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1 第五章 持有至到期投资、投资性房地 产及长期股权投资 主讲 夏云峰 2 主要内容 第一节 持有至到期投资 第二节 投资性房地产 第三节 长期股权投资 3 第一节 持有至到期投资 一、持有至到期投资的定义及特征 定义：指企业购入的到期日固定、回收金额固定或 可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的 非衍生金融资产。 不包括： p在初始确认时即被指定以公允价值计量且其变动 计入当期损益的非衍生金融资产； p在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融 资产； p符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。 4 第一节 持有至到期投资 (一)到期日固定、回收金额固定或可确定指相关合 同确定了投资者在确定的期间内获得或应收取现 金流量的金额和时间。这不考虑持有至到期投资 发行方可能存在的重大支付风险；不包括权益工 具投资；浮动利率的债务工具投资也应划分为持 有至到期投资。 (二)有明确意图持有至到期投资指投资者在取得投 资时意图已明确，除非遇到一些企业所不能控制 、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件 ，否则将持有至到期。若出现： 5 第一节 持有至到期投资 1.持有期限不确定； 2.市场利率变动、流动性需求变化、替代投资机会 及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外 汇风险变化等情况引起的金融资产出售。但无法 控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立 事项发生且难以合理预计的独立事项引起的金融 资产出售除外； 3.发行方按明显低于其摊余成本的金额清偿； 4.其他表明企业没有明确意图持有至到期的情况。 即表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期 。 6 第一节 持有至到期投资 （三）有能力持有至到期指企业有足够的财务资源 ，并不受外部因素影响将投资持有至到期。若出 现：1.没有可利用的财务资源持续提供资金支持 ；2.受法律、行政法规的限制；3.其他表明企业 没有能力持有至到期的情况。即表明企业没有能 力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期。 （四）持有至到期投资在到期前处置或重新分类， 通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图 。如果处置或重新分类为其他类金融资产的金额 相对于该类投资在出售或重新分类前的总额较大 ，则企业在处置或重新分类后应立即将剩余的持 有至到期投资重分类为可供出售的金融资产。 7 第一节 持有至到期投资 但遇到下列情况除外： 1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日 较近(如到期日前三个月内)，且市场利率变化对 该项投资的公允价值没有显著影响； 2.根据合同约定的偿还方式，企业已收回几乎所有 的初始本金； 3.出售或重新分类是由于企业无法控制、预期不会 重复发生且难以合理预计的独立事件所引起 8 第一节 持有至到期投资 此类情况包括： （1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到 期投资予以出售； （2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息 税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额， 将持有至到期投资予以出售； （3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行 利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有 至到期投资予以出售； 9 第一节 持有至到期投资 （4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投 资品种的投资限额做出重大调整，将持有至到期 投资予以出售； （5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅 度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风 险权重，将持有至到期投资予以出售。 二、持有至到期投资的确认及初始计量 （一）确认 企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一 项金融资产或负债。 10 第一节 持有至到期投资 （二）初始计量 1.企业初始确认持有至到期投资的资产时，应当按 照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入 账金额并计算确定其实际利率。其中，公允价值 通常应当以市场交易价格为基础确定。 2.交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金 融工具新增的外部费用。新增外部费用 3.企业取得持有至到期投资的资产时所支付的价款 中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股 利，应当单独确认为应收项目进行处理 11 第一节 持有至到期投资 三、持有至到期投资的后续计量 (一)持有至到期投资应当按照实际利率法，按摊余 成本计量 实际利率法是指按照金融资产或者金融负债的实 际利率计算其摊余成本及其各期利息收入或利息 费用的方法。 1.