中南财经政法大学高级财务会计.ppt

* 中南财经政法大学会计学院 1 中 南 财 经 政 法 大 学 会 计 学 院 级财务会计级财务会计级财务会计 中 级财务会计级财务会计级财务会计 高 Advanced Accounting * 中南财经政法大学会计学院 2 8 所得税会计 中 南 财 经 政 法 大 学 会 计 学 院 Chapter 8 * 中南财经政法大学会计学院 3 学习目标 n掌握资产和负债计税基础的确定方法 n掌握暂时性差异的计算方法 n掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认 n所得税费用的确定 n了解所得税在财务报表上的列示 第一节 所得税会计概述 n所得税及其性质 q所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。 n会计利润 n应纳税所得额 n会计利润与应纳税所得额之间的差异 q永久性差异 n指在某一会计期间，由于会计准则和所得税法在计算利润、费用或损失时的口 径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 q暂时性差异 n是指由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债 确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值 之间的差额也属于暂时性差异。 * 中南财经政法大学会计学院 4 第一节 所得税会计概述 n永久性差异产生的四种情况 q企业会计准则确认为会计收益，但税法规定不作为应纳 税所得额而产生的差异 q按税法规定应计入应纳税所得额而企业会计准则不确认 为收益 q按企业会计准则确认的费用和损失，在计算应纳税所得 额时不允许扣除而产生的差异 n二者扣除范围不同 n二者扣除的标准不同 q按企业会计准则不确认为费用或损失，在计算应纳税所 得额时则允许扣除 * 中南财经政法大学会计学院 5 第一节 所得税会计概述 n永久性差异的会计处理方法 q应付税款法 n应交所得税作为当期所得税费用。 n例1： q某公司年末报表中税前会计利润为150万元，当年 不允许税前抵扣的费用 5万元和赞助支出3万元， 投资收益中有国库券利息收入2万元，所得税率 25%。 借：所得税费用 390 000 贷：应交税费应交所得税 390 000 * 中南财经政法大学会计学院 6 第一节 所得税会计概述 n暂时性差异的会计处理方法 q应付税款法 q递延法 q利润表债务法 q资产负债表债务法 n当今世界主流方法 q资产负债表债务法 * 中南财经政法大学会计学院 7 * 中南财经政法大学会计学院 8 第一节 所得税会计概述 n暂时性差异对所得税的影响采用资产负债表债务 法的理论基础 q符合资产、负债的界定 n资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期 间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金 额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期 间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延 所得税资产 n一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会 增加企业于未来期间应纳税所得额，对企业形成经济利益流 出的义务，应确认为递延所得税负债 * 中南财经政法大学会计学院 9 第一节 所得税会计概述 q符合权责发生制原则 n交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响 亦应在该期间内确认 q符合配比原则 n同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比 * 中南财经政法大学会计学院 10 第一节 所得税会计概述 n例2： q某公司每年税前利润总额为1 000万，2007年预计了 200万元的产品保修费用，实际支付发生于2008年 ，适用的所得税税率为25% q会计处理：2007年计入损益 q税收处理：实际发生时允许税前扣除 * 中南财经政法大学会计学院 11 第一节 所得税会计概述 n应付税款法 2007 2008 税收：利润总额 1 000 1 000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1 200 800 会计：所得税费用 (300) (200) 净利润 700 800 * 中南财经政法大学会计学院 12 第一节 所得税会计概述 n资产负债表债务法 2007 2008 税收：利润总额 1 000 1 000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1 200 800 会计：当期所得税 (300) (200) 递延所得税 50 (50) 净利润 750 750 * 中南财经政法大学会计学院 13 第一节 所得税会计概述 n资产负债表债务法核算基本要求 q时点 n一般在资产负债表日 n特殊交易或事项在确认资产、负债时 q基本核算程序 n确定资产、负债的账面价值 n确定资产、负债的计税基础 n比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异 n确认递延所得税资产或递延所得税负债 n确定利润表中的所得税费用 * 中南财经政法大学会计学院 14 第二节 计税基础和暂时性差异 n资产的计税基础 q指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所 得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额 ，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为 成本或费用于税前列支的金额。 q资产的计税基础未来可税前列支的金额 q某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已 税前列支的金额 * 中南财经政法大学会计学院 15 第二节 计税基础和暂时性差异 q资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况 n固定资产 n无形资产 n交易性金融资产 n可供出售金融资产 n长期股权投资 n其他计提减值准备的资产 * 中南财经政法大学会计学院 16 第二节 计税基础和暂时性差异 q固定资产账面价值与计税基础的确定 n会计 q账面价值实际成本会计累计折旧减值准备 n税收 q计税基础实际成本税法累计折旧 * 中南财经政法大学会计学院 17 第二节 计税基础和暂时性差异 q例3： n某项环保设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计 处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企 业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残 值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定 资产计提了80万元的固定资产减值准备。 q账面价值1 00010010080720万元 q计税基础1 000200160640万元 * 中南财经政法大学会计学院 18 第二节 计税基础和暂时性差异 q外购无形资产的账面价值与计税基础的确定 n会计 q使用寿命确定的无形资产 账面价值实际成本累计摊销减值准备 q使用寿命不确定的无形资产 账面价值实际成本减值准备 n税收 q计税基础实际成本累计摊销 * 中南财经政法大学会计学院 19 第二节 计税基础和暂时性差异 q例4： n某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法 合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产， 不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取 得该项无形资产1年后。 q账面价值160万元 q计税基础144万元 * 中南财经政法大学会计学院 20 第二节 计税基础和暂时性差异 q内部研发形成的无形资产的账面价值与计税基础的 确定 n会计 q符合资本化条件发生的支出构成无形资产成本 n税法： q按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实 际支出作为计税基础 q企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究支出，未形 成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100扣除基础 上，按研究开发支出的50加计扣除；形成无形资产的，按 无形资产成本的150进行摊销 * 中南财经政法大学会计学院 21 第二节 计税基础和暂时性差异 q例5： n2008年甲企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研 究开发支出1 000万元，其中资本化形成无形资产的为 600万元。 