高财：第一章企业合并１.ppt

第一章 企业合并会计 1高财 企业合并即企业并购。企业并购（Mergers and Acquisitions， M&A）通常包括兼并和收购两 层含义、两种方式。国际上习惯将兼并和收购合在 一起使用，统称为M&A，在我国称为并购。即企业 之间的兼并与收购行为，是企业法人在平等自愿、 等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人 产权的行为，是企业进行资本运作和经营的一种主 要形式。 从19世纪末至今，世界经济发生了五次并购浪 潮。在全球范围内，并购已经成为企业扩大规模、 增强实力、提高效率的重要手段。并购成为历史的 大趋势，并购浪潮风起云涌。 2高财 1999年6月，经中国证监会批准，清华同方与鲁 颖电子采用股权交换的方式正式合并，证监会的批准 表明它对换股合并方式及所采用会计方法的肯定。这 是我国首起以股权交换方式完成的合并，在证券市场 上产生了很大影响。 2005年，联想收购IBM全球PC业务 2006年，国美并购永乐 2008年，可口可乐乐并购汇购汇 源 (2009年遭商务务部禁止) 三元并购购三鹿、中国联联通并购购中国网 通 2009年，吉利收购福特沃尔沃 3高财 n国美电器创立于1987年，为中国目前最大的家电零售连锁 企业，位居全球商业连锁22位。市值约140亿港元。永乐电 器创建于1996年，2004年底成功引入美国摩根士丹利战略 投资，位居并购前中国家电连锁第三位。2004年实现销售 近百亿元。 n2006年7月25日国美和永乐联合对外宣布，双方根据自愿性 和约要约已经达成合并条款，永乐股东将以一股永乐股份兑 换0.327股国美股份和0.136港元现金，交易金额达52.68亿 港元。本次合并国美将永乐180家门店纳入旗下，使得其在 江浙一带的网络布局更加完善。 n国美在此次交易中付出的现金是4.09亿元，占总价的7.8 。国美董事局主席黄光裕将持有合并后的新公司51的股 份，永乐董事长、总裁陈晓透过合并公司和管理层持有12 .5的股份 。黄光裕对新公司握有绝对控制权。 n合并完成后，永乐从香港联交所退市，创造中国内地企业香 港上市9个月即告退市的记录。永乐退市后成为国美的全资 子公司。 4高财 5高财 n2010年3月28日21时，瑞典哥德堡，吉利集团董事长李书福与福特汽 车首席财务官Lewis Booth在一片掌声中拥抱了对方。吉利宣布，已 与福特汽车签署最终股权收购协议，获得沃尔沃轿车100%的股权以 及相关资产包括知识产权。除了李书福和福特汽车公司首席财务官 Lewis Booth之外，工业和信息化部部长李毅中以及瑞典副总理兼企 业能源部长Maud Olofsson也出席了签署仪式。本次收购，吉利出资 总额18亿美元。 6高财 n吉利100%拥有沃尔沃品牌，收购内容包括沃尔沃轿车的9 个系列产品、3个最新平台、2000多个全球网络以及相关 的人才和重要的供应商体系。沃尔沃净资产超过15亿美元 ，品牌价值接近百亿美元。 n吉利集团董事长李书福表示：“中国这一全球最大的汽车 市场将成为沃尔沃轿车的第二个本土市场。作为国际知名 的顶级豪华汽车品牌，沃尔沃轿车将在发展迅速的中国释 放出巨大的市场潜力。” n2010年，沃尔沃汽车公司新车销量达到37.3525万辆，比 2009年的33.4808万辆增长了11.6%。在中国，沃尔沃汽 车的销量较上年增长36.2%。2011年第一季度，沃尔沃汽 车全球零售销量提高了13.7%，达到10.6827万辆。 n并购一年多来，吉、沃联姻的效应已经逐步显现，尽管沃 尔沃曾经遇到一些困境，不能否认的是，它的工程技术、 品牌形象、员工素养仍属世界一流，并购之后，吉利就是 要把它的底蕴发挥出来。7 高财 n山西煤炭工业重组 n 2009年4月15日，山西省关于进一步加快推进煤企兼并重组 有关问题通知； n 2009年5月8日，山西省煤炭产业调整和振兴规划出台； n 2009年8月11日,关于加快兼并重组整合煤矿改造建设工作的 安排意见； n 2009年8月28日，14个部委联合下发关于深化煤矿整顿关 闭工作的指导意见，同日山西新闻网发布省煤炭工业厅关于 加快兼并重组整合煤矿改造建设工作的安排意见； n 整合重组之后,全省矿井数量由原来的2598处压减到1053处, 办矿企业主体由原来的2000多家减少到130家,山西省国有、民营 和混合所有制企业办矿数量比例为2:3:5。保留矿井将全部实现机 械化开采,平均单井规模达到年产110万吨。 8高财 n2010年： n中海油成功并购泛美能源 70亿美元抢攻南美 市场 n攀钢与鞍钢的重组方案获国务院国资委正式批 复，国内最大钢铁集团启幕. n蒙牛以4.692亿元收购君乐宝51%的股权，成 为君乐宝的最大股东，其在国内酸奶市场的份 额也将因此提升至30%以上。 9高财 n2001年，安永与当时时中国国内最大的会计师计师 事务务所大华华会计师计师 事务务所合并。 n2006年，上海立信长江会计师事务所、北京中 天华会计师事务所、广东羊城会计师事务所这 三家在我国会计师事务所排行榜上位列前茅的 大型会计师事务所宣布合并，共同组成了一个 新的机构立信会计师事务所管理有限公司。 合并后的立信年业务收入将达到4亿，国内所 与“四大”的年收入差距由此大为缩小。合并 后的立信堪称中国第一大，立信意欲打造中国 会计师事务所第一大品牌。 10高财 n2008年12月19日，安徽华普、辽宁天健和北京高商万 达3家会计师事务所宣布强强联合，合并成为华普天健 高商会计师事务所。合并后年收入将超过亿元，注册 会计师近300人。 n2008年的12月21日北京京都会计师事务所和天华会计 师事务所合并，组建北京京都天华会计师事务所，合 并之后，业务收入将超过2亿元，拥有注册会计师近 400人。 n2008年我国证券市场1597家非金融类上市公司中有 433家公司实现企业合并。 11高财 第一节 企业合并概述 12高财 n一、企业合并及其动因： n企业合并，是指将两个或两个以上单独的企 业合并成一个报告主体的交易或事项。 n该该交易事项项会形成一个新的报报告主体，这这是企业业 合并的基本标标准 n报报告主体的变变化产产生于控制权权的变变化 n合并的实质：以控制作为为是否合并的标标准，自非 控制至控制为为企业业合并。 111 或 121 13高财 注意： 1、CAS20 企业合并包括业务合并。