旧企业会计准则差异比较与分析.ppt

20062006企业会计准则企业会计准则 新旧企业会计准则差异比较与分析 版权所有 1993-2006 金蝶软件(中国)有限公司 西安驰泰电子科技有限公司 K/3事业部 P2 P3 目录 Content n中国会计准则建设历史演变 n新会计准则体系框架 n国际趋同的中国会计准则体系亮点 n中国新会计准则与国际会计准则的差异 n企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 n新旧企业会计准则体系主要差异及影响 P4 中国会计准则建设历史演变 一、会计准则的改革与探索阶段（19781992） 国际化的开端 进展： n1、中外合资经营企业会计制度 和 中外合资经营工业企业会计账户和会计报表（试行草案 ）（1983年） n2、会计准则制定理论研究 P5 中国会计准则建设历史演变 二、会计准则逐步建立阶段（19922000） 国际化的发展 进展： n股份制试点企业会计制度（1992年） n股份有限公司会计制度会计账户和会计报表（1998年 ） n企业会计准则、企业财务通则以及13个行业的财务制 度和会计制度（简称“两则两制）（1993年） n企业会计具体准则关联方关系及其交易的披露（1997 年）、现金流量表（1998年）、资产负债表日后事项（ 1998年）、债务重组（1998年）、收入（1999年）、 投资（1999年）、建造合同（1999年）、 会计政策、 会计估计和会计差错更正（1999年）、 非货币性交易（ 2000年）、或有事项（2000年） P6 中国会计准则建设历史演变 三、会计准则大力发展阶段（20012005） 以国际化为主导策略的确立 进展： n企业会计制度（2001年） 金融企业会计制度 中小企业会计制度 n无形资产、借款费用、租赁（2001年）；债务 重组、非货币性交易、投资）、现金流量表、 会计政策、会计估计和会计差错更正（2001年修订）；存 货、固定资产、中期财务报告（2002年） P7 中国会计准则建设历史演变 四、会计准则体系建立和完善阶段（2005） 建立国际趋同的会计准则体系 进展： n目标：通过制订20余项新准则，同时对现行的基本准则和16项 具体准则进行全面修订，建立起与我国社会主义市场经济相适应 并与国际财务报告准则充分协调、涵盖各类企业各项经济业务、 可独立实施的会计准则体系。 n完善后的我国企业会计准则体系由39项（138）会计准则构成 。 趋同是一个方向、 趋同不等于等同 趋同是一个过程、 趋同应是互动 P8 目录 Content n中国会计准则建设历史演变 n新会计准则框架体系 n国际趋同的中国会计准则体系亮点 n中国新会计准则与国际会计准则的差异 n企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 n新旧企业会计准则体系主要差异及影响 P9 新会计准则框架体系 目标 全球认可的会计标准 统一A股、B股、H股会计市场 这既是中国市场经济发展的需要，又是加入WTO后 中国履行承诺的要求 P10 新会计准则框架体系 基本框架 n以基本准则为指导原则 n以存货、固定资产等一般业务准则为主线 n兼顾石油、天然气、生物资产等特殊行业中的特殊业务准则 n按照现金流量表、合并财务报表等报告准则进行列报 n涵盖了企业绝大部分经济业务的会计处理和相关信息披露， 形成适应我国社会主义市场经济发展进程的、能够独立实施和 执行的、与国际会计标准趋同的我国企业会计准则体系。 P11 4 一般业务 准则 特殊业务 准则 报告准则 基本准则 资产负债表 日后事项 债务重组 收入 长期股权投 资 建造合同 会计政策、 会计估计变 更和差错更 正 非货币性资 产交换 或有事项 无形资产 借款费用 租赁 存货 固定资产 外币折算 资产减值 企业合并 投资性房地 产 所得税 政府补助 职工薪酬 股份支付 关联方披露 中期财务报 告 现金流量表 再保险合同 每股收益 合并财务报 表 分部报告 财务报表列 报 生物资产 金融工具确 认和计量 企业年金基 金 原保险合同 石油天然气 开采 套期保值 金融工具列 报 金融资产转 移 首次执行企 业会计准则 修订的具体会计准则新发布的具体会计准则 新会计准则框架体系 P12 新会计准则框架体系 体系 n基本准则 n具体准则 n准则指南 -会计准则解释 -会计科目和主要账务处理 P13 1、基本准则 在整个准则体系中起统驭作用，是“准则的准则”，主要规范 ： 会计目标 会计基本假定 会计基本原则 会计要素的确认和计量等。 2、具体准则 根据基本准则制定，用来指导企业各类经济业务确认、计量、 记录和报告的规范。主要包括三类：一般业务准则、特殊行业的 特定业务准则、报告准则。 新会计准则框架体系 P14 具体会计准则又可细分为六类。其中： （1） 一般业务准则：主要规范各类企业普遍适用的一般经 济业务的确认和计量，包括(19个)： NO.1 存货 NO.2 长期股权投资 NO.13 或有事项 NO.3 投资性房地产 NO.14 收入 NO.4 固定资产 NO.15 建造合同 NO.6 无形资产 NO.16 政府补助 NO.7 非货币性资产交换 NO.17 借款费用 NO.8 资产减值 NO.18 所得税 NO.9 职工薪酬 NO.19 外币折算 NO.11 股份支付 NO.20 企业合并 NO.12 债务重组 NO.21 租赁 新会计准则框架体系 P15 （2）特殊业务准则：主要规范特殊业务的确认和计量，包括(3个 ) ： NO.22 金融工具确认和计量 NO.23 金融资产转移 NO.24 套期保值 （3）特殊行业准则：主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量 ，包括(5个) ： NO.5 生物资产 NO.10 企业年金基金 NO.25 原保险合同 NO.26 再保险合同 NO.27 石油天然气开采等准则项目。 新会计准则框架体系 P16 （4）影响报表编制业务准则包括(2个) ： NO.28会计政策、会计估计变更和差错更正 NO.29 资产负债表日后事项 （5）报表编制和披露准则包括(8个) ： NO.30 财务报表列报 NO.31 现金流量表 NO.32 中期财务报告 NO.33 合并财务报表 NO.34 每股收益 NO.35 分部报告 NO.36 关联方披露 NO.37 金融工具列报 （6）新旧准则使用衔接准则包括(1个) ： NO.38 首次执行企业会计准则 新会计准则框架体系 P17 3 、企业会计准则应用指南 企业会计准则应用指南由两部分组成，第一部分为会计准则解 释，第二部分为会计科目和主要账务处理。 