q账面价值600万 q计税基础900万 * 中南财经政法大学会计学院 22 第二节 计税基础和暂时性差异 q交易性金融资产账面价值与计税基础的确定 n会计 q账面价值期末公允价值 n税法 q计税基础成本 q例6： n企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市 价为860万元。 q账面价值860万元 q计税基础800万元 * 中南财经政法大学会计学院 23 第二节 计税基础和暂时性差异 n负债的计税基础 q指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支 的金额。 q负债的计税基础=账面价值未来可税前列支的金 额 q一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 q差异主要是因自费用中提取的负债 * 中南财经政法大学会计学院 24 第二节 计税基础和暂时性差异 q预计负债账面价值与计税基础的确定 q例7： n企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万 元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经 营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定 企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。 q账面价值100万元 q计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金 额100万0 * 中南财经政法大学会计学院 25 第二节 计税基础和暂时性差异 q应付职工薪酬账面价值与计税基础的确定 n会计 q所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负 债 n税收 q企业所得税法规定在工资总额2以内的职工工会经费、在2.5 以内的职工教育经费可以税前扣除 * 中南财经政法大学会计学院 26 第二节 计税基础和暂时性差异 q例8： n某企业当期确认应付职工薪酬共计2 000万元，尚未支付。 按照税法规定的职工工资、职工工会经费、职工教育经费 等可以于当期扣除的部分为1 700万元。 q账面价值2 000万元 q计税基础账面价值2 000万元可从未来应税利益中扣除的 金额02 000万元 * 中南财经政法大学会计学院 27 第二节 计税基础和暂时性差异 n暂时性差异的定义 q是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额； 未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定 其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也 属于暂时性差异。 n暂时性差异的分类 q 应纳税暂时性差异 n是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时， 将导致产生应税金额的暂时性差异。 q 可抵扣暂时性差异 n是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时， 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 * 中南财经政法大学会计学院 28 第二节 计税基础和暂时性差异 可抵扣暂性差异： 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内减少应纳税 所得额 应纳税暂时性差异： 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额 递延所得税资产 递延所得税负债 * 中南财经政法大学会计学院 29 第二节 计税基础和暂时性差异 资产 负债 账面价值计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 （递延所得税负债） （递延所得税资产） 账面价值计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 （递延所得税资产） （递延所得税负债） * 中南财经政法大学会计学院 30 第二节 计税基础和暂时性差异 n应纳税暂时性差异：资产的账面价值其计税基础 q 例9：一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万 元 n未来纳税义务增加负债 n可抵扣暂时性差异：资产的账面价值其计税基础 q 例10：一项资产的账面价值为150万元，计税基础为200 万元 n未来纳税义务减少资产 * 中南财经政法大学会计学院 31 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 n递延所得税负债的确认 q原则 n对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债 ，某些特殊情况除外 q例11： n企业于2007年12月31日购入某项环保设备，会计上采用直线法 计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元 ，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计 列折旧。不考虑中期报告的影响。 n分析：企业在2008年资产负债表日，按照会计准则规定计提的 折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时 点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的 差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为25， 应确认5万元的递延所得税负债。 * 中南财经政法大学会计学院 32 n特殊情况（1）：企业合并中产生商誉初始确认 n例12： q假定A企业发行6 000万元的股份购入B企业100的净资产，该项 合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负 债的公允价值及其计税基础如下： 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 项项 目公允价值值计计税基础础暂时暂时 性差异 固定资产资产2 7001 5501 150 应应收账账款2 1002 1000 存货货1 7401 240500 其他应应付款（300）0（300） 应应付账账款（1 200）（1 200）0 不包括递递延所得税的可辨认净资产认净资产 合计计5 0403 6901 350 * 中南财经政法大学会计学院 33 n假定B企业适用的所得税税率为25，则该项交易中应确认递延所 得税负债及商誉金额如下： 可辨认净资产公允价值 5 040 递延所得税资产（30025） 75 递延所得税负债（1 65025） （412.5） 可辨认资产、负债的公允价值 4 702.5 商誉 1 297.5 企业合并成本 6 000 q分析：如果确认由商誉产生的递延所得税负债324.375（1 297.525%） 万元，则会进一步增加商誉的价值324.375（1 297.525%）万元，因此 不确认商誉初始确认时的暂时性差异的所得税影响。 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 34 n特殊情况（2）：与联营企业、合营企业投资等相关的应 纳税暂时性差异 q一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除 外： n投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 n该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 q同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性 差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差 异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 35 n例13： q甲公司持有乙公司30的股权，因能够参与乙公司的 生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投 资时，甲公司支付了1 000万元，取得投资当年年末， 乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因 素，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司 适用的所得税税率为25，乙公司适用的所得税税率 为15。