业务是指企业 内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般 具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计 算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人 资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法 人资格的分部等。 2、两方或者两方以上形成合营企业的企业合并不 属于CAS20中的企业合并；只有达到控制标准的股 权投资才是企业合并。 3、仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以 上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并不 属于CAS20中的企业合并。 14高财 企业合并动因： n1、谋求企业发展。 使企业迅速实现规模扩张；突破行业壁垒和规模的限 制，迅速实现发展；主动应对外部环境变化。 n2、发挥协同效应。 经营协同效应、管理协同效应、财务协同效应。 n3、加强市场控制能力。 通过并购获取竞争对手的市场份额，迅速扩大市场占 有率；竞争对手减少，讨价还价能力提高。 n4、获取价值被低估的公司。 n5、降低经营风险。 通过多元化经营达到降低投资组合风险、实现综合收 益的目的。 15高财 二、企业合并的种类： 1、按法律形式分： 吸收合并：又称兼并，是指两个或两个以上的企业合 并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其 他企业的法人资格随着合并而消失。 甲乙甲 新设合并：又称“创立合并”，是指两个或两个以上的 企业协议合并组成一个新的企业，合并各方的法人资格均 告消失。 甲乙丙 控股合并：指企业通过收购其他企业的股份或相互交 换股票取得对方股份等，达到对其他企业进行控制的一种 合并形式。 甲报表乙报表甲与乙的合并报表 16高财 n2、按行业特点分（合并双方产品与产业的联系）： 横向合并（水平式）：处于同一行业、生产或经营 同一种产品或相似产品的企业间的合并。 纵向合并（垂直式）：生产工艺或经营方式前后关 联的企业间的合并。 混合合并：产品属于不同市场、处于不同产业领域 ，且与其产业部门之间不存在特别的生产技术联系 的企业间的合并。 n3、按企业合并的性质分： 购买性质合并 股权联合性质合并 17高财 n4、按控制对象分(按照合并双方是否处于同一控制下): 同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后 均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时 性的，为同一控制下的企业合并。 vv 同一方同一方:指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制 的投资者 vv 相同的多方相同的多方：通常指根据投资者之间的协议约定,在对被 投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的 两个或两个以上的投资者。 vv 最终控制最终控制：通常是指企业集团中的母公司或者有关主管 单位。如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体 商业条款（合并定价、合并方式及其他安排）的制定， 则不属于同一控制下的企业合并。 vv 控制是非暂时性的控制是非暂时性的：较长的时间,通常指一年以上(含一 年) 18高财 n4、按控制对象分(按照合并双方是否处于同一控 制下): 非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前 后不属于同一或相同的多方最终控制的，为非同一控 制下的企业合并。 n5、按合并的实现方式分： 现金购买式。 承担债务式。 股份交易式。 非现金资产交易式。 19高财 n2008年我国证券市场1597家非金融类上市公司中 有433家公司实现企业合并。其中，同一控制下 的企业合并的有185家，非同一控制下的企业合 并的有296家，53家的企业合并既有同一控制下 的企业合并又有非同一控制下的企业合并，另有5 家未披露企业合并的类型。 n实现企业合并的433家上市公司中，采用控股合 并的411家，采用吸收合并的25家，采用新设合 并的5家，其中，既有控股合并又有吸收合并的8 家。披露了企业合并的判断依据的有420家，另 有13家未予披露。2008年因企业合并产生的商誉 合并为242.43亿元，计入当期损益的金额为3.87 亿元。 20高财 第二节 企业合并的基本会计问题 21高财 一、可辨认资产与负债的计价 n参与合并的企业都不改变其计价基础，所有资产 、负债都按其原来的账面价值计价 n合并企业不改变其计价基础，其资产、负债都按 其原来的账面价值计价；而被并企业要改变其计 价基础，资产、负债按其合并日(购买日)的公允 价值计价 n参与合并的企业都改变其计价基础，所有资产、 负债都按其合并日(购买日)的公允价值计价 22高财 二、商誉的确认与计量 n商誉是企业不可单独辨认的资产，它不能单独在 市场上销售或交换，而只能与企业整体一起确认 与转让。它表现为一家企业的盈利能力超过了本 行业平均水平或正常的投资回报率。即由于某种 原因而使企业在同行中处于较为优越的地位，并 能获得超过一般企业利润水平的能力就是商誉。 n商誉按其形成来源不同可分为自创商誉和外购商 誉 外购商誉可分为正商誉和负商誉 23高财 二、商誉的确认与计量 正商誉即为购买方实际支付的总成本（合并成 本）超过被购买方的资产、负债及或有负债的 总市价净额（即可辨认净资产的公允价值）的 差额。这也是间接法下商誉的计算方法。直接 法下，由于商誉的大小，关键取决于被购买方 资产预期的获利能力，其商誉的计算为： l收益资本化价值法：商誉价值年均超额利润/社会 平均投资报酬率获利能力可望持续下去 l收益现值法：商誉价值年均超额利润年金现值系 数收益不确定性较大 负商誉则相反 24高财 （一）正商誉的确认和计量 n分期摊销法：先单独确认为一项资产。 n永久保留法 n直接冲销法：直接冲减留存收益。符合谨 慎性要求。 25高财 （二）负商誉的确认和计量 n按公允价值比例调减购进非流动资产（长期股票 投资、债券投资除外）的入账金额 负商誉之所以调整除长期股票投资与长期债券投资之 外的非流动资产项目，是因为长期股票投资与长期债 券投资以及大部分流动资产项目一般有比较确定的金 额或比较客观的市场价格，而固定资产、无形资产与 递延资产等非流动资产项目通常没有现存的市价，评 估结果往往不够可靠。