企业会计准则解释主要对32 项具体准则中的重点、难点和关键 点作出解释性规定；企业会计准则第15 号建造合同、 企业会计准则第25 号原保险合同、企业会计准则第26号 再保险合同、企业会计准则第29 号资产负债表日后 事项、企业会计准则第32 号中期财务报告和企业会 计准则第36 号关联方披露等6 项具体准则未作出解释。 会计科目和主要账务处理，主要根据具体准则中涉及确认和计 量的要求，规定了162 个会计科目及其主要账务处理，基本涵盖 了所有企业的各类交易或事项。 新会计准则框架体系 P18 （1）会计科目设置 会计科目设置说明 企业应当按照企业会计准则及其应用指南规定，设置会计科目 进行账务处理，在不违反统一规定的前提下，可以根据本企业 的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。不存在的交易或 者事项，可以不设置相关的会计科目。本指南中的会计科目编 号，供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采 用会计软件系统参考，企业也可以根据本规定，结合本企业的 实际情况自行确定会计科目编号。 新会计准则框架体系 P19 会计科目的分类 会计科目和主要账务处理，主要根据具体准则中涉及确认和计 量的要求，规定了162 个会计科目及其主要账务处理，基本涵盖 了所有企业的各类交易或事项。 会计科目的分类：分为6类 资产类：73个，其中一般企业（非金融企业）44个。 负债类：36个，其中一般企业20个。 共同类：5个，其中一般企业3个。 所有者权益类：7个，其中一般企业6个。 成本类：7个，其中一般企业4个。 损益类：34个，其中一般企业16个。 其中：一般企业（非金融企业）共计93个。 原2001企业会计制度共计85个会计科目。 新会计准则框架体系 P20 （2）会计科目表及一般企业（非金融企业）会计科目变化 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新会计准则框架体系 P21 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新会计准则框架体系 P22 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新 新会计准则框架体系 P23 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新会计准则框架体系 P24 一般企业应掌握 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新 新 新 新 新 新会计准则框架体系 P25 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新 新会计准则框架体系 P26 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新 新 新会计准则框架体系 P27 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新会计准则框架体系 P28 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新 新 新 新 新会计准则框架体系 P29 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新 新 新会计准则框架体系 P30 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新会计准则框架体系 P31 一般企业应掌握 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握新 新 新 新 新会计准则框架体系 P32 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新会计准则框架体系 P33 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新 新 新 新 新会计准则框架体系 P34 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新会计准则框架体系 P35 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新 新 新会计准则框架体系 P36 新会计准则框架体系 P37 新 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 一般企业应掌握 新 新 新会计准则框架体系 P38 （3）财务报表的组成 财务报表列报准则第二条规定，财务报表是 对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述， 至少应当包括： 1资产负债表； 2利润表； 3现金流量表； 4所有者权益（股东权益）变动表; 5附注。 新会计准则框架体系 P39 新会计准则框架体系 P40 新会计准则框架体系 P41 新会计准则框架体系 P42 目录 Content n中国会计准则建设历史演变 n新会计准则框架体系 n国际趋同的中国会计准则体系亮点 n中国新会计准则与国际会计准则的差异 n企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 n新旧企业会计准则体系主要差异及影响 P43P43 国际趋同的中国会计准则体系亮点 亮点之一：强调了会计信息的决策有用性（相关性） 强调会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关， 财务报告的目标也侧重于资本市场的投资者，有助于财务会 计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或 者预测； 对会计信息的质量要求中，增强了相关性要求，确定了主要 的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现 值以及公允价值； 历史成本不再是唯一的主要计量属性，比较全面的导入公允 价值的计量属性。 P44P44 国际趋同的中国会计准则体系亮点 亮点之二：特别强调会计信息的可靠性 在39个会计准则中86次出现“可靠”二字，表明基于我国目 前现时环境构建的新企业会计准则体系对会计信息可靠性的 倚重。 