实际利率是指金融资产或者金融负债在预期存续 期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现 为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的 利率。 12 第一节 持有至到期投资 2.摊余成本是指持有至到期投资的初始确认金额经 下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去实际利率法将初始确认金额与到期 日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失。 3.如果有客观证据表明按照实际利率和名义利率分 别计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也 可以使用名义利率摊余成本进行后续计量。 13 第一节 持有至到期投资 例5-1 工业企业彭博公司2006年1月1日从活跃市场 上购入某公司5年期的债券，支付价款1 000万元( 含交易费用)，面值1 250万元，票面利率为 4.72%，本金最后一次支付。债券购买合同规定 ，债券发行方遇到特殊情况可将债券赎回，且不 需要为提前赎回支付额外款项。彭博公司在购买 该债券时，预计发行方不会提前赎回，不考虑所 得税和减值损失等因素。计算实际利率r： 每期彭博公司所获得的利息收入1 2504.72% 59万元 59(1r)159(1r)259(1r)359(1r)4 (591 250)(1r)51 000，r10% 14 第一节 持有至到期投资 表5-1摊余成本计算过程 单位：万元 15 第一节 持有至到期投资 根据以上数据，彭博公司进行相关账务处理如下 (单位：万元)： (1) 2006年1月1日购入债券。 借：持有至到期投资成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资利息调整 250 (2) 2006年12月31日确认实际利息收入、收到票面 利息等。 16 第一节 持有至到期投资 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41 贷：投资收益 100 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (3) 2007年12月31日确认实际利息收入、收到票面 利息等。 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 45 贷：投资收益 104 17 第一节 持有至到期投资 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (4) 2008年12月31日确认实际利息收入、收到票面 利息等。 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 50 贷：投资收益 109 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 18 第一节 持有至到期投资 (5)2009年12月31日确认实际利息收入、收到票面 利息等。 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 54 贷：投资收益 113 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (6) 2010年12月31日确认实际利息收入、收到票面 利息等。 19 第一节 持有至到期投资 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 60 贷：投资收益 119 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款 1 250 贷：持有至到期投资成本 1 250 20 第一节 持有至到期投资 (二)相关利得或损失的处理 以摊余成本计量的持有至到期投资，在发生减值 、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计 入当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期 项目，相关的利得或损失处理，适用企业会计 准则第24号套期保值。 21 第一节 持有至到期投资 (三)持有至到期投资的重新分类处理 1.重分类的情况： （1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资 不再适合划分为持有至到期投资的， （2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大 ，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再 适合划分为持有至到期投资的 2.账务处理： 应将该资产（剩余部分）重新划分为可供出售金 22 第一节 持有至到期投资 融资产，并以公允价值进行后续计量。在重分类 日，该项投资（剩余部分）的账面价值与其公允 价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售 金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期 损益。 23 第二节 投资性房地产 房地产是土地和房屋及其权属的总称。其中，土 地指土地使用权，而非土地所有权；房屋指土地 上的房屋等建筑物及构筑物。 一、投资性房地产的定义及其特征 （一）定义：投资性房地产指为赚取租金或资本增 值，或两者兼有而持有的房地产。其能够单独计 量和出售。 （二）特征： 1、是一项经营性业务，其主要形式是出租建筑物 或土地使用权，实质上属于让渡资产使用权行为 。 24 第二节 投资性房地产 2、所取得的房地产租金收入或土地使用权转让收益 应确认为主营业务收入或其他业务收入，应缴纳 营业税。 二、投资性房地产的范围 包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转 让的土地使用权、已出租的建筑物。 （一）已出租的土地使用权指企业通过出让或转让 方式取得的并以经营租赁方式出租的土地使用权 。企业取得土地使用权的方式：在一级市场缴纳 土地出让金；在二级市场上接受其他单位转让。 25 第二节 投资性房地产 注意：以经营租赁方式租入的土地使用权再转租 给其他单位的，不能确认为投资性房地产。 （二）持有并准备增值后转让的土地使用权能给企 业带来资本增值的收益。如企业厂址搬迁，部分 土地使用权停用，企业决定继续持有这部分土地 使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。 注意：按国家有关规定所认定的闲置土地，不属 于持有并准备增值后转让的土地使用权，不属于 投资性房地产。 26 第二节 投资性房地产 （三）已出租的建筑物指企业拥有产权的、以经营 租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发完 成后用于出租的建筑物。 注意：1、用于出租的建筑物指企业拥有产权的建 筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物 不属于投资性房地产； 2、已出租的建筑物是企业已与其他方签订 了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物 。自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出 的建筑物才属于已出租的建筑物。企业计划用于 出 27 第二节 投资性房地产 租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物 ；企业将建筑物出租、按租赁协议向承租人提供 相关的辅助服务在整个协议中不重大的，应将该 建筑物确认为投资性房地产。 （四）不属于投资性房地产的项目包括自用房地产 和作为存货的房地产。自用房地产指为生产商品 、提供劳务或经营管理而持有的房地产；作为存 货的房地产指房地产开发企业在正常经营过程中 销售的或为销售而开发的商品房或土地。从事房 地产经营开发的企业依法取得、用于开发后出售 的 28 第二节 投资性房地产 土地使用权，属于房地产企业的存货，即使房地 产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地， 也不得将其确认为投资性房地产。 三、投资性房地产的确认和初始计量 在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才 能确认为投资性房地产： p与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企 业； p该投资性房地产的成本能够可靠的计量。 29 第二节 投资性房地产 注意确认时点：已出租的土地使用权和建筑物，作 为投资性房地产的确认时点为租赁开始日；持有 并准备增值后转让的土地使用权，作为投资性房 地产的确认时点为将自用土地使用权停止自用、 准备增值后转让的日期。 (一)外购投资性房地产的确认和初始计量 1、确认：外购的投资性房地产，只有在购入的同时 开始出租，才能作为投资性房地产加以确认。 2、初始计量： 30 第二节 投资性房地产 在采用成本模式计量下，外购的土地使用权和 建筑物在取得时， 借：投资性房地产（取得时的实际成本，包括买 价、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出 ） 贷：银行存款等 在采用公允价值模式计量下，应在“投资性房地 产”账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细 账户。外购的土地使用权和建筑物在取得时， 借：投资性房地产成本（取得时的实际成本 ） 贷：银行存款等 31 第二节 投资性房地产 (二)自行建造投资性房地产的确认和初始计量 1、确认：只有在自行建造或开发完成的同时开始出 租，才能将自行建造或开发完成的房地产确认为 投资性房地产。 2、初始计量：自行建造的投资性房地产，其成本由 建造该项资产达到预计可使用状态前发生的必要 支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成 本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用或 分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常损 失，直接计入当期损益，不计入建造成本。 32 采用成本模式计量的， 借：投资性房地产 贷：在建工程或开发产品 采用公允价值模式计量的 借：投资性房地产成本 贷：在建工程或开发产品 例5-2 2006年8月，英泰公司购入一处土地使用权 ，并计划自建三栋厂房，2008年完工并将该厂房 中的一栋租赁给A公司使用，合同规定从2008年2 月起正式开始由A公司使用。建造该厂房所支付 的土地使用权成本为600万元，三栋厂房的造价 均为1 000万元，且能单独出售。 33 第二节 投资性房地产 英泰公司的会计处理如下(单位：万元)： 土地使用权中对应部分同时转换为投资性房地产 600(1 0003 000)200万元 借：投资性房地产厂房 1 000 贷：在建工程 1 000 借：投资性房地产土地使用权 200 贷：无形资产土地使用权 200 (三)非投资性房地产转为投资性房地产的确认和初 始计量 34 第二节 投资性房地产 非投资性房地产转为投资性房地产，实质上是因 房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类 。自用房地产或作为存货的房地产转为出租，应 当 在租赁开始日确认投资性房地产。自用土地使用 权转为持有准备增值后转让的土地使用权，应当 在该土地使用权确已停止自用且管理当局形成转 换决议的时点，确认投资性房地产。 四、与投资性房地产有关的后续支出 （一）资本化的后续支出 35 第二节 投资性房地产 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房 地产确认条件的，应计入投资性房地产成本。