以减记至零为限。详见下页 n直接计入当期损益(营业外收入) n27页 26高财 n1、首先计算出分摊比例，即负商誉与除长期投资 以外全部非流动资产公允价值之和的比例。 分摊比例 负商誉 / (土地使用权+房屋+设备等) n2、然后计算各非流动资产应当分摊的负商誉 某项非流动资产应当分摊的负商誉 该非流动资 产的公允价值 分摊比例 幻灯片 26 27高财 第三节 企业合并的会计方法 及其运用 28高财 一、权益结合法(权益联合法)(pooling of interests method) n将企业合并视为两家或两家以上企业股权的联合 。当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控 制其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合 并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合 并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益 ，这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。 n在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为 是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因 为参与合并的双方签订的是平等的协议。如果参 与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决 权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通 常是不可能的。 29高财 （一）权益结合法的特点 （1）将合并视为股权联合行为，而不是资产交易 （2）没有新的计价基础，参与合并企业的资产、负债均按其 原来的账面价值计价。合并后合并企业的股东权益不能因 合并而增加或减少。 （3）企业合并过程中发生的所有相关费用，均计入当期损益 （4）合并企业按被合并企业净资产账面价值的份额作为股权 投资的入账价值，不存在合并成本超过所取得或控制净资 产的公允价值等问题，不会产生商誉的确认与计量问题。 （5）不论合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并企业 自期初至合并日的损益也要包括在合并后企业的利润表中 （6）如参与合并企业的会计方法不一致，则应追溯调整，并 重编前期财务报表 （7）从实证看，由于被合并企业的总资产在评估后均有较大 幅度的增减，而权益结合法无视这些增(减)值的存在，在 账面上不体现，这就暗藏着潜在的盈利或亏损，为合并方 日后的利润操纵提供了相当的空间。 30高财 按照国际会计准则第号企业合并(已被IFRS3 企业合并取代，2004.3发布，2004.4修订）的规定，被认定 为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以 下条件： （1）参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部 ，至少也应是绝大多数参与交换或合并； （2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值 相差很远； （3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保 持与合并前同样的表决权和股权。 美国APB16规定了权益结合12个条件。见教材P6 废止前主要适用于股权换股权的企业合并。 我国：适用于同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并： 31高财 n n 主要形式主要形式：母公司将子公司的净资产转移 至母公司并注销子公司；母公司将其拥有 的对一个子公司的控股权转移至另一个子 公司等。 n n 判断判断:实质重于形式 nCAS20：同受国有资产管理委员会控制下的国有 企业之间的合并不属于同一控制下的企业合并 32高财 （二）同一控制下的企业合并：权益结 合法的具体运用 n n 1 1、合并方与被合并方的认定、合并方与被合并方的认定 同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合 并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业 为被合并方。 合并日合并日：是指合并方实际取得对被合并方控制权的日 期，即被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转 移给合并方的日期。 n n 2 2、合并对价 、合并对价 合并对价：合并方为取得被合并方净资产而付出的代 价。 对价方式：支付现金、非现金资产、承担债务、发行 权益证券等 33高财 同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制 权的转移（实质重于形式）： （1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。 （2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的， 已获得批准。 （3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。 （4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般 应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项。 （5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购 买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相 应的风险。 34高财 n n 3 3、合并方在企业合并中取得的资产和承担、合并方在企业合并中取得的资产和承担 的负债的计量与报告的负债的计量与报告 (1)取得的被合并方的净资产：以账面价值计量 (2)支付的合并对价：以账面价值计量（非货币 性资产） (3)合并对价与合并中取得的净资产份额的差额 调整权益项目，先调整资本公积，资本公积不 足时再冲减留存收益。