亮点之三：在充分借鉴国际财务报告准则的基础上，同时兼 顾了中国经济的客观环境和发展特点 例如，由于国有企业及国有控股企业在中国经济中占有主导 地位，关联方披露准则规定仅仅同受国家控制而不存在其他 关联方关系的企业不构成关联方；企业合并准则规定了同一 控制下企业合并的会计处理；资产减值准则规定计提减值准 备不得转回等和国际会计准则有所不同。 P45P45 国际趋同的中国会计准则体系亮点 亮点之四：体系起点高，内容完整，覆盖面广，建立起了较 为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准。 填补了我国会计规范领域的诸多空白，并在会计计量、企业 合并、金融工具会计等方面实现了质的飞跃和突破，为深化 我国企业改革、实施“请进来”、“走出去”的战略，为适 应我国金融体制改革、应对金融服务市场开放的挑战，为促 进我国资本市场发展、优化资源配置奠定了坚实的会计基础 。 P46P46 目录 Content n中国会计准则建设历史演变 n新会计准则框架体系 n国际趋同的中国会计准则体系亮点 n中国新会计准则与国际会计准则的差异 n企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 n新旧企业会计准则体系主要差异及影响 P47P47 下表列示了中国新会计准则如何与国际财务报告准则相对应。 序 号 企业会计准则 相对应的/讨论相同或类似事项的 国际财务报告准则 企业会计准则-基本准则编报财务报 表的框架 1. 存货IAS 2 存货 2. 长期股权投资*注一 3. 投资性房地产IAS 40 投资性房地产 4. 固定资产IAS 16 物业、厂房及设备 5. 生物资产IAS 41 农业 6. 无形资产IAS 38 无形资产 7. 非货币性资产交换*注二 8. 资产减值IAS 36 资产减值 9. 职工薪酬IAS 19 雇员福利 10. 企业年金基金IAS 26 退休福利计划的会计和报告 11. 股份支付IFRS 2 基于股权的支付 12. 债务重组*注二 13. 或有事项IAS 37 准备、或有负债和或有资产 中国新会计准则与国际会计准则的差异 *注一：长期股权投资在国际财务报告准则中分别由 IAS 27 “合并和单独财务报表”，IAS 28 “于 联营企业的投资”，IAS 31 “合营中的权益”，IAS 39 “金融工具：确认和计量”准则规范 。 *注二：国际财务报告准则中并没有单独的对应准则。 P48P48 序 号 企业会计准则 相对应的/讨论相同或类似事项的 国际财务报告准则 14. 收入IAS 18 收入 15. 建造合同IAS 11 建造合同 16. 政府补助IAS 20 政府补助会计和政府援助的披露 17. 借款费用IAS 23 借款费用 18. 所得税 IAS 12 所得税 19. 外币折算IAS 21 外币汇率变动的影响 20. 企业合并IFRS 3 企业合并 21. 租赁IAS 17 租赁 22. 金融工具确认和计量IAS 39 金融工具：确认和计量 23. 金融资产转 移IAS 39 金融工具：确认和计量 24. 套期保值 IAS 39 金融工具：确认和计量 25. 原保险合同IFRS 4 保险合同（*注三） 26. 再保险合同IFRS 4 保险合同（*注三） 中国新会计准则与国际会计准则的差异 *注三：IFRS 4 给出了有关保险合同的一些基本会计原则，而该两项中国准则涉及原保险合同和再保险 合同的具体会计处理。 P49P49 序 号 企业会计准则 相对应的/讨论相同或类似事项的 国际财务报告准则 27. 石油天然气开采IFRS 6 矿产资 源的勘探和评价（*注四） 28. 会计政策、会计估计变更和差错更正 IAS 8 会计政策、会计估计变更及差错 29. 资产负债 表日后事项IAS 10 资产负债 表日后事项 30. 财务报 表列报IAS 1 财务报 表列报 31. 现金流量表IAS 7 现金流量表 32. 中期财务报 告IAS 34 中期财务报 告 33. 合并财务报 表IAS 27 合并和单独财务报 表 34. 每股收益 IAS 33 每股收益 35. 分部报告IAS 14 分部报告 36. 关联方披露IAS 24 关联方披露 37. 金融工具列报 IAS 32 金融工具：列报和披露 IFRS 7 金融工具：披露 38. 首次执行企业会计准则IFRS 1 首次采用国际财务报 告准则 中国新会计准则与国际会计准则的差异 *注四：IFRS 6 规范了对矿产资源进行勘探和评价活动的一般会计处理原则。而该项中国准则针对油气 开采行业，并涵盖了油气开采各阶段业务活动的会计处理。 现行国际财务报告准则中尚无对应中国新会计准则的内容 IFRS 5 持有待售的非流动资产 和终止经营 IAS 29 在恶性通货膨胀经济 中的财务报 告 P50P50 第一个是关联交易问题 国际会计准则原来对国有企业即政府所有的企业是豁免披露的 ，不作为关联方，但是后来把豁免取消了。 在中国，我们不可能按照国际做法去做。如果把国有企业都作 为关联方，它们之间的交易都作为关联交易披露，既不现实也 没有意义。这样处理不仅增加了不必要的成本和工作量，重要 的是，掩盖了真正关联交易的事实。这个问题，不仅是中国， 日本、法国都给国际准则理事会提过意见，而我国的态度是比 较强硬的。 中国新会计准则与国际会计准则的差异 P51P51 第二个是资产减值损失的转回问题 关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国现行制度和国 际会计准则第36号都允许对已经确认的资产减值损失予以转 回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回）。 但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵利 润的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，新准则针对 我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的减值损失不得 转回，这与国际准则形成了实质性差异。 中国新会计准则与国际会计准则的差异 P52P52 第三个是政府补助的会计处理 新准则中规定，除了有关法律法规有明确规定做权益处理的 ，均做收入处理。而国际准则规定所有的补贴按收入处理。 