《税务会计讲义》PPT课件.ppt

税务会计点睛 主讲：戴 琼 特别提示：版权所有，请勿转载 1 北京中崇信会计师事务所有限责任公司 北京中恒永嘉税务师事务所有限责任公司 个人简介 联系方式：HPEML: 2 戴琼：高级会计师、注册会计师、注册评估 师注册税务师，北京大学研究员。 现任北京中崇信会计师事务主任会计师、中 恒永嘉税务师事务所首席合伙人，北京中企融智 投资管理咨询有限公司首席合伙人。 曾任LG电子（中国）有限公司财税总括，中 达安永会计师事务所主任会计师、中达耀华信会 计师事务所副主任会计师等职。 主要著作及论文有：最新医院会计制度操 作实务与审计应对、最新企业所得税业务处 理技巧与汇算填报方法、中国企业财务精细 化管理标准、新税法下的纳税筹划、财 务风险控制体系的构建、中小企业风险财务 控制体系的构建等。 交流内容 税务会计基础1 3 3 税务会计实务的具体应用2 涉税账务调整的方法与技巧 4 第一部分 税务会计基础 北京中崇信会计师事务所有限责任公司 北京中恒永嘉税务师事务所有限责任公司 1、税务会计的内涵 2、税务会计与财务会计的关系 3、税务会计的目标与原则 4、税务会计科目及其应用 5 案例：都是会计分录惹的祸 导语 6 一、税务会计基础 （一） 税务会计的内涵 1.1 什么是税务会计？ 税务会计是以税收法律法规和会计制度为依据，以货币为计量单位，运用会 计学的基本方法和程序，对企业经营活动中涉税所引起的资金运动予以核算和监 督，以维护国家和纳税人合法利益的一门专门会计。 1.2 税务会计的特点 1、税法导向性 2、专业性 3、协调性 4、税收筹划性 5、广泛性 7 （二）税务会计与财务会计的关系 会计 规则 原始 凭证 记账 凭证 会计 帐簿 会计 报表 税收制度纳税凭证税务会计税务报表 纳 税 调 整 验 证 比 对 一、税务会计基础 影 响 8 （三）税务会计的目标与原则 3.1 税务会计的目标 向会计信息使用者提供有助于税务决策的会计信息。 各级税务机关（检查税款缴纳、税收立法依据） 税务信息 利益相关者（了解企业税收负担与纳税义务履行情况） 社会公众 （对社会的税收贡献、纳税诚信度和未来发展 潜力） 一、税务会计基础 9 3.2 税务会计的原则 1、权责发生制与收付实现制相结合的原则 财务会计 权责发生制 权责发生制 中华人民共和国企业所得税法实施条例第九条 国家税务总局【2009】875号文 收付实现制 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则 税收制度 一、税务会计基础 10 2、收入原则 国家财政收入 收入 纳税人的经营收入 税源与现金流捆绑，有现金流才有税收 一、税务会计基础 11 3、配比原则 财务会计 会计准则体系已经从一般原则中取消。在会计政策变更时，如 果累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理，并将会 计政策变更的累计影响数调整为期初留存收益，会计报表其他 相关项目的期初数也应一并调整。 税务会计 纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关， 赞助、担保支出、非公益性捐赠等与应税收入无关支出不得税前 扣除；在确定税前扣除项目和金额时，纳税人发生的费用应当在 配比的当期申报扣除。国税发【1996】79 号、国税发【1997】 191 号文规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应 计未计费用，应提未提折旧等，不得转移到以后年度补扣。 征管法第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即返 还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加 算同期存款利息，税务机关及时查实后应立即退还。 一、税务会计基础 12 4、合法性原则 征管主体 纳税主体 依法征收税款，不得多征、少征、不征； 根据征管权限进行征管，不得越权减征、免征 依法纳税申报和缴纳税款，不得偷逃税款和随意延期缴纳； 存在税收争议时可以依法申请行政复议和进行税务诉讼。 一、税务会计基础 13 5、节税原则 在依法纳税的前提下，力求财务目标的最大化。 税收两大环节 业务部门 产生税收 财务部门 计缴税收 税收筹划 一、税务会计基础 14 6、接受监督原则 自检自查 纳税评估 税务稽查 账务调整 财务报表 一、税务会计基础 15 （四）税务会计科目及其应用 4.1 税务会计的科目设置 一、税务会计基础 16 一级科目二级科目三级科目 应交税费增值税进项 税额 已缴税金 减免税额 出口抵减内销产 品应纳 税额 转出未交增值税 销项 税额 出口退税 进项 税额转 出 转出多交增值税 消费税 营业 税 所得税 资源税 土地增值税 城市维护 建设税 教育费附加 矿产资 源补偿费 契税 个人所得税 一、税务会计基础 17 一级科目二级科目三级科目 营业 税金及附加营业 税 消费税 资源税 城市维护 建设税 教育费附加 投资性房产的房产税 投资性房产的土地使用税 生产成本进项 税额转 出免抵退税不得免征和抵扣税额 递延所得税资产 递延所得税负债 所得税费用 