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案 ，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 36 q按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司 长期股权投资账面价值增加90万元，确认投资收益90 万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间 不变，产生应纳税暂时性差异90万元。甲公司应按适 用税率的差额确认相应的递延所得税负债10.59（ 300853010）万元。 q借：所得税费用 105 900 贷：递延所得税负债105 900 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 37 q如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分 得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同 时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分 配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分 配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位 在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所 得税负债的条件，对该部分90万元的应纳税暂时性差 异不确认相关的递延所得税负债。 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 38 n特殊情况（3）：不属于企业合并，且交易发生时既不影 响会计利润也不影响应纳税所得额 q该类交易或事项在我国企业实务中极少见。 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 39 n递延所得税资产的确认 q原则 n以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认 相应的递延所得税资产 q估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时，包括以 下两个方面 n未来期间的正常生产经营所得 n应纳税暂时性差异转回 q确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 40 n例14： qA公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用， 该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间 发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应 纳税所得额。假定该企业在开始生产经营当期，除筹建费用的会计 处理与税务处理存在差异外，不存在其他会计和税收之间的差异。 q假定该企业适用的所得税税率为25，其估计于未来期间能够产生 足够的应纳税所得额以利用该可抵扣暂时性差异，则企业应确认相 关的递延所得税资产： n借：递延所得税资产1 000 000 贷：所得税费用 1 000 000 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 41 n不确认递延所得税资产的特殊情况 q不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所 得额 n该类交易或事项在我国企业实务中极少见。 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 42 n递延所得税资产和负债的后续计量 q资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税 负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或 清偿该负债期间的适用税率计量 q适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资 产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有 者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资 产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变 化当期的所得税费用 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 43 n递延所得税资产和负债的后续计量 q资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面 价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够 的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益， 应当减记递延所得税资产的账面价值。 q在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额 应当转回。 第三节 递延所得税负债及递延 所得税资产的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 44 第四节 所得税费用的确认和计量 n所得税费用 q所得税费用当期所得税费用递延所得税费用 q当期所得税费用应纳税所得额当期适用税率 q递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少） 当期递延所得税资产的增加（减少） * 中南财经政法大学会计学院 45 n递延所得税的确认 第四节 所得税费用的确认和计量 暂时暂时 性差异来源影响会计计要素会计账户计账户 一般情况损损益所得税费费用 企业业合并资产资产商誉 直接计计入权权益的交易所有者权权益资资本公积积其他资资本公积积 * 中南财经政法大学会计学院 46 n例15： q企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万 元，2008年会计期末，其公允价值为240万元，该 企业适用的所得税税率为25。 n借：可供出售金融资产 400 000 贷：资本公积其他资本公积400 000 n借：资本公积其他资本公积 100 000 贷：递延所得税负债 100 000 第四节 所得税费用的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 47 n综合举例16： q甲企业2007年12月31日资产负债表中部分项目情况如下： 第四节 所得税费用的确认和计量 项项目账账面价值值计计税基础础 暂时暂时 性差异 应应纳纳税可抵扣 交易性金融资产资产2 600 0002 000 000600 000 存货货20 000 00022 000 0002 000 000 预计负债预计负债1 000 00001 000 000 总总 计计600 0003 000 000 * 中南财经政法大学会计学院 48 q假定该企业适用的所得税税率为25，2007年按照税 法规定确定的应纳税所得额为1 000万元。预计该企业 会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。 q应确认递延所得税资产3002575万元 q应确认递延所得税负债602515万元 q应交所得税1 00025250万元 第四节 所得税费用的确认和计量 * 中南财经政法大学会计学院 49 q2007年确认所得税费用的会计处理： 借：所得税费用当期所得税费用 2 500 000 贷：应交税费应交所得税 2 500 000 借：递延所得税资产 750 000 贷：所得税费用递延所得税费用 750 000 借：所得税费用递延所得税费用 150 000 贷：递