中国新会计准则与国际会计准则的差异 P53P53 目录 Content n中国会计准则建设历史演变 n新会计准则框架体系 n国际趋同的中国会计准则体系亮点 n中国新会计准则与国际会计准则的差异 n企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 n新旧企业会计准则体系主要差异及影响 P54P54 (一)企业会计准则体系全面实施前的会计制度与会计准则框架 (二)企业会计准则体系全面实施后的会计制度与会计准则框架 企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 P55P55 企业会计准则体系于2006年2月15日发布，自2007年1月1日起 首先在上市公司执行。 我国企业会计准则体系建设的最终目标是，除小企业以外的所 有大中型企业均全面执行企业会计准则。 因此，在企业会计准则体系全面执行前后，我国企业会计制度 与会计准则的执行范围及框架还是有所不同的。 企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 P56P56 (一)企业会计准则体系全面实施前 的会计制度与会计准则框架 在企业会计准则体系全面实施前，会计制度与会计准则依然 并存新准则与原准则并存，企业会计制度与原行业制度并 存，不同企业应根据情况采用相应的会计制度和会计准则进行 会计核算。表1-1-4： 企业会计准则体系全面实施前各类企业应执行的会计制度与会计准则 企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 P57P57 企业会计准则体系全面实施前各类企业应执行的会计制度与会计准则 企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 P58P58 企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 P59P59 (二)企业会计准则体系全面实施后 的会计制度与会计准则框架 企业会计准则体系全面实施后，大中型 企业均执行企业会计准则体系及相应的应 用指南，小企业均执行小企业会计制度。 全面执行企业会计准则后，原行业会计制 度、企业会计制度及金融企业会计制度、 问题解答等均全部取消。 表115企业会计准则体系全面实施后的各企 业应执行的会计制度与会计准则 企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 P60P60 企业会计准则体系全面实施后 的各企业应执行的会计制度与会计准则 企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 P61P61 目录 Content n中国会计准则建设历史演变 n新会计准则框架体系 n国际趋同的中国会计准则体系亮点 n中国新会计准则与国际会计准则的差异 n企业会计准则体系出台后的企业会计制度与会计准则框架 n新旧企业会计准则体系主要差异及影响 P62P62 1、会计原则和会计要素计量的变化 新基本准则中的会计基本原则,继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重 于形式原则等,也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和 历史成本不再作为会计核算的基本原则。 由于公允价值的应用,计量成为此次准则修改中的一大亮点。美国会计准则 和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用,以体现会计信息的相关性。 考虑到中国市场发展的现状,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地 产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公 允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。 新会计准则的重大变化 P63P63 2、 存货管理方法变革 新存货准则下,取消了后进先出法, 这对生产周期较长的公司 将产生一定影响。原先采用后进先出法、存货较多、周转率较 低的公司,采用新的存货记账方法后,其毛利率和利润将出现不 正常的波动。例如,采用后进先出法的家电上市公司,在显像管 价格不断下跌过程中,一旦变革为先进先出法,后果将是成本大 幅上升,毛利率快速下滑,当期利润下降。 新会计准则的重大变化 P64P64 3、 资产减值准备计提变革 针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题,新资产减值准 则明确,计提的减值准备不得转回,这也是新会计准则与国际财 务报告准则的实质性差异之一。值得关注的是,一些利用大幅 计提减值准备进行利润调节的公司,有可能在2006年将减值准 备冲回,否则2007年执行新会计准则后,这些隐藏利润将再也没 有机会浮出水面。从上市公司实际计提的减值准备来看,一些 公司的减值准备甚至超过了当期净利润。这些公司若在2006年 报中转回部分减值准备,其利润将大受影响。 新会计准则的重大变化 P65P65 4、 债务重组方法变革 新债务重组准则改变了一刀切的规定,将原先因债权人让步而 导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为 将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允 价值作为计量属性。按新规定,一些无力清偿债务的公司,一旦 获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表 中,可能极大地提升其每股收益水平。因此,那些负债金额较高 又有可能获得债务豁免的公司,值得投资者关注。 新会计准则的重大变化 P66P66 5、 企业合并会计处理方法变革 目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这不一 定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对 价也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,因此以账面价 值作为会计处理的基础,以避免利润操纵。非同一控制下的企 业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价,是 双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购 买商誉。 