管理费用车船税 印花税 投资性房产外的房产税 投资性房产外的土地使用税 固定资产车辆购 置税 契税 补贴 收入税费返还 一、税务会计基础 第二部分 税务会计实务的具体应用 18 北京中崇信会计师事务所有限责任公司 北京中恒永嘉税务师事务所有限责任公司 1、流转税会计实务 2、关税与出口退税会计实务 3、所得税会计实务 4、特殊业务的税务会计处理 19 二、税务会计实务的具体应用 （一）流转税会计实务 1 增值税会计实务 1.1 小规模纳税人的会计实务 1.1.1 会计科目的设置 应交税费 应交增值税 二、税务会计实务的具体应用 1.1.2 会计核算 1、购进货物时 借：库存商品 原材料 固定资产 低值易耗品 管理费用 贷：应付账款（银行存款、现金） 2、 确认收入时: 3、缴纳税款时： 借：应收账款（银行存款） 借：应交税费 应交增值税 贷：应交税费 应交增值税 贷：银行存款 主营业务收入 21 二、税务会计实务的具体应用 1.2 一般纳税人的会计实务 1.2.1 会计科目设置 应交税金应交增值税 借方 合计进项 税额已交税金减免税额出口抵减内销产 品应纳 税 转出多交增值税 贷方 合计销项 税额出口退税进项 税额转 出转出未交税金 22 二、税务会计实务的具体应用 1.2.2 一般购进货物、接受投资、接受捐赠、接受应税劳务的会计处理 1、国内购货且正常取得增值税专用发票的会计处理 借：固定资产 原材料 在建工程（不用于非增值税应税项目） 委托加工物资 制造费用（管理费用） 应交税费应交增值税（进项税额） 贷： 应付账款 实收资本 资本公积 营业外收入 二、税务会计实务的具体应用 2、国外进口货物且正常取得增值税专用发票的会计处理 进项税额=组成计税价格增值税适用税率 =（关税完税价格+关税+消费税） 增值税适用税率 【例】某企业进口应税消费品A商品，完税价格50万美元，采用信用证方式结算，关税税率 20%，从价计征；消费税税率为20%、增值税税率17%，另外支付国内运杂费2400元（其中运 费2000元、杂费400元）、搬运费600元，该企业从开出人民币转账支票向银行办理信用证， 当日外汇牌价1：6.5。 会计处理如下： 1、办理信用证时： 借：其他货币资金信用证存款（$ 500,000） 3,250,000 贷：银行存款 3,250,000 二、税务会计实务的具体应用 2、计算并缴纳关税等税款： 应交关税=506.520%=65（万元） 消费税=（325+65）/(1-20%)20%=97.5 （万元） 增值税=（325+65+97.5）17%=82.87（万元） 借：商品采购 4 877 860 应交税费应交增值税（进项税额） 828 840 贷：应付账款应付外汇款 3 250 000 银行存款 2 456 700 3、支付外汇款： 借：应付账款应付外汇款 3 250 000 贷：其他货币资金信用证存款（$500000) 3 250 000 25 二、税务会计实务的具体应用 1.2.3 一般销售货物的会计处理 1、直接收款方式销售货物的会计处理。按应收或实际收到的价税合计，借记“ 应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等账户；按照规定税率收取的增值税额，贷 记“应交税费应交增值税（销项税额）”账户；按实现的销售收入，贷记“主营 业务收入”、“其他业务收入”等账户。发生的销货退回，作相反的会计处理。 【例】某企业对外销售产品一批，开出的增值税专用发票上注明价款200万元，增 值税款34万元，款项已存入银行。会计处理如下： 借：银行存款2 340 000 贷：主营业务收入 2 000 000 应交税费应交增值税（销项税额） 340 000 26 国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告 （国家税务总局公告2011年第40号） 二、税务会计实务的具体应用 特别关注1： 特别关注2： 关于废止逾期增值税扣税凭证一律不得抵扣规定的公告 （国家税务总局公告2011年第49号） 27 二、税务会计实务的具体应用 2、托收承付和委托收款方式销销售业务业务 的会计处计处 理。企业业采用委托收款或托收承 付结结算方式销销售产产品，尽管结结算程序不同，但按增值值税法规规定，均应应于发发出商品 并向银银行办办妥托收手续续的当天，确认销认销 售实现实现 并发发生纳纳税义务义务 。企业应业应 根据委 托收款或托收承付结结算凭证证和发发票，借记记“应应收账账款”，贷记贷记 “应应交税费费应应交 增值值税（销项销项 税额额）”、“主营业务营业务 收入”。 【例】某公司采取托收承付结结算方式向某企业销业销 售产产品一批，开出的增值值税专专用 发发票上注明税款为为10000元，增值值税款为为1700元，已向银银行办办妥托收手续续。会计计 处处理如下： 借：应应收账账款11700 贷贷：主营业务营业务 收入10000 应应交税费费应应交增值值税（销项销项 税额额）1700 28 3、采用赊销赊销 和分期收款方式销销售产产品的销项销项 税额额的会计处计处 理。采用赊销赊销 和分期收款方式销销 售产产品，按增值值税法的规规定，销销售实现实现 并发发生纳纳税义务义务 和开具增值值税专专用发发票的时间为时间为 合同 约约定收款日期的当天。 