高级会计学第二章合并会计报表概述.ppt

高级会计学 Advanced Accounting 第二章 合并会计报表概述 一 、合并会计报表的意义 二 、合并会计报表的特点 三 、编制合并会计报表的目的 四 、合并会计报表的合并理论 五 、合并会计报表的合并范围 六 、合并会计报表的种类 七 、合并会计报表的编制程序 一、合并会计报表的意义 (一)合并会计报表定义 也称合并财务报表，是指反映母 公司和其全部子公司形成的企业集团 整体财务状况、经营成果和现金流量 的财务报表。 由企业集团母公司根据纳入合并 范围的成员企业的个别会计报表进行 编制的。包括合并资产负债表、合并 利润表、合并现金流量表、合并所有 者权益（或股东权益）变动表、附注 。 由若干法人 组成的会计 主体，并非 法律意义上 的主体 (二)作用（略） 1.能够为使用者提供反映由母、子 公司组成的企业集团的会计信息。 2.有利于避免企业集团利用内部控 股关系，人为粉饰会计报表的情况 。 (三)合并会计报表与合并方式的关系 （简） （一）吸收合并 （二）创立合并 （三）控股合并 只编制股权取得日的合并会计报 表 只编制股权取得日的合并会计报 表 既编制股权取得日的合并会计报表， 也编制股权取得日后各期的合并会计报表 二、合并会计报表的特点(略讲 ) 与个别会计报表进行比较 个别财务报表，是反映单个企业财 务状况、经营成果和现金流量的财务 报表。 1、反映的对象不同 2、编制主体不同 3、编制基础不同 4、编制方法不同 进一步说明其特点 与个别会计报表比较，合并会计报表具有如下特点 ： 1.合并会计报表反映的对象是由若干个法人组 成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是 法律意义上的主体。 2.合并会计报表是由母公司编制的，也就是说 ，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并会计 报表，更不是社会上的所有企业都需要编制合并会 计报表。 3.合并会计报表以个别会计报表为基础编制。 4.合并会计报表的编制有其独特的方法。 进一步说明其特点 与汇总会计报表比较，合并会计报 表具有如下特点(略) 编制目的、编制主体、确定编报范 围的依据、编制方法等方面进行比 较。 三、合并会计报表的合并理论 (一)基本概念 1.控制: 控制:是指一个企业能够决定另一个企 业的财务和经营政策，并能据以从另一 个企业的经营活动中获取利益的权利。 新准则中进一步强调了以控制为基础 确定合并范围的基本理念。 除有证据表明母公司不能控制被投资 单位以外，母公司应当将其全部子公司 纳入合并范围。 进一步说明： （1）控制不同于影响:一般来说, 影响的力度要小于控制; （2）决定一个企业的财务和经 营政策是控制的主要标志； （3）获取经济利益是控制的主 要目的； 进一步说明： （4）控制可以采取不同的途径，而 不一定考虑股权比例； （5）控制是一种权利:判断控制的标 准,在于是否有控制的权利,而不在于 是否实施了控制; （6）从控制中获取的利益不一定以 金额表示,比如避免竞争等。 控制的形式 ()母公司拥有其半数以上表决 权资本的被投资单位。包括直接 拥有、间接拥有、直接和间接合 计拥有被投资单位半数以上表决 权资本。 30 % 100 % 70%40% B公司(无少 数股权) G 公司 D公司(45% 少数股权) E公司(30% 少数股权) H公司(30% 少数股权) C公司(40% 少数股权) 60% 55%45% A公司 直接控制和间接控制关系图 ()母公司控制被投资企业的其他情形 1）根据协议，母公司持有子公司半 数以上的表决权； 2）根据协议，母公司有权控制子公 司的财务、经营政策； 3）母公司有权任命董事会等权力机 构的多数成员； 4）母公司在董事会等类似机构中有 半数以上的投票权。 潜在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，应当考 虑企业和其他企业持有的被投资单位的当 期可转换的可转换公司债券、当期可执行 的认股权证等潜在表决权因素。 以控制为基础确定合并范围需 要注意的几个问题 1）是否所有能够控制的企业都纳入 合并范围的问题。 关于合并范围的确定原则，可 以概括为“投资+控制” 2）关于小规模子公司和特殊行 业子公司的问题：一律纳入合并 范围。 