新会计准则的重大变化 P67P67 6、 合并报表基本理论变革 与合并会计报表暂行规定相比,新的合并财务报表准则所 依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重 实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对 所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比 例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入 合并范围。这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影 响。 新会计准则的重大变化 P68P68 7、 金融工具准则的变革 关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业,这些准 则对金融企业的影响是广泛而深刻的,上市或拟上市的金融机构 则首当其冲。例如,准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量, 并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生 工具这把双刃剑,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风 险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑现金流等经济因素, 还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的 波动。 新会计准则的重大变化 P69P69 (一)总体结构有所变化 新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成；而原存货 准则是由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末 计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分内容组成。 (二)取消了确定发出存货实际成本的后进先出法 这一做法应基于以下两点考虑： 一是确定发出存货实际成本的后进先出法不具有普遍性或不能真实 反映存货流转情况； 二是改进后的国际会计准则第2号已取消了确定发出存货实际 成本的后进先出法，新存货准则的有关修订，便于我国的会计准则与 相关国际会计准则进步趋同。 新旧存货准则主要差异及影响 P70P70 （三）一般企业会计科目设置的不同点 2001企业会计制度 1201物资采购 1281存货跌价准备 新旧存货准则主要差异及影响 企业会计准则应 用指南 顺序 号 编号会计科目名称 271321代理业务资产 281401材料采购 291402在途物资 301403原材料 311404材料成本差异 321406库存商品 331407发出商品 351411委托加工物资 361412包装物及低值易耗品 421461存货跌价准备 1596701资产减值损失 P71P71 (四)借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中的 会计处理 按照新存货准则第三章第十条的规定，借款费用资本化的范围 将扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才 能够达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，应由 企业会计准则第17号借款费用予以规范。 新旧存货准则主要差异及影响 P72P72 【指南解释】 符合借款费用资本化条件的存货 根据存货准则规定，符合借款费用资本化条件的存货包括：如 房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、机械制造 企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这些存货需要经 过相当长时间的建造或者生产活动，才能达到预定可使用或者 可销售状态。 其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必要的 时间，通常为1 年以上。如果由于人为或者故意等非正常因素 导致资产的购建或者生产时间较长的，不属于符合资本化条件 的存货。 新旧存货准则主要差异及影响 P73P73 (五)存货跌价准备的会计处理 （1）科目设置 “存货跌价准备”科目。 本科目核算企业存货发生减值时计提的存货跌价准备。企业（农业） 对消耗性生物资产计提的跌价准备，也在本科目核算。 （2）存货跌价准备的主要账务处理 资产负债表日，企业根据存货准则确定存货发生减值的，按存货可变 现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。 已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌 价准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失” 科目。 发出存货结转计提的存货跌价准备的，借记本科目，贷记“主营业务 成本”等科目。 新旧存货准则主要差异及影响 P74P74 (六)取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明 原存货准则中明确规定：“商品流通企业存货采购成本包 括采购价格、进口关税和其他税金等”。新存货准则中则取消 了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款，同时在“不 计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通 企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的 内容。 (七)投资者投入存货成本的初始计量不同 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价 值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 新旧存货准则主要差异及影响 P75P75 (八)调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内 容 第四章“披露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披 露的存货相关信息内容 具体包括4项： 1 各类存货的期初和期末账面价值。 