【例】某企业业以分期收款方式销销售产产品1000箱，90元/箱，产产品实际实际 成本为为8.1万元，增值值税 额为额为 15300元，按合同规规定，从3月份开始平均分3个月收款。会计处计处 理如下： 发发出商品时时： 借：发发出商品 81000 贷贷：库库存商品 81000 在合同约约定的收款日期开具增值值税专专用发发票（或普通发发票），并计计算增值值税销项销项 税额额： 借：银银行存款 35100 贷贷：主营业务营业务 收入 30000 应应交税费费应应交增值值税（销项销项 税额额） 5100 同时时，结转结转 相应应的成本： 借：主营业务营业务 成本 27000 贷贷：发发出商品 27000 以后两期的会计处计处 理同上。 二、税务会计实务的具体应用 二、税务会计实务的具体应用 特别关注3： “以耗定销”的税务会计处理 30 4、预预收货货款方式销销售业务业务 的核算。纳纳税人采取预预收货货款方式销销售货货物，纳纳税义务发义务发 生的时时 间为货间为货 物发发出的当天。企业业收到预预收货货款时时，不作销销售处处理，等到发发出产产品时时才作销销售处处理 。 【例】某公司以预预收货货款方式销销售产产品一批，10月份收到预预收货货款6万元；11月10日发发出产产品 ，实际实际 成本为为8万元，不含税价为为10万元，增值值税税额为额为 17000元，当月收到对对方补发补发 的货货款 。会计处计处 理如下： 10月收到预预收货货款时时： 借：银银行存款 60000 贷贷：预预收账账款 60000 11月10日发发出产产品、补补收货货款时时： 借：预预收账账款 60000 银银行存款 57000 贷贷：主营业务营业务 收入 100000 应应交税费费应应交增值值税（销项销项 税额额） 17000 结转结转 成本时时： 借：主营业务营业务 成本 80000 贷贷：库库存商品 80000 二、税务会计实务的具体应用 31 二、税务会计实务的具体应用 1.2.4 销货销货 退回及折让让、折扣的销项销项 税额额的会计处计处 理。 企业业在产产品销销售过过程中，如果发发生因品种、规规格、质质量等不符合要求而退货货或 要求折让让，在收到购货单购货单 位退回的增值值税专专用发发票或寄来的单证单单证单 后，应应分别别不同 情况进进行账务处账务处 理。 一般退货处货处 理 32 【例】某公司销销售给给另一公司的产产品全部退货货，已收到对对方转转来的增值值税专专用发发 票的发发票联联和抵扣联联，上列价款为为90000元、增值值税额为额为 15300元，并转转来原代垫垫运 费费700元（应计进项应计进项 税额额49元）和退货货运费费800元（应计进项应计进项 税额额56元）的单单据。 会计处计处 理如下： 借：应应收账账款 106000（红红字） 应应交税费费应应交增值值税（进项进项 税额额） 49 销销售费费用 651 贷贷：主营业务营业务 收入 90000（红红字） 应应交税费费应应交增值值税（销项销项 税额额） 15300（红红字） 借：销销售费费用 744 应应交税费费应应交增值值税（进项进项 税额额） 56 贷贷：其他应应付款 800 二、税务会计实务的具体应用 33 资产负债资产负债 表日后事项项的退货处货处 理： 财政部关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答(三)（财财会200329号） 财政部、国家税务总局 二三年八月二十二日 三、问：企业发生的销售退回涉及的所得税应如何进行会计处理和纳税调整? 二、税务会计实务的具体应用 特别关注2： 34 二、税务会计实务的具体应用 退货时货时 增值值税发发票的处处理 特别关注3： 35 二、税务会计实务的具体应用 1.2.5 进项税额转出的会计处理 根据增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中 抵扣： 1、用于非增值税应税项目免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物 或者应税劳务； 2、非正常损失的购进货物及相关的应税劳务； 3、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务； 4、国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品； 5、本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用 36 原细则包括自然灾害损失、其他非正常损失，范围大大缩小 自2011年1月1日起，财产损失注意与企业资产损失所得税税前扣 除管理办法(国家税务总局公告2011年第25号)衔接。 国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知 (国税发200988号)、国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损 失企业所得税处理问题的通知(国税函2009772号)、国家税务总局 关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知(国税函2010196号)同时 废止。 