如 改扩建或装修支出满足确认条件的，应将其资本 化。 1.采用成本模式计量的，投资性房地产进入改良 或装修阶段后，应将其账面价值转入“在建工程” 账户。 借：在建工程 投资性房地产累计折旧(摊销) 贷：投资性房地产 36 第二节 投资性房地产 发生资本化的改良或装修支出，通过“在建工程” 账户归集， 借：在建工程 贷：银行存款 应付账款等 改良或装修完成后，继续用于投资性房地产的， 应从在建工程转入投资性房地产， 借：投资性房地产 贷：在建工程 37 第二节 投资性房地产 2.采用公允价值模式计量的，投资性房地产进入改 良或装修阶段， 借：在建工程 贷：投资性房地产成本 投资性房地产公允价值变动等 在改良或装修完成后，继续用于投资性房地产的 ， 借：投资性房地产成本 贷：在建工程 38 第二节 投资性房地产 例5-3 2009年3月，A企业与B企业的一项厂房经营 租赁合同即将到期。该厂房原价为2 000万元，已 计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，A 企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与 C企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工 时将厂房出租给C企业。3月15日，与B企业的租 赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10 日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元 ，即日按照租赁合同出租给C企业。假设A企业采 用成本计量模式。 39 第二节 投资性房地产 本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当 记入投资性房地产的成本。A企业的账务处理如 下(单位：万元)。 (1) 2009年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程 ： 借：在建工程 1 400 投资性房地产累计折旧(摊销) 600 贷：投资性房地产厂房 2 000 (2) 2009年3月15日12月10日： 借：在建工程 150 贷：银行存款 150 40 第二节 投资性房地产 (3) 2009年12月10日，改扩建工程完工： 借：投资性房地产厂房 1 550 贷：在建工程 1 550 （二）费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资 性房地产确认条件的，应在发生时计入当期损益 。如对投资性房地产进行日常维护所发生的支出 。在发生投资性房地产费用化的后续支出时， 借：管理费用等 贷：银行存款等 41 第二节 投资性房地产 五、投资性房地产的后续计量 （一）采用成本模式进行后续计量的 应按企业会计准则第4号固定资产或企 业会计准则第6号无形资产的有关规定，按 期(月)计提折旧或摊销， 借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧(摊销) 取得的租金收入， 借：银行存款 贷：其他业务收入 42 第二节 投资性房地产 投资性房地产存在减值迹象的，还应遵从企业 会计准则第8号资产减值的有关规定。经减 值测试后确定发生减值的，应计提减值准备， 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备 已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失 在以后的会计期间不得转回。 43 第二节 投资性房地产 例5-4 甲公司的一栋办公楼出租给乙公司使用，已 确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计 量。假设这栋办公楼的成本为3 600万元，按照直 线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为 零。按照经营租赁合同，乙公司每月支付红星公 司租金16万元。当年12月，这栋办公楼发生减值 迹象，经减值测试，其可收回金额为2 400万元， 此时办公楼的账面价值为3 000万元，以前未计提 减值准备。 44 第二节 投资性房地产 甲公司的账务处理如下(单位：万元)。 (1) 计提折旧：每月计提的折旧：3 600201215 借：其他业务成本 15 贷：投资性房地产累计折旧(摊销) 15 (2)确认租金： 借：银行存款(或其他应收款) 16 贷：其他业务收入 16 (3)计提减值准备： 借：资产减值损失 600 贷：投资性房地产减值准备 600 45 第二节 投资性房地产 （二）采用公允价值模式进行后续计量的 采用公允价值模式计量的投资性房地产，应同时 满足下列条件： 1、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 。所在地指投资性房地产所在的城市。 2、能从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似 房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资 性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类 似的房地产，对建筑物而言，指所处地理位置和 地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近 、 46 第二节 投资性房地产 新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的 建筑物；对土地使用权而言，指同一位置区域、 所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相 近的土地。 