2 确定发出存货成本所采用的方法。 3 存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法， 当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金 额，以及计提和转回的有关情况。 4 用于担保的存货账面价值。 具体调整如下： 新旧存货准则主要差异及影响 P76P76 1.在原存货准则的基础上，新存货准则中删去了企业“应当 披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法、当期 确认为费用的存货成本”的内容。但此项调整不应影响企业根 据经营管理和信息披露的特殊需要。 2.由于新存货准则中取消了确定发出存货成本的后进先出法 ，因此在应当披露的存货信息内容中，新存货准则也相应取消 了原存货准则中要求披露“采用后进先出法确定的发出存货成 本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异 ”的内容。 3.新存货准则中补充了企业应当披露确定发出存货成本所采 用的方法的要求。 新旧存货准则主要差异及影响 P77P77 (一)名称和规范内容发生变化 新准则只规范长期股权投资； 原准则规范短期投资、长期债权投资和长期股权投资；在新 的准则体系中，将原准则中的短期投资和长期债权投资归入 企业会计准则第22号金融工具确认和计量进行规范，将 短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期 债权投资改称为持有至到期投资。 新旧长期股权投资准则主要差异及影响 P78P78 (二)基本内容框架发生变化 原准则包括引言、定义、投资分类、初始投资成本的确定、 投资账面价值的调整、长期投资减值、投资的划转、投资的处 置、披露、衔接办法和附则等十一项内容。 新准则只包括总则、初始计量、后续计量和披露四部分内容 。 新旧长期股权投资准则主要差异及影响 P79P79 (三)长期股权投资成本法、权益法核算的范围发生变化 原准则对有控制权的投资(即对子公司投资)采用权益法核算 ； 新准则规定采用成本法核算。其变化原因，按照国际会 计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的 信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些 信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其 单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集 中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法 编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子 公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计 准则一致的做法。 新旧长期股权投资准则主要差异及影响 P80P80 (四)长期股权投资取得时初始投资成本的计量发生变化 原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权 投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金 、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。 新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别作出规 定。 同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担 债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账 面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资 成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差 额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 合并方以发行股票作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所 有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照股票面 值总额作为股本，初始投资成本与股份面值之差，应当调整资本公积；资 本公积不足冲减的，调整留存收益。 新旧长期股权投资准则主要差异及影响 P81P81 (五)成本法的核算发生变化 原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的实际成本作为 长期股权投资的账面价值。 新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核 算时，按规定确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合 并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当 确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买 方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。 新旧长期股权投资准则主要差异及影响 P82P82 【例】 丙公司以一台设备换取丁公司60的股权(丙和丁为非同一控制)，换出 设备的账面价值为300万元，公允价值为250万元。假设合并中取得的被购 买方可辨认净资产公允价值为400万元。新旧准则做法如下： 按照原准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为300万元； 按新准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为250万元；换出资产 公允价值250万元与其账面价值300万元之间的差额50万元，计入当期损益 ，反映在营业外支出中。. 