二、税务会计实务的具体应用 特别关注： 37 企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失，不作进项税额转出（国税函【 2002】1103号） 企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税金，应视同 财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定进行扣除。 国家税务总局关 于企业财产损失税前扣除问题的通知（国税函【2000】579号） 借：营业外支出 贷：库存商品 固定资产 应交税费应交增值税（进项税额转出） 二、税务会计实务的具体应用 38 二、税务会计实务的具体应用 借：固定资产（非增值税应税项目） 无形资产 在建工程（非增值税应税项目） 其他应收款 应付职工薪酬 待处理财产损溢 营业外支出 贷：应交税费应交增值税（进项税额转出） 39 二、税务会计实务的具体应用 1.2.6 不得抵扣进项税额的会计处理 国税函【2003】1394号：鉴于债转股企业投入到新公司的实物资产享受免征增值税政策， 因此，债转股企业将实物资产投入到新公司时不得开具增值税专用发票。 根据增值税暂行条例规定，购进货物直接用于非应税项目、免税项目、集体福利、个 人消费货物。 实施细则第二十二条规定，个人消费包括纳税人的交际应酬消费；第二十五 条规定纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 40 根据财税【2009】9号规定： 1、按简易办法征收增值税的销售自己使用过的物品和旧货，不得抵扣进项税额； 2、一般纳税人销售自产货物，选择按简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税的， 不得抵扣进项税额； 3、一般纳税人销售典当死当物品、寄售销售代寄售物品，按简易办法依照4%征收 率计算缴纳增值税的，不得抵扣进项税额； 4、对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值 税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款 二、税务会计实务的具体应用 41 二、税务会计实务的具体应用 根据2011年2月18日国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家 税务总局公告2011年第13号）规定，自2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并 、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力 一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税 。 根据“程序优先原则”，未取得增值税专用发票或未在规定期限内认证的，不得抵扣颈项 税额。 借：存货 固定资产 无形资产 贷：应付账款 实收资本 42 二、税务会计实务的具体应用 1.2.7 既有应税项目，又有免税项目的进项税额处理。 原增值税实施细则第二十三条规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目而无法准确 划分不得抵扣的进项税额的，按当月免税项目销售额、非应税项目营业额占当月全部销售额 、营业额的比例，乘以当月全部进项税额的公式，计算不得抵扣的进项税额。但是，部分企 业如果转出进项税较多的话，则可能出现免税比不免税缴更多税的情况。 为了避免免税项目进项税转出较多的情况，鼓励企业准确分开核算税与免税项目，从而 均匀负担税负。财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知（财税2005165号） 进一步规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）无法准确划分 不得抵扣的进项税额部分，按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额=（当月全部进项税额当月可准确划分用于应税项目、免税项目和 非应税项目的进项税额）（当月免税项目、非应税项目营业额合计当月全部销售额、营 业额合计）+当月可准确划分用于免税项目和非应税项目的进项税额。但对于某些无法准确划 分的企业，此项规定仍解决不了进项税转出较多的问题。 注意：本条已经废止或失效。细则规定，纳税人兼营非应税项目的，应分别核算货物或 者应税劳务和非应税项目的销售额。未分别核算的，由主管税务机关核定其销售额。 43 二、税务会计实务的具体应用 1.2.8 视同销售的会计处理 增值税暂行条例实施细则第四条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物: 1、将货物交付其他单位或者个人代销； 1）视同买断方式 在视同买断方式下，将货物交付代销方时，委托方应当按照销售商品收入确认条件确认收入。 借：应收账款 贷：营业收入 应交税费应交增值税（销项税额） 2）支付手续费方式。