进一步说明：特殊目的主体的合并问 题 判断母公司能否控制特殊目的主体应当 考虑如下主要因素： 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等 特定经营业务的需要直接或间接设立特 殊目的主体。 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主 体或其资产的决策权。比如，母公司拥 有单方面终止特殊目的主体的权力、变 更特殊目的主体章程的权力、对变更特 殊目的主体章程的否决权等。 3）母公司通过章程、合同、协议等具 有获取特殊目的主体大部分利益的 权力。 4）母公司通过章程、合同、协议等承 担了特殊目的主体的大部分风险。 3）关于合营企业的问题：同受两方 或多方控制的合营企业不完全符合 控制的定义，取消了原来合并比例 法适用。 2.母公司和子公司: 母公司:是指有一个或一个以上子公司 的企业（或主体）; 子公司:是指被母公司控制的企业（或 主体）。 3.少数股权和少数股东损益 少数股权:指非全资子公司中所有者权 益中不属于母公司拥有的份额; 少数股东损益:指非全资子公司在一定 会计期间内实现的损益中不属于母公 司的份额。 （二）合并财务报表的性质 有三种代表性的观点： 1、补充报告论 2、主要报告论 3、难分主次论 （一）补充报告论 认为合并财务报表不过是对母、子公司提 供的个别财务报表的一种有效补充，把合并 财务报表置于辅助地位，简略地对外披露有 关信息， （二）主要报告论 认为合并财务报表是主要依据母公司观点 编制的信息系统，只有合并财务报表才能全 面地、综合地反映母公司股东所关注的会计 信息，母、子公司提供的个别财务报表是对 合并财务报表的有效补充。 （三）难分主次论 认为以上两种观点都过于极端，合 并财务报表与母、子公司的个别财务报 表的关系也是如此，它们都是反映有关 利益主体群和其各组成部分的经营成果 、财务状况及其变动情况不可或缺的一 部分。 （三）合并理论 即合并财务报表的目标理论： 1母公司理论 强调母公司股东的利益。 经济实体理论 强调单一管理机构对一个经济实体的控制。 所有权理论 着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并 理论。 母公司理论： 基本观点：强调母公司股东的权益， 不将子公司视为独立的法人，而将其 视为母公司的附属机构，将合并财务 报表视为母公司本身会计报表的延伸 和补充。 主要特点： 1、子公司的资产、负债、净资产、收入和费用100%予以合并。 2、资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊 销； 3、集团公司间交易及顺流交易所形成的未实现损益100%予以抵销 ，但逆流交易所形成的未实现损益则按母公司的持股比例予以抵 销； 4、在合并资产负债表上，少数股东权益作为一个单独项目列示于 负债和所有者权益之间，在合并利润表上，少数股东损益作为合 并收益的一个扣减项目。 主要缺陷：忽视了少数股权的权益， 返回 进一步说明母公司理论： 1、资产计价：母公司拥有多数股权 的资产：按公允价值计价， 少数股权的资产：按原账面价值计 价。 2、商誉处理：合并过程中产生的商 誉属于母公司股东的利益，与少数 股权无关，即全部归母公司。 ）合并资产负债表： 用子公司的可辨认资产、负债来 代替母公司个别资产负债表中的“长期股 权投资对子公司股权投资”。 可辨认资产、负债的计价：母公司拥有多数股 权的资产、负债按公允价值计价； 少数股权的资产、负债按原账面价值计价 。 合并主体的所有者权益只反映母 公司的所有者权益，而不包括子公司的 所有者权益。 其余同母公司资产负债表。 依据母公司理论编制合并会计报表： ）合并利润表： 用子公司的各收入、费用项目 代替母公司个别利润表中的“投资收益 对子公司的投资收益”； 合并净利润中不包括子公司少 数股东所持有的子公司净利润的份额 ，而将其视为企业集团的一项费用。 其余同母公司利润表。 2所有权理论 所有权理论又称业主权理论，它着 眼于母公司在子公司所持有的所有权。 因此编制合并会计报表时，按母公司持 有子公司股权的份额计算子公司的资产 与负债、权益计入资产负债表；对于子 公司的收入、费用与利润，也只按母公 司持有股权的份额计入合并利润表。 