同时，投资方对初始投资成本250万元大于合并中取得的被购买方可辨认 净资产公允价值份额240万元(40060)的差额10万元，应当确认为商誉 。调整后的新的投资成本为240万元。可见，这种情况下的成本法与原准则 的成本法有差异；其他情况下新准则下成本法与原准则基本一致。 新旧长期股权投资准则主要差异及影响 P83P83 (六)权益法的核算发生变化 原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所 有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”时计入股 权投资差额分期摊入损益，“贷差”时直接计入资本公积。 新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享 有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权 投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资 时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应 当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则 已取消股权投资差额的核算。 新旧长期股权投资准则主要差异及影响 P84P84 (七)计提长期股权投资减值发生变化 原准则规定，计提的减值可以转回。 新准则规定，计提的减值不能转回。 (八)股权转让损益的计量发生变化 原准则规定，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理 ；权益法下应考虑股权投资差额的不同情况，相当复杂。 新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价 款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投 资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入 所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部 分按相应比例转入当期损益。两者相比，成本法下基本一致， 权益法下新准则要简单得多。 新旧长期股权投资准则主要差异及影响 P85P85 (九)披露的内容发生变化 原准则规定：企业应在财务报告中披露下列与投资有关的事项： (1)当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露； (2)短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股 权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露 ； (3)当年提取的投资损失准备； (4)投资的计价方法； (5)短期投资的期末市价； (6)投资总额占净资产的比例； (7)采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异； (8)投资变现及投资收益汇回的重大限制。 新旧长期股权投资准则主要差异及影响 P86P86 新准则规定：投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关 的下列信息： (1)子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册 地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。 (2)合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负 债、收入、费用等合计金额。 (3)被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情 况。 (4)当期及累计未确认的投资损失金额。 (5)与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。 新旧长期股权投资准则主要差异及影响 P87P87 n投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而 持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。 n用成本模式计量的投资性房地产,可折旧和摊销及计提减值准 备；在公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房 地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量 不对投资性房地产计提折旧、进行摊销，应当以资产负债表日 投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与 原账面价值之间的差额计入当期损益。 新投资性房地产准则要点 P88P88 （一）一般企业会计科目设置的不同点 取消 在建工程发生减值的，应在“在建工程”科目 设置“减值准备”明细科目进行核算。 新旧固定资产准则主要差异及影响 P89P89 （二）固定资产定义中未包括单位价值标准 原准则固定资产定义除“为生产商品、提供劳务、出租或经 营管理而持有”和“使用年限超过一年”外，还包括“单位价值 较高”这一标准。新准则没有列示这一标准。 (三)强调投资者投入的固定资产的成本计价必须公允 在对投资者投入固定资产价值确认上，原准则规定“按投资各 方确认的价值作为入账价值”，新准则规定“按照投资合同或协 议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”； 可见新准则一是强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价 或协议价，二是强调合同价或协议价必须公允。 新旧固定资产准则主要差异及影响 P90P90 （四）重新定义了净残值 新的预计净残值的定义强调了现值，即确定预计净残值时其金额应为其折 现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，应使预计净残值 等于公允价值减去处置费用后的净额。