即账面价值对账面价值 （或发行股份的面值）。 (4)会计政策的调整：同一控制下的企业合并中 ，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的 ，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对 被合并方的财务报表相关项目进行调整。 35高财 (5)直接相关费用的处理：合并方为进行的企业合并发 生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付 的审计费用、评估咨询费用、法律服务费用等中介费 用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损 益。 (6)其他费用：为企业合并发行的债券或承担其他债务 支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他 债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发 生的手续费、佣金等手续费，应当抵减权益性证券溢 价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。 企业专设的购并部门发生的日常管理费用专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部 门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业 的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购 并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于 与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计 入当期损益。 (7)合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并 日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表 。 36高财 4 4、 权益结合法的会计处理权益结合法的会计处理 n吸收合并： 37高财 . 股票面值小于被并公司的投入资本： 借：有关资产 （账面价值） 贷：有关负债 （账面价值） 股本 （面值） 资本公积 留存利润 （1）小于被并企业股票总面值，资本公积增加 （2）小于被并企业投入资本（大于面值），资本公积减少 . 股票总面值大于被并企业的投入资本： 按以下顺序冲减： 被并企业发行在外的股票面值 被并企业的资本公积 合并企业的资本公积 被并企业的留存利润 合并企业的留存利润 实例见教材 38高财 n我国：吸收合并： n借：有关资产 （账面价值） 资本公积 (资本溢价或股本溢价)(不足 冲减部分冲减盈余公积和未分配利润) 贷：有关负债 （账面价值） 股本 （面值） 资本公积 (资本溢价或股本溢价) 非现金资产 (账面价值) 应付债券（以发行债券方式合并） n合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报 表 39高财 n控股合并： n(1)对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认 和计量按照CAS2长期股权投资的规定处理。 n借：长期股权投资 (占被合并方的净资产账面价值的份额) 贷：库存现金（银行存款） （对价） 股本 （发行股份的面值） 资本公积（合并方取得的净资产账面价值与支付的合并 对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额 ） 非现金资产 (账面价值) 应付债券 （以发行债券方式合并） n(2)合并日需要编制合并财务报表： n合并中形成母子关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债 表、合并利润表及合并现金流量表。 40高财 n新设合并： n参考吸收合并，例子见P15 41高财 二、购买法(acquisition method) 就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资 产的一项交易的会计处理方法。 国际：企业合并的唯一会计处理方法国际：企业合并的唯一会计处理方法 我国：适用于我国：适用于非同一控制下非同一控制下的企业合并的会计的企业合并的会计 处理处理 42高财 （一）购买法的特点 n购买法将一个企业获取对另一个企业净资产和经 营控制权的行为，视为一项交易。 n有新的计价基础 n购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 如会计审计费用、法律服务费用与咨询费用直接 计入当期损益。（2010企业会计准则解释第4号） n可能产生商誉或负商誉 n合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至 购买日所实现的收益 n不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调 整，因为它们的资产和负债已按公允价值记账 43高财 （二）非同一控制下的企业合并：购买 法的具体运用 n1. 购买方与被购买方的认定： 非同一控制下的企业合并，在合并日取得对其 他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与 合并的其他企业为被购买方。 44高财 n2. 购买日的确定 概念：指购买方实际取得对被购买方控制权的 日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的 控制权转移给购买方的日期。 确定购买日的目的：在购买日确认因企业合并 取得的资产、负债。 45高财 n 3、购买方合并成本的计量: 购买方在购买日应将合并成本确认入账。 合并成本的基本构成：合并对价的公允价值 l合并对价：购买方为取得被购买方净资产而付出的代 价。 对价方式：支付现金、非现金资产、承担债务、发 行权益证券等 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的非货币 性资产，公允价值与其账面价值的差额，计入当期 损益（资产处置损益）。 