在支付手续费方式下，将货物交付代销方时，委托方应借记“委托代销商 品”，贷记“库存商品”，不确认收入。当委托方收到受托方开来的代销清单时，根据代销清单列示 的已售商品金额确认收入。 应当注意：对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收 增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。 44 二、税务会计实务的具体应用 2、销售代销货物； 45 二、税务会计实务的具体应用 3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其它机构 用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； 假设从A机构移送B机构，统一核算的纳税人属于资产移库调拨： 借：库存商品B机构 贷：库存商品A 机构 1998年8月26日，国税发1998137号：用于销售是指受货机构发生以下情形之一的经营行 为： 向购货方开具发票 向购货方收取货款 受货机构的货物移送行为有上述情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税，未发 生上述两项情形的，则由总机构统一缴纳增值税。1998年12月3日，国税函发1998718号，对 国税发1998137号文件就执行时间(1/9/1998)和具体征管做出了规定。 关注：关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号） 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号） 46 二、税务会计实务的具体应用 4、将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目； 根据财政部关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函（财会字 199726号）的规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、损赠 、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不 符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不 会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。 对增值税视同销售行为的会计处理，新会计准则并没有专题予以明确统一规定，只在各相 关准则中有所表述。如企业会计准则第2号长期股权投资、企业会计准则第7号 非货币性资产交换、企业会计准则第9号职工薪酬、企业会计准则第12号债 务重组和企业会计准则第14号收入等均有相关规定，其中具有核心指导地位的是收 入准则，其对收入确认条件的规定有助于会计处理中判断收入是否确认。 47 二、税务会计实务的具体应用 由于新企业会计准则均未对自产自用行为的账务处理做出明确规定，致使缺乏明确规定 的会计实务界产生了对自产自用行为的不同账务处理。具体有以下三种处理方式： （1）只需按自用产品的成本转账，不确认收入。 原因是自产自用只是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合正常销售的条件，没 有产生现金流量。 【例】某公司盖办公用房，耗用本公司自产的成本为80万元的红砖，经调查，市场价值为 100万元。 借：在建工程（固定资产） 97 贷：存货 80 应交税费应交增值税（销项税额） 17 48 二、税务会计实务的具体应用 （2）确认自用产品相应的收入，并结转成本。 原因是只按成本转账不确认收入的做法，从财务会计处理上成立，但不符合所得税 法的有关规定；如果要遵循所得税法的规定，则需要企业在年终计算所得税时，按售 价与成本的差额，调增应税所得额，而恰恰就是这一调整过程麻烦，会严重影响会计 工作效率。 【例】承上例，会计处理： 借：在建工程（固定资产） 117 贷：营业收入 100 应交税费应交增值税（销项税额） 17 借：营业成本 80 贷：库存商品 80 49 （3）区别对待：如果自产自用能获得收益或体现企业与外部的关系，就做销售 收入处理；反之，均按成本转账。 二、税务会计实务的具体应用 符合“实质交易”原则，但会计处理不一致 50 二、税务会计实务的具体应用 5、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费； 企业会计准则第9号 职工薪酬应用指南中明确规定：“企业以其自产产品作为非货 币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值， 计入相关资产成本或 当期损益，同时确认应付职工薪酬。” 【例】甲公司有职工200名，其中一线生产工人170名，总部管理人员30名。2010年2月， 甲公司决定以其自产的一批产品作为集体福利发放给职工，每人一件。该批产品单位成本为 8000元，单位计税价格(公允价值)为10000元，适用的增值税税率为17。 