投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的 ，不计提折旧或摊销，应以资产负债表日的公允 价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允 价值高于其账面余额的差额， 借：投资性房地产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 公允价值低于其账面余额的差额作相反的账务处 理。 47 第二节 投资性房地产 例5-5 2009年6月，万科公司与美达公司签订租赁 协议，约定将万科公司开发的一栋写字楼于开发 完成的同时租赁给美达公司使用，租赁期为10年 。当年9月1日，该写字楼开发完成并开始出租， 写字楼的造价为6 000万元。2009年12月31日， 该写字楼的公允价值为6 200万元。万科公司采用 公允价值计量模式。 万科公司的账务处理如下(单位：万元)： 48 第二节 投资性房地产 (1) 2009年9月1日，万科公司开发完成写字楼并出 租： 借：投资性房地产成本 6 000 贷：生产成本 6 000 (2) 2009年12月31日，以公允价值为基础调整其账 面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入 当期损益： 借：投资性房地产公允价值变动 200 贷：公允价值变动损益 200 49 第二节 投资性房地产 六、投资性房地产的转换 （一）投资性房地产转换形式 房地产的转换实质上是因房地产用途发生改 变而对房地产进行的重新分类。转换前提是必须 有确凿证据表明房地产用途发生改变。这里的确 凿证据包括企业管理当局就改变房地产用途形成 的正式书面决议和房地产因用途改变而发生实际 状态上的改变。 50 第二节 投资性房地产 投资性房地产转换形式主要包括： 1、投资性房地产开始自用，由投资性房地产转换 为固定资产或无形资产。投资性房地产开始自用 指企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产 改为用于生产商品、提供劳务或经营管理的房地 产； 2、作为存货的房地产改为出租，指房地产开发企 业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租， 相应地由存货转换为投资性房地产； 3、自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资 本增值，相应地由无形资产转换为投资性房地产 ；自用建筑物停止自用改为出租，相应地由固定 资产转换为投资性房地产。 51 第二节 投资性房地产 （二）投资性房地产转换日的确定 转换日指房地产的用途发生改变、状态相应 发生改变的日期。转换日的确定标准主要包括： 1、投资性房地产开始自用，转换日是房地产达到 自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提 供劳务或经营管理的日期。 2、作为存货的房地产改为出租，或自用建筑物或 土地使用权停止自用改为出租，转换日为租赁期 开始日。租赁期开始日指承租人有权行使其使用 租赁资产权利的日期。 52 第二节 投资性房地产 3、自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值， 转换日是企业停止将该项土地使用权用于生产商 品、提供劳务或经营管理且管理当局作出房地产 转换决议的日期。 (三)投资性房地产转换为自用房地产 1、采用成本模式进行后续计量 将投资性房地产转换为自用房地产，应按该项 投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或 摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计 折旧”、“固定资产减值准备”等账户。 53 第二节 投资性房地产 借：固定资产或无形资产（投资性房地产的账面余 额） 投资性房地产累计折旧(摊销)（已计提的折旧 或摊销） 投资性房地产减值准备（已计提减值准备） 贷：投资性房地产 累计折旧或累计摊销 固定资产减值准备或无形资产减值准备 54 第二节 投资性房地产 例5-6红星企业将出租的仓库收回，用于本企业储存 商品。该项房地产账面价值为4 000万元，其中原 价为6 000万元，累计已提折旧为2 000万元。假 设红星企业采用成本计量模式。红星企业的账务 处理如下(单位：万元)。 借：固定资产 6 000 投资性房地产累计折旧(摊销) 2 000 贷：投资性房地产 6 000 累计折旧 2 000 55 第二节 投资性房地产 2、采用公允价值模式进行后续计量 采用公允价值模式计量的投资性房地产转 换为自用房地产时，应以其转换当日的公 允价值作为自用房地产的账面价值，公允 价值与原账面价值的差额计入当期损益。 转换日， 56 第二节 投资性房地产 借：固定资产或无形资产 （该项投资性房地产的公允价值） 投资性房地产公允价值变动 （该项投资性房地产的累计公允价值变动） 公允价值变动损益（差额） 贷：投资性房地产成本 （该项投资性房地产的成本） 或投资性房地产公允价值变动 （该项投资性房地产的累计公允价值变动） 或公允价值变动损益（差额） 57 第二节 投资性房地产 例5-7 2008年1月15日，红光公司因租赁期满，将 出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业 的行政管理。2008年1月15日，该写字楼的公允 价值为3 800万元；该项房地产在转换前采用公允 价值模式计量，原账面价值为3 750万元，其中， 成本为3 500万元，公允价值变动为增值250万元 。 红光公司的账务处理如下： 借：固定资产 3 800 贷：投资性房地产成本 3 500 公允价值变动 250 公允价值变动损益 50 58 第二节 投资性房地产 （四）非投资性房地产转换为投资性房地产 1、采用成本模式进行后续计量 （1）作为存货的房地产转换为投资性房地产 借：投资性房地产（按该项存货在转换日的账面 价值） 存货跌价准备（已计提的跌价准备） 贷：开发产品 （该项存货的账面余额） 59 第二节 投资性房地产 （2）自用房地产转换为投资性房地产。