150+100）100=20万元会计分录：借：资产减值损失 120 贷：商誉减值准备 20 固定资产减值准备 80无形资产减值准备 20四、总部资产减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。【要点提示】减值测试总体思路分为两个步骤：第一步，将办公楼的账面价值按照合理一致的基础分摊至三个资产组中。则资产组A、B、C的账面价值除了其自身的账面价值外，还应加上分摊来的总部资产办公楼的账面价值。如果各资产组的使用年限不一致，则应考虑以使用寿命计算的权数来调整资产组的账面价值。用调整后的资产组的账面价值（已经过权数调整并含有分配来的总部资产账面价值）和其可收回金额比较确定资产组的减值损失。作为一个单独的资产组，它一定能够产生独立的现金流，所以其可收回金额一定是可以确定出来的（具体要看题目中给出的资料）。确定上述的资产组的减值损失金额后，再在资产组和总部资产办公楼之间进行分配。每一个资产组加上总部资产办公楼都可能要计提减值，扣除相关的减值损失之后就可以得出各个资产组新的账面价值，用新的账面价值总额加上研发中心的账面价值作为整个资产组组合的账面价值。第二步，用上面确定的资产组组合的账面价值和资料中给出的整个资产组组合（通常指整个公司）的可收回金额相比较确定减值损失金额。将该减值损失金额再按照各个资产的账面价值比例在各个资产之间进行分配。【例题7】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。 要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。 【答案】（1）将总部资产分配至各资产组 总部资产应分配给A资产组的数额200320/800=80万元； 总部资产应分配给B资产组的数额200160/80040万元； 总部资产应分配给C资产组的数额200320/80080万元。 分配后各资产组的账面价值为：A资产组的账面价值320+80400万元； B资产组的账面价值160+40=200万元； C资产组的账面价值320+80=400万元。（2）进行减值测试A资产组的账面价值400万元，可收回金额420万元，没有发生减值；B资产组的账面价值200万元，可收回金额=160万元，发生减值40万元；C资产组的账面价值400万元，可收回金额380万元，发生减值20万元。 将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配： B资产组减值额分配给总部资产的数额 40 40 / 200=8万元，分配给B资产组本身的数额40 160 / 200=32万元。 C资产组减值额分配给总部资产的数额 20 80 / 400=4万元，分配给B资产组本身的数额20320 / 400=16万元。 A资产组没有发生减值， B资产组发生减值32万元， C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值=8+4= 12万元。【例99】会计处理：借：资产减值损失资产组B 61.45资产组C 6总部办公楼 25.05贷：固定资产减值准备资产组B 61.45资产组C 6总部办公楼 25.05第四节 商誉减值的处理一、商誉减值测试的基本要求企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路同总部资产的分摊思路，按照账面价值的比例来进行分配。用分摊完的资产组的账面价值和其可收回金额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲减商誉。对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生。有可能出现在一个合并企业的个别报表中（如吸收合并），也可能出现在一个控股合并的合并报表中。二、商誉减值测试的方法与会计处理1.非同一控制下的吸收合并产生的商誉在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。（这是在有关的资产组或资产组组合已经出现了减值迹象情况下的处理）其次，将商誉按照各个单项资产或资产组的账面价值的比例分摊计入各个单项资产或资产组的账面价值中。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。【要点提示】如果既有总部资产又有商誉，则先要将总部资产分配再将商誉分配，然后再进行减值准备的测试。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。减值准备分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：（1）公允价值减去处置费用后的净额；（2）未来现金流量现值；（3）零。商誉减值的会计处理如下： 借：资产减值损失贷：商誉减值准备 【例】甲公司有关商誉及其他资料如下：（1）甲公司在206年12月1日，以1 600万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2 500万元，负债的公允价值为1 000万元，甲公司确认了商誉100万元。乙公司的全部资产划分为两条生产线A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1 500万元（其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1 000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），甲公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。（2）甲公司在购买日将商誉按照资产组的入账价值的比例分摊至资产组，即A资产组分摊的商誉价值为60万元，B资产组分摊的商誉价值为40万元。（3）207年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，甲公司于年末进行减值测试。（4）207年末，甲公司无法合理估计A、B两生产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的A、B生产线的现值分别为1 000万元和820万元。甲公司无法合理估计X、Y、Z和S、T的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。要求：（1）分别计算确定甲公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失；（2）编制计提减值准备的会计分录。【答案】（1）首先，计算A、B资产组和各设备的账面价值A资产组不包含商誉的账面价值1 5001 500/51 200（万元）其中：X设备的账面价值400400/5320（万元）Y设备的账面价值500500/5400（万元）Z设备的账面价值600600/5480（万元）B资产组不包含商誉的账面价值1 0001 000/5800（万元）其中：S设备的账面价值300300/5240（万元）T设备的账面价值700700/5560（万元）其次，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。