1）计算应计入资产成本或当期损益的金额： 计入生产成本的金额=17010,000(1+17)=1,989,000 (元) 计入管理费用的金额=3010,000(1+17)=351,000 (元) 51 2）根据上述规定，甲公司应作如下账务处理： （1）当甲公司决定发放自产产品时应作如下账务处理 借：生产成本 1,989,000 管理费用 351,000 贷：应付职工薪酬 2,340,000 （2）实际发放自产产品时，按公允价值确认销售收入、并按实际成本结转成本： 借：应付职工薪酬 2,340,000 贷：主营业务收入 2,000,000 应交税费应交增值税(销项税额) 340,000 借：主营业务成本 1600000 贷：库存商品 1600000 （3）将收到的非货币性收益并入当期工资薪金计算缴纳个人所得税（根据不同负担方式， 计入资产成本和损益或应收个人款项） 二、税务会计实务的具体应用 52 二、税务会计实务的具体应用 6、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其它单位或者个体工商户 企业会计准则则第 7 号非货币性资产交换规定，非货币性资产交换具有商业实质， 且公允价值能够可靠地计量，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产 的成本，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。公允价值与换出资产账 面价值的差额计入当期损益。 非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠地计量，应当以换出资产的账 面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 企业会计准则第 2 号长期股权投资规定， 长期股权投资的初始投资成本大于投资 时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本； 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的， 其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。 53 【例】A公司以账面价值为100万元的存货（公允的计税价值为120万元）对外进行投资，占 B公司10%的股份，B公司账面净资产价值1500万元。 1、计算拥有B股份的公允价值=150010% 150（万元） 2、换入资产的成本=换出资产的公允价值+应支付的税费=120+120 17%=140.4（万元） A公司确认投资： 借：长期股权投资 B公司 150 贷：营业收入 120 应交税费应交增值税（销项税额） 20.40 营业外收入非货币性资产交换利得 9.60 结转存货成本： 借：营业成本 100 贷：库存商品 100 二、税务会计实务的具体应用 54 承上例：假设B公司账面净资产价值1200万元。 1、计算拥有B股份的公允价值=120010% 120（万元） 2、换入资产的成本=换出资产的公允价值+应支付的税费=120+120 17%=140.4（万元） A公司确认投资： 借：长期股权投资 B公司 140.4 贷：营业收入 120 应交税费应交增值税（销项税额）20.40 结转存货成本： 借：营业成本 100 贷：库存商品 100 二、税务会计实务的具体应用 55 在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情 况处理： 1、支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和 的差额，应当计入当期损益。 2、收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费 之和的差额，应当计入当期损益。 【例】A公司以自制的100万元的存货（公允价值为120万元）及支付补价5万元对外进行投资， 占B公司10%的股份，B公司账面净资产价值1500万元。 对于A公司： 换出资产价值=120+12017%+5=145.4（万元） 换入资产价值=150010%=150（万元） 非货币性资产交换利得=150-145.4=4.6（万元） 二、税务会计实务的具体应用 56 二、税务会计实务的具体应用 A公司账务处理： 借：长期股权投资 B公司 150 贷：营业收入 120 应交税费应交增值税（销项税额） 20.40 银行存款 5 营业外收入非货币性资产交换利得 4.6 结转存货成本： 借：营业成本 100 贷：库存商品 100 57 对于B公司： 接受投资时： 借：存货 120 应交税费应交增值税（销项税额） 20.40 银行存款 5 营业外支出非货币性资产交换损失 4.6 贷： 实收资本 150 二、税务会计实务的具体应用 若是账面净值为100万元的设备呢？ 58 二、税务会计实务的具体应用 企业会计准则第20号企业合并中要求，对企业以资产、委托加工或购进货物作为 合并对价而形成的长期股权投资按以下方法处理： （1）同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的长期股权投资，应当以合并日取得 被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本。