于租赁期开 始日，按固定资产或无形资产的账面价值，相应 地转换为投资性房地产的账面价值。将自用土地 使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性 房地产时， 借：投资性房地产 （该项建筑物或土地使用权的账面余额） 累计摊销或累计折旧（已计提的折旧或摊销 ） 固定资产减值准备或无形资产减值准备 （已计提的减值准备） 贷：固定资产或无形资产 （该项建筑物或土地使用权的原价） 投资性房地产累计折旧(摊销) 投资性房地产减值准备 60 第二节 投资性房地产 例5-8 甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办 公。2008年1月10日，甲企业与乙企业签订了经 营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使 用，租赁期开始日为2008年3月15日，为期5年。 2008年3月15日，这栋办公楼的账面余额3.5亿元 ，已计提折旧1亿元。假设甲企业采用成本计量模 式。 甲企业的账务处理如下(单位：万元)： 借：投资性房地产写字楼 35 000 累计折旧 10 000 贷：固定资产 35 000 投资性房地产累计折旧(摊销) 10 000 61 第二节 投资性房地产 2、采用公允价值模式进行后续计量 （1）作为存货的房地产转换为投资性房地产 借：投资性房地产成本 （该项房地产在转换日的公允价值） 存货跌价准备 （已计提的跌价准备） 公允价值变动损益 （转换日的公允价值小于账面价值的差额） 贷：开发产品（该项房地产的账面余额） 资本公积其他资本公积 （ 转换日的公允价值大于账面价值的差额） 62 第二节 投资性房地产 （2）自用房地产转换为投资性房地产 借：投资性房地产成本 （该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值） 累计摊销或累计折旧 （已计提的累计摊销或累计折旧） 无形资产减值准备或固定资产减值准备 （已计提的减值准备） 公允价值变动损益 （转换日的公允价值小于账面价值的差额） 贷：固定资产或无形资产 （该项土地使用权或建筑物在转换日的账面余额） 资本公积其他资本公积 （转换日的公允价值大于账面价值的差额） 63 第二节 投资性房地产 七、投资性房地产的处置 当投资性房地产被处置，或永久退出使用且预 计不能从其处置中取得经济利益时，应终止确认 该项投资性房地产。 处置方式：对外出售或转让；由于使用而不断磨 损直到最终报废，或由于遭受自然灾害等非正常 损失发生毁损；因非货币性交易等而减少投资性 房地产。 账务处理：出售、转让、报废投资性房地产或发 生投资性房地产毁损应将处置收入扣除其账面价 值和相关税费后的金额计入当期损益。 64 第二节 投资性房地产 （一）采用成本模式计量的投资性房地产的处置 借：银行存款 （实际收到的金额） 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 （该项投资性房地产的账面价值 ） 投资性房地产累计折旧(摊销)（已计提的折旧 或摊销） 投资性房地产减值准备 （已计提的减值准备） 贷：投资性房地产（该项投资性房地产的账面余额 ） 65 第二节 投资性房地产 例5-9 A公司将其出租的办公楼确认为投资性房地 产，采用成本模式计量。租赁期届满后，A公司 将该栋办公楼出售给B公司，合同价款为8 000万 元，B公司已用银行存款付清。出售时，该栋办 公楼的成本为5 000万元，已计提折旧2 000万元 。 A企业的账务处理如下(单位：万元)。 借：银行存款 8 000 贷：其他业务收入 8 000 借：其他业务成本 3 000 投资性房地产累计折旧(摊销) 2 000 贷：投资性房地产写字楼 5 000 66 第二节 投资性房地产 例5-10 甲企业为了满足市场需求、扩大再生产，将 生产车间从市中心搬迁到郊区。2006年3月，管 理层决定将原厂区陈旧厂房拆除平整后，持有以 备增值后转让。土地使用权的账面余额为3 000万 元，已计提摊销900万元，剩余使用年限为40年 ，按照直线法摊销，不考虑残值。2009年3月， 甲企业将原厂区出售，取得转让收入4 000万元。 假设不考虑相关税费。 甲企业的账务处理如下(单位：万元)。 67 第二节 投资性房地产 (1) 转换日： 借：投资性房地产土地使用权 3 000 累计摊销 900 贷：无形资产土地使用权 3 000 投资性房地产累计折旧(摊销) 900 (2) 计提摊销(假设按年摊销)： 借：其他业务成本 52.5 贷：投资性房地产累计折旧(摊销) 52.5 68 第二节 投资性房地产 (3) 出售时： 借：银行存款 4 000 贷：其他业务收入 4 000 借：其他业务成本 2 842.5 资性房地产累计折旧(摊销) 157.5 贷：投资性房地产已出租土地使用权 300 69 第二节 投资性房地产 （二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置 借：银行存款 （实际收到的金额） 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 （该项投资性房地产的账面余额） 投资性房地产公允价值变动 （该项投资性房地产的累计公允价值变动） 贷：投资性房地产成本 （该项投资性房地产的成本） 或投资性房地产公允价值变动 （该项投资性房地产的累计公允价值变动） 70 第二节 投资性房地产 借：公允价值变动 或其他业务收入 贷：其他业务收入 （该项投资性房地产的累计公允价值变动） 或公允价值变动 若存在原转换日计入资本公积的金额，则也需一并 转入其他业务收入 借：资本公积其他资本公积 贷：其他业务收入 71 第二节 投资性房地产 例5-11 2007年3月10日，将A企业其开发的一栋办 公楼出租给B企业使用。租赁期开始日为2007年4 月15日。2008年4月15日，该办公楼的账面余额 为5 000万元，公允价值为6 000万元。2007年12 月31日，该项投资性房地产的公允价值为6 200万 元。2009年6月租赁期届满，企业收回该项投资 性房地产，并以7 500万元出售，出售款项已收讫 。