支付的合并对价：以公允价值计量 取得的被购买方的净资产：以公允价值计量 46高财 n合并成本的具体计量： （1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方 在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发 生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 （2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本 为购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与 购买日支付对价的公允价值之和。 （3）合同约定的或有事项的成本调整(或有成本计入合 并成本)：在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未 来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发 生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方 应当将其计入合并成本。如双方在合并协议中约定，如 果合并后的两年内公司的利润年均增长20%，购买方应在 原购买出价的基础上另付5%的收购价款。 47高财 n4. 购买方合并成本在取得的可辨认资产、负 债之间的分配： n1购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨 认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合 并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日 ，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条 件包括： n (1)合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产 除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企 业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确 认。 n (2)合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债 除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出 企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债 确认。 48高财 n2企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量 的情况下应单独予以确认。 n3对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或 有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并 中取得的负债单独确认。 企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因 或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事 项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合 理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。 n4. 企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以 其公允价值计量。 n5. 对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所 得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中 取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。 n6. 在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、 负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性 差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所 得税资产或递延所得税负债。 49高财 n5. 企业合并成本与合并中取得的被购买方可 辨认净资产公允价值份额差额的处理： n(1) 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方 可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商 誉 商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确 认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并 盈利能力。 商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照企 业会计准则第8号资产减值的规定对其价值进行测 试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于 可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关 减值准备在提取以后，不能够转回。 50高财 n(2)购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方 可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列 规定处理： 对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及 或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行 复核； 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买 方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当 计入当期损益，并在会计报表附注中予以说明 。