合并方确认的初始投资成本与其付 出合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足的，调整盈余公积和未分 配利润。 【例】某公司为增值税一般纳税人，本期以自制设备对A公司进行投资，该设备的取得成 本为80万元，计税价格为100万元。假设该批产品的增值税税率为17%。取得B公司100% 的股权，B公司合并日净资产120万元。根据上述业务，该公司应作如下账务处理： 借：长期股权投资 120 贷：固定资产 80 应交税费应交增值税（销项税额）17 资本公积 23 考虑所得税了吗？ 考虑所得税如何处理？ 59 二、税务会计实务的具体应用 （2）非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益 性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股 权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额， 应作为资产处置损益计入合并当期损益。 【例】某公司为增值税一般纳税人，本期以库存商品对A公司进行投资。该批商品的取得成 本为90万元，计税价格为100万元。假设该批产品的增值税税率为17%。取得A公司100%的 股权。根据上述业务，该公司应作如下账务处理： 借：长期股权投资 117 贷：主营业务收入 100 应交税费应交增值税（销项税额）17 借：主营业务成本 90 贷：库存商品 90 60 二、税务会计实务的具体应用 7、将自产、委托加工或者购买的货物分配给股东或者投资者 财政部关于增值税会计处理的规定（93财会第83号）要求：企业将自产、委托加 工或购买的货物分配给股东或投资者，应按对外销售进行会计处理，即按含增值税的销 售价格，借记“应付利润”科目；按照应交增值税，贷记“应交税金应交增值税(销项税 额)”科目；按照应计销售额，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等 科目。目前该规定仍适用，不过会计科目应按企业会计准则调整，即： 借：应付股利或应付利润 贷：主营业务收入(其他业务收入) 应交税费应交增值税(销项税额) 借：主营业务成本(其他业务成本) 贷：库存商品 61 二、税务会计实务的具体应用 8、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。 【例】A公司用2010年1月购进的固定资产一台，账面价值100万元（账面原值200万元，提 取折旧80万元，计提减值损失20万元），公允价值为120万元，无偿赠送给B公司。 对于A公司： 借：营业外支出捐赠支出 140.4 累计折旧 80 固定资产减值损失 20 贷：固定资产 200 应交税费应交增值税（销项税额） 20.4 营业外收入处置固定资产利得 20 对于B公司： 借：固定资产 120 应交税费应交增值税（进项税额） 20.4 贷：营业外收入接受捐赠收入 140.4 是否需要确认递延所得税负债？ 62 二、税务会计实务的具体应用 特别关注1：对于执行企业会计制度的企业，财政部关于执行企业会计制度 和相关会计准则有关问题解答(三)（财会200329号）对于接受捐赠的企业有特别规定： 企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有 价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费( 不含所得税，下同)，借记“营业外支出”科目，按捐出资产的账面价值余额，贷记“原材料”、 “库存商品”、“无形资产”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“ 应交税金”等科目。涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资 产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目 的余额转入“营业外支出”科目。企业对捐出资产已计提了减值准备的，在捐出资产时，应同 时结转已计提的资产减值准。 63 二、税务会计实务的具体应用 企业取得的货币 性资产 捐赠，应按实际 取得的金额，借记“现金”或“银行存款”等科 目，贷记 “贷转资产 价值接受捐赠货币 性资产 价值”科目；企业取得的非货币 性资产 捐 赠，应按会计制度及相关准则规 定确定入账价值，借记“库存商品”、“固定资产 ”、“无 形资产 ”、“长期股权投资”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项 税额的，按可 抵扣的增值；税进行税额，借记“应交税金应交增值税(进项 税额)”科目，按接受捐赠资 产按税法规定确定的入账价值，贷记 “贷转资产 价值接受捐赠非货币 性资产 价值”科目 ，按企业因接受捐赠资产 支付或应付的金额，贷记 “银行存款”、“应交税金”等科目。 