A企业采用公允价值模式计量。 A企业的账务处理如下(单位：万元)。 72 第二节 投资性房地产 (1) 2008年4月15日，存货转换为投资性房地产。 借：投资性房地产成本 6 000 贷：开发产品 5 000 资本公积其他资本公积 1 000 (2) 2008年12月31日，公允价值变动。 借：投资性房地产公允价值变动 200 贷：公允价值变动损益 200 (3) 2009年6月，出售投资性房地产。 借：银行存款 7 500 贷：其他业务收入 7 500 73 第二节 投资性房地产 借：其他业务成本 6 200 贷：投资性房地产成本 6 000 公允价值变动 200 同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他 业务成本： 借：公允价值变动损益 200 贷：其他业务成本 200 同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业 务成本： 借：资本公积其他资本公积 1 000 贷：其他业务成本 1 000 74 第二节 投资性房地产 第三笔分录可合并为： 借：银行存款 7 500 其他业务成本 5 000 公允价值变动损益 200 资本公积其他资本公积 1 000 贷：其他业务收入 7 500 投资性房地产成本 6 000 投资性房地产公允价值变动 200 75 第二节 投资性房地产 八、投资性房地产后续计量模式的变更 投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更 。只有在房地产市场较成熟、能满足采用公允价值 模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从 成本模式计量变更为公允价值模式计量。但同一企 业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后 续计量，不得同时采用两种模式。 成本模式转为公允价值模式的，作为会计政策变更 处理，并按计量模式变更时的公允价值与账面价值 的差额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计 量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本 模式。 76 第三节 长期股权投资 一、长期股权投资概述 （一）定义：指通过投出各种资产取得被投资企 业股权且不准备随时出售的投资。 （二）进行长期股权投资的目的：为了长远 利益，成为被投资企业的股东，拥有参与被投资 企业经营决策的权利。 （三）投资企业与被投资企业的关系：按投 资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被 投资企业的关系有以下几种类型：1、控制；2、 共同控制；3、重大影响；4、无重大影响。 77 第三节 长期股权投资 1、控制 （1）定义：指投资企业有权决定被投资企业的财 务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中 获取利益。 （2）对被投资企业具有控制权的表现：投资企业 持有被投资企业半数以上表决权资本；或者投资 企业能通过章程、协议、法律等其他方式拥有半 数以上表决权；或者投资企业能任免董事会多数 成员；或者投资企业在董事会中拥有半数以上投 票权等。 （3）拥有控制权的投资企业称为母公司；被母公 司控制的企业称为子公司。 78 第三节 长期股权投资 2、共同控制 （1）定义：指按照合同约定与其他投资者对被投 资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制 权的各投资方所持有的表决权资本相同。 （2）被各投资方共同控制的企业称为投资企业的 合营企业。 3、无重大影响 指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制 权，也不具有重大影响。 79 第三节 长期股权投资 4、重大影响 （1）定义：指对一个企业的财务和经营决策有参 与的权利，但并不能控制或与其他方一起共同控 制这些决策的制定。 （2）对被投资企业具有重大影响的表现：投资企 业在被投资企业的董事会中派有董事，或能够参 与被投资企业的财务和经营决策的制定，则对被 投资企业形成重大影响。 （3）受到投资企业重大影响的被投资企业称为投 资企业的联营企业。 80 第三节 长期股权投资 二、长期股权投资初始计量 1.长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账 。长期股权投资的初始投资成本应区分企业合并 和非企业合并两种情况确定。 2.长期股权投资包括以下内容 （1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性 投资，即对子公司投资； （2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施 共同控制的权益性投资，即对合营企业投资 81 第三节 长期股权投资 （3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性 投资，即对联营企业投资； （4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制 或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允 价值不能可靠计量的权益性投资。 二、由企业合并以外的其他方式取得的长期股权投 资 1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际 支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成 本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。 