缺点：不完整，子公司的财务状 况、经营成果被割裂。 忽视了“控制”的经济实质，强调“拥有 ”的经济形式。 优点：能够解决企业缺乏大股东 下企业合并报表的编制问题。 3实体理论 实体理论是站在由母公司及其子公司 组成的统一实体的角度，来看待母子公 司间的控股合并。因此母公司及其子公 司的资产、负债、收入与费用，也就是 合并主体即集团公司的资产、负债、收 入与费用。只是当母公司未持有子公司 100%股权时，要将子公司净资产区分为 控股权益与少数股权。 主要特征：多数股权与少数股权虽 然地位不同，实力不同，但同属于 一个经济主体，应给予同等待遇， 一视同仁。 具体操作：（1）资产计价：子公司 资产均以公允价值计价，（2）商誉 由所有股东共享，（3）少数股权视 为合并股权的一部分，少数股权净 利润视为利润分配的一部分。 几种观点比较： 1、从理论上，实体理论客观 、公正、合理， 2、从实践上，母公司理论有 较大的优越性。 国际会计准则委员会和我国关 于合并会计报表的暂行规定中基 本采纳母公司理论。 四、合并会计报表的合并范围 合并范围 凡是能为母公司所控制的被投资 企业都属于其合并的范围。 不应纳入合并会计报表合并范围的子公司 1、已准备关停并转的子公司； 2、已宣告清理整顿的子公司； 3、已宣告破产的子公司； 4、母公司只是暂时持有其半数以上权益性资 本的子公司； 5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司 ； 6、受所在国外汇管制及其他管制、资金调度 受限制的子公司。 五、合并会计报表的前提条件 1、母公司与子公司统一的会计报表决算 日和会计期间 2、统一母公司与子公司采用的会计政策 3、统一母公司与子公司的编报货币单位 4、对子公司的权益性投资采用权益法进 行核算：在编制合并报表时，需要抵消 的项目之一就是母公司对子公司的长期 股权投资与子公司的所有者权益项目。 5、境外子公司以外币表示的会计报 表，母公司应当将子公司报表先按 母公司记账本位币进行折算，再编 制合并会计报表 除此以外，子公司要能够提供 个别会计报表和其他所需的相关资 料。 子公司编制合并报表的前提准备 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供 财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料： 1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额； 2、与母公司不一致的会计期间的说明； 3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相 关资料； 4、所有者权益变动的有关资料； 5、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。 六、合并会计报表的编制原则（简 ） （一）以个别会计报表为基础编制 （二）一体性原则：集团内部母子公司 是一个统一的整体，因此编制合并会 计报表时要将集团内部交易和事项加 以抵消。 （三）重要性原则 七、合并会计报表的种类 合并会计报表的主表：合并 资产负债表、合并利润表、 合并现金流量表、合并所有 者权益变动表。 合并会计报表附注。 链接合并报表例表.doc 八、合并会计报表的编制程序 （一）编制合并报表工作底稿 （二）调整 （三）抵销 （四）并计 （一）编制合并工作底稿，其基本格式如下： 项目 母公司 子公司 合计数 调整抵消分录 少数股东 合并数 借 贷 权益 （损益表项目） 主营业务收入 主营业务成本 净利润 年初未分配利润 未分配利润 （资产负债表项目） 货币资金 短期借款 实收资本 未分配利润 少数股东权益 （二）调整 调整就是以母公司的会计政策和会 计期间为标准，调整纳入合并财务 报表范围的各子公司的相关财务报 表项目的金额，但对有关账簿资料 则不需要、也不能够进行调整，只 需要在编制合并财务报表的工作底 稿上把相异的事项调整过来即可。 （三）抵销 抵销的宗旨是要在合并财务报表 的工作底稿上，消除集团的内部 交易对个别财务报表的影响，使 编制后的合并财务报表没有集团 内交易（以下简称内部交易）的 痕迹。 进一步说明 抵销的特点： 抵销分录，并不入账，只影响到当 年的合并财务报表； 抵销的对象是内部交易在个