（体现出稳健要求） 具体为： 51高财 （1）非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应 当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债 的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与 取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认 为商誉或计入当期损益。 （2）非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编 制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负 债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成 本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值 份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业 合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公 允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整 盈余公积和未分配利润(因购买日不需要编制合并利 润表) 。 52高财 n6、非同一控制下形成母子公司关系的企业 合并 n非同一控制下形成母子公司关系的，购买方应自 购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被 购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期 间会计核算及合并报表的编制提供基础资料 n企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编 制购买日的合并资产负债表，其中因企业合并取 得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债 应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得 的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，按 照准则规定处理的结果列示。 53高财 n7、非同一控制下企业合并的会计处理 n（1）被购买方： 丧失法人资格：调整为公允价值 结束旧账 不丧失法人资格：不调整 CAS：购买方取得被购买方100%股权的，被购 买方可以按照合并中确定的的可辨认资产、负债 的公允价值调整其账面价值。其他情况则否。 54高财 （2）购买方： 确定合并成本 对合并成本进行分配并确认商誉与负商誉 55高财 吸收合并： 1、合并成本等于所获净资产公允价值的账务处理。 借：被购买方的资产 (公允价值) 贷：被购买方的负债 (公允价值) 银行存款 (合并成本) 2、合并成本大于所获净资产公允价值的账务处理。 借：被购买方的资产 (公允价值) 商誉 (被购买方净资产公允价 值 值与合并成本的差额) 贷：被购买方的负债 (公允价值) 银行存款 (合并成本) 56高财 3、合并成本小于所获净资产公允价值的账务处理 。 计入当期损益： （我国：CAS20） 借：被购买方的资产 (公允价值) 贷：被购买方的负债 (公允价值) 银行存款 (合并成本) 营业外收入 (被购买方净资产公 允价值与合并成本的差额)返18页 (以非现金资产等方式完成的合并的处理见P20) 57高财 n控股合并： n企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日 的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可 辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。（下 章讲到） n 购买日（初始计量）： n借：长期股权投资 n 营业外支出（对价公允价值与账面价值的差额） n 贷：股本 （向被购买方股东定向增发股份） n 资本公积（向被购买方股东定向增发股份的溢价 ） n 库存现金或银行存款 （对价） n 应付债券 （以发行债券方式收购） n 其他资产 （账面价值） n 营业外收入（对价公允价值与账面价值的差额 58高财 n n 合并分录：合并分录：（合并报表再看）（合并报表再看） n借：资产(被购买方资产公允价值超过账 面价值的差额) n 普通股 n 留存收益 n 商誉 n 贷：负债(被购买方负债公允价值超过 账面价值的差额) n 长期股权投资 n 少数股权 59高财 n n 总结：总结： n n 吸收合并中，合并商誉经分离后予以确吸收合并中，合并商誉经分离后予以确 认，合并中取得的可辨认资产和负债作认，合并中取得的可辨认资产和负债作 为个别报表中的项目列示，合并中产生为个别报表中的项目列示，合并中产生 的商誉是作为购买方账簿及个别财务报的商誉是作为购买方账簿及个别财务报 表中的资产列示。表中的资产列示。 n n 控股合并中，商誉保留在长期股权投资控股合并中，商誉保留在长期股权投资 成本中，不予分离，在编制合并财务报成本中，不予分离，在编制合并财务报 表时，将其确认并反映在合并财务报表表时，将其确认并反映在合并财务报表 中。中。 60高财 权益结合法与购买法的优缺点及其比较 ： （一）权益结合法的优点 n有利于促进企业合并的进行 n符合持续经营假设 n方法简单，便于操作 （二）权益结合法的缺点 n不能准确反映企业合并的经济实质 n不利于社会资源的优化配置 n对实施合并企业的财务报表会产生较大影响 61高财 （一）购买法的优点 n坚持了资产购置的传统会计处理原则 （二）购买法的缺点 n公允价值有可能难以确定 n购买方与被购买方的计量基础不一致 n商誉的确认和计量存在争议