重新定义预计净残值与国际会计准则 保持了一致，对当前会计实务影响不大。 (五)规定了弃置费的会计处理 针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，新固定资产准则规定，确定 固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。 【例】某企业购入某项含有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时 需要特殊处理费用30万元（折现后的），则会计处理为： 借：固定资产 130 贷：银行存款 100 预计负债预计弃置费 30 新旧固定资产准则主要差异及影响 P91P91 （六）固定资产初始计量不同 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有 融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际 支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合借款费用准则应予 资本化。 【例】分期付款购买固定资产 n资料1：假定A公司207年1月1日从C公司购入N型机器作为固定 资产使用，该机器已收到。 购货合同约定，N型机器的总价款为1 000万元，分3年支付 ， 207年12月31日支付500万元，208年12月31日支付300万元 ， 209年12月31日支付200万元。 资料2：假定A公司3年期银行借款年利率为6%。 新旧固定资产准则主要差异及影响 P92P92 n分析： n第一步，计算总价款的现值 500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）+200/（1+6%）（ 1+6%）（1+6%）=471.70+267.00+167.92=906.62（万元） n第二步，确定总价款与现值的差额 1 000 - 906.62 =93.38（万元） n第三步，编制会计分录 借：固定资产/在建工程 906.62 未确认融资费用 93.38 贷：长期应付款 1 000 新旧固定资产准则主要差异及影响 P93P93 （七）后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则一致（ 取消了后续支出的确认原则） 新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原 则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济 利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量，不 再像原准则单独表述后续支出的确认原则。 发生的后续支出若符合确认固定资产的两个特征，则应将其 计入该项固定资产的入账价值。 发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确 认被替换部分的账面价值。 新旧固定资产准则主要差异及影响 P94P94 【例】企业的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法 计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，在第5年年初企 业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计500 万元，符合本准则第四条规定的固定资产确认条件，被更换的 部件的原价为400万元。 新旧固定资产准则主要差异及影响 P95P95 （八）取消了固定资产减值转回 新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定固定资产 减值准备不得转回。 （九）规定了对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方 法 原固定资产准则和新固定资产准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命 、预计净残值和折旧方法进行墨乏核，使用寿命预计数、预计净残值预计数 、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产 折旧年限、预计净残值和折旧方法。 但是原准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则明确了所有这 些改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯调整。 新旧固定资产准则主要差异及影响 P96P96 n生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生 物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。 n消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农 产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及 存栏代售的牲畜等。 n生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目 的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 n公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物 资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 新生物资产准则要点 P97P97 n实际成本计价：外购生物资产的成本包括购买价款、运输费 、保险费、相关税费以及可直接归属于购买该资产的其他支出 ；自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本包括 生产过程中的耗费；投资者投入的生物资产的成本，应当按照 投资合同或协议约定的价值确定（但合同或协议约定价值不公 允的除外）；天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额 确定。 n企业应当采用成本模式对生物资产进行后续计量。生物资产 在育毕或达到预定生产经营