A资产组的可收回金额为1 000万元小于其不包含商誉的账面价值1 200万元，应确认资产减值损失200万元。B资产组的可收回金额为820万元，大于其不包含商誉的账面价值800万元，不确认减值损失。第三，对包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。A资产组包含商誉的账面价值1 5001 500/5+601 260（万元），A资产组的可收回金额为1 000万元，A资产组的可收回金额1 000万元小于其包含商誉的账面价值1 260万元，应确认资产减值损失260万元。减值损失260万元应先抵减分摊到资产组的商誉的账面价值60万元，其余减值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊。X设备分摊的减值损失200320/1 20053.33（万元）Y设备应分摊的减值损失200400/1 20066.67（万元）Z设备应分摊的减值损失200480/1 20080（万元）B资产组包含商誉的账面价值1 0001 000/5+40840（万元）B资产组的可收回金额为820万元B资产组的可收回金额820万元小于其包含商誉的账面价值840万元，应确认资产减值损失20万元。抵减分摊到资产组的商誉的账面价值20万元，B资产组未发生减值损失。（2）甲公司应编制的会计分录如下:借：资产减值损失 80（60+20）贷：商誉减值准备 80借：资产减值损失 200贷：固定资产减值准备X设备53.33Y设备66.67Z设备80【例】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2008年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为520万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A分公司资产的使用寿命为10年，B和C分公司和总部资产的使用寿命为15年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为l00万元、120万元和160万元(其中合并商誉为l0万元)。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为210万元，B分公司资产的可收回金额为270万元，C分公司资产的可收回金额为351万元。假定将总部资产分摊到各资产组时，根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。 要求：判断总部资产和各资产组是否应计提减值准备，若计提减值准备，计算减值准备的金额。【答案】 （1）将总部资产分配至各资产组资产组A应分摊的金额=10010/（10010+12015+16015） 520=100万元 资产组B应分摊的金额=12015/（10010+12015+16015） 520=180万元 资产组C应分摊的金额=16015/（10010+12015+16015） 520=240万元 分配后各资产组的账面价值为： 资产组A的账面价值=100+100=200万元 资产组B的账面价值=120+180=300万元 资产组C的账面价值=160+240=400万元 （2）进行减值测试 资产组A的账面价值=200万元，可收回金额=210万元，没有发生减值 资产组B的账面价值=300万元，可收回金额=270万元，发生减值30万元 资产组C的账面价值=400万元，可收回金额=351万元，发生减值49万元 将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配资产组B减值额分配给总部资产的数额=30300180=18万元，分配给资产组B本身的数额=30300120=12万元 资产组C中的减值额先冲减商誉10万元，余下39万元的分配给总部和资产组C（不含商誉部分）。分配给总部的资产减值数额=39（150+240）240=24万元，分配给资产组C（不含商誉部分）的数额=39（150+240）150=15万元。 总部资产减值=18+24=42万元；资产组A没有减值；资产组B减值12万元；资产组C中的商誉减值10万元，其他资产减值15万元。2.非同一控制下的控股合并产生的商誉强调：如果是合并报表中的商誉的减值测试，即属于非全资子公司合并中产生的商誉减值测试问题，在具体处理时要注意一个细节：题目资料往往给出的子公司的可收回金额指的是整个子公司的可收回金额，这个可收回金额既包含了母公司购买部分所产生的商誉影响，也包括了少数股东的商誉影响，在具体确认减值额时，要推算出少数股东部分的商誉，以总的商誉价值加上子公司可辨认净资产的账面价值后作为子公司调整后的账面价值，以此调整后的账面价值和可收回金额比较确认整体的减值损失金额。存在少数股东权益情况下的商誉减值测试根据企业会计准则第20 号企业合并的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组如已发生减值的，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。 在对与商誉相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并财务报表中。【例9-10】会计处理：借：资产减值损失400贷：商誉商誉减值准备400借：资产减值损失350贷：资产资产减值准备350【例】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。该生产线于2001年1月投产，至2007年12月31日已连续生产7年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。 （1）产品W生产线及包装机H的有关资料如下： 专利权X于2001年1月以400万元取得，专门用于生产产品W。甲公司预计该专利权的使用年限为10年，采用直线法摊销，预计净残值为0。 该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。专用设备Y和Z是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。专用设备Y系甲公司于2000年12月10日购入，原价1 400万元，购入后即达到预定可使用状态。设备Y的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。专用设备Z系甲公司于2000年12月16日购入，原价200万元，购入后即达到预定可使用状态。设备Z的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。包装机H系甲公司于2000年12月18日购入，原价180万元，用于对