如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额的，企业按已计 入“待转资产价值”科目的账面余额，借记“贷转资产价值接受捐赠货币性资产值(或贷转资产价 值接受捐赠非货币性资产价值)”科目，按接受捐赠资产按税法规定确定入账价值与现行所得 税税率计算的应交所得税，或接受捐赠资产按税法规定确定的入账价在抵减当期亏损后(包括企 业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损，下同)余额与现行所得税税率计算的应 交所得税，贷记“应交税金应交所得税”科目，按其差，贷记“资本公积其它资本公积(或接受 捐赠非现金资产准备)”科目。 64 二、税务会计实务的具体应用 对于执行企业会计制度的企业： 【例】A公司用2010年1月购进的固定资产一台，账面价值100万元（账面原值200万元， 提取折旧80万元，计提减值损失20万元），公允价值为120万元，无偿赠送给B公司。 A公司会计处理： 借：固定资产清理 120.4 累计折旧 80 固定资产减值损失 20 贷：固定资产 200 应交税金应交增值税（销项税额） 20.4 借：营业外支出 120.4 贷： 固定资产清理 120.4 B 公司会计处理： 二、税务会计实务的具体应用 借：固定资产 120 应交税金应交增值税（进项税额） 20.4 贷：贷转资产价值接受捐赠非货币性资产价值 140.4 期末，根据企业所得税计税情况，假设应全额交纳企业所得税： 借：贷转资产价值接受捐赠非货币性资产价值 140.4 贷：应交税金应交企业所得税 105.30 资本公积其它资本公积(或接受捐赠非现金资产准备） 35.10 二、税务会计实务的具体应用 特别关注2： 根据关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知 （财会函 200860号 ）如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济 实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入 所有者权益(资本公积)。 借：库存商品 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：资本公积 递延所得税负债 67 二、税务会计实务的具体应用 1.2.9 其他特殊业务处理 1、包装物销售、出租及没收押金的税务会计处理 1）包装物销售的会计处理。随同产品出售单独计价的包装物。 【案例2-20】某工厂销售给某企业带包装物的产品一批，包装物单独计价，开具增值税 专用发票，其中货款为100,000元，增值税款为17,000元，包装物销售价款为2,000元， 增值税款为340元，款项未收到。会计处理如下： 借：应收账款 119 340 贷：主营业务收入 100 000 其他业务收入 2 000 应交税费应交增值税（销项税额） 17 340 68 二、税务会计实务的具体应用 2）随同产品出售的单独收取租金的包装物的会计处理。随同产品出售，包装物租金属于 价外费用，应并入销售额计算销项税额，价外费用属于含税收入，在征税时应换算成不含 税收入计税。 案例2-21某工厂销售给某企业产品一批，货款为30000元，增值税额为5100元，并出租 包装物100个，共计租金2340元，款项已收妥入账。 会计处理如下： 销项税额=5100+2340/（1+17%）17%=5440（元） 借：银行存款 37440 贷：主营业务收入 30000 其他业务收入 2000 应交税费应交增值税（销项税额） 5440 69 二、税务会计实务的具体应用 3）包装物收取押金销项税额的会计处理。纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单 独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应按所包装货 物适用的税率计算销项税额。规定中的“逾期”是指以一年为限，对于收取一年以上的押金，无论 今后是否退还均应并入当期销售额征税。此外，销售酒类产品收取的包装物押金又分为两种情况 ：一是啤酒、黄酒，其会计核算与一般押金会计处理相同；二是其他酒类产品的押金，无论该押 金是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。 案例2-22某企业销售产品一批，所开具的增值税专用发票上注明价款20000元，增值税额3400 元。随货出租包装物押金为1170元，包装物成本为1500元，双方约定包装物一个月后退还，全 部款项已入账。 销售产品时： 借：银行存款 24570 贷：主营业务收入 20000 应交税费应交增值税（销项税额） 3400 其他应付款 1170 一个月后包装物未收回，企业将押金没收，会计处理如下： 借：其他应付款 1170 贷：应交税费应交增值税（销项税额） 170 其他业务收入 1000 借：其他业务支出 1500 贷：库存商品包装物 1500 70 二、税务会计实务的具体应用 2、以旧换新业务的税务会计处理 1）一般物品的以旧换新 以旧换新销售方式，就是纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。