82 第三节 长期股权投资 但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未 发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不 构成取得长期股权投资的成本。 2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其 成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括 应向被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金 股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券 承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行 直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成 本。应自权益性证券的溢价发行收入中扣除。权 益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公 积和未分配利润。 83 第三节 长期股权投资 例5-12 2008年3月，X公司通过增发3 000万普通股 (每股面值1元)取得Y公司20%的股权，按照增发 前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价 值为5 200万元。为增发该部分股份，X公司向证 券承销机构等支付了200万元的佣金和手续费。 假定X公司取得该部分股权后，能够对Y公司的生 产经营决策施加重大影响。 X公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期 股权投资的成本，账务处理为(单位：万元)： 84 第三节 长期股权投资 借：长期股权投资 5 200 贷：股本 3 000 资本公积股本溢价 2 200 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲 减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为： 借：资本公积股本溢价 200 贷：银行存款 200 (3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同 或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或 协议约定的价值不公允的除外。 85 第三节 长期股权投资 例5-13 Done公司以其持有的对Myers公司的长期 股权投资作为出资投入Tinan公司。投资合同中 约定，该项长期股权投资作价200万元。该作价 是按照Myers公司股票的市价经考虑相关调整因 素后确定的。Tinan公司注册资本为1 200万元， Done公司出资占Tinan公司注册资本的20%。取 得该项投资后，Done公司根据其持股比例，能够 派人参与Tinan公司的财务和生产经营决策。 Tinan公司应进行的账务处理为(单位：万元)： 借：长期股权投资 240 贷：实收资本 200 资本公积资本溢价 40 86 第三节 长期股权投资 (4)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长 期股权投资，其初始投资成本应按照企业会计 准则第12号债务重组和企业会计准则第7 号非货币性资产交换的规定确定。 三、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资 1、需明确的四个概念 （1）同一控制下的企业合并：指参与合并的企业 在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制， 且该控制并非暂时性的。 87 第三节 长期股权投资 （2）合并方：同一控制下的企业合并，在合并日取 得对其他参与合并企业控制权的一方。 （3）被合并方：同一控制下的企业合并，参与合 并的其他企业。 （4）合并日：指合并方实际取得对被合并方控制 权的日期。 88 第三节 长期股权投资 2、长期股权投资的初始计量：合并方按照被合并方 的账面价值进行初始计量。这是因为，同一控制 下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是出 于自愿的，这种企业合并不属于交易行为，而是 参与合并各方资产和负债的重新组合。 注意：投资企业支付的价款中如果含有已宣告发 放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，计 入“应收股利”账户，不计入长期股权投资成本。 89 第三节 长期股权投资 3、账务处理： （1）合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务 等方式取得被合并方的股权，在合并日 借：长期股权投资投资成本（享有被合并方所有者 权益账面价值的份额） 资本公积或盈余公积或利润分配（长期股权投资 初始投资成本与支付的现金、转让的非现金 资产以及所承担债务账面价值之间的差额） 贷：银行存款及相应的资产或负债科目（支付现金或 转让非现金资产、承担债务的账面价值） 资本公积 90 第三节 长期股权投资 （2）合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，在合 并日 借：长期股权投资投资成本（享有被合并方 所有者权益账面价值的份额） 资本公积或盈余公积或利润分配（长期股权投资 初始投资成本与所发行股份面值总额 之间的差额） 贷：股本（发行股份的面值总额） 资本公积 91 第三节 长期股权投资 （3）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包 括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服 务费用等，应当于发生时 借：管理费用 贷：银行存款 （4）合并方发行债券或承担其他债务支付的手续费