第十三章销售与收款循环审计(讲稿）.doc

第十三章销售与收款循环审计从本章开始至第17章，进入了审计实务的内容，即进入了业务循环的审计。本章属于审计教材第三大部分财务报表审计实务，已按照新会计准则和审计准则的内容进行了重新编写，主要介绍销售与收款循环审计业务。重难点提示1销售与收款循环的主要业务活动（教材P288）；2表13-2（教材P291）；3销售业务的控制测试（教材P293+298）；4销售业务的真实性测试（教材P295）；5主营业务收入的实质性程序（教材P299-300）；6应收账款的实质性程序（教材P304-P312）。第一节销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动。销售与收款循环涉及的主要凭证与会计记录涉及的主要凭证与会计记录内容（一）顾客订货单即顾客提出的书面购货要求。企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电话、信函和向现有的及潜在的顾客发送订货单等方式接受订货，取得顾客订货单（二）销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订货单有关信息的凭证，作为销售方内部处理顾客订货单的依据（三）发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。发运凭证的一联寄送给顾客，其余联（一联或数联）由企业保留。这种凭证可用作向顾客开具账单的依据（四）销售发票是一种用来表明已销售商品的规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售发票的一联寄送给顾客，其余联由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭证（五）商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单（六）贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少（七）应收账款明细账是用来记录每个顾客各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等（八）主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别产品或劳务的销售总额（九）折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予顾客的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予顾客的销售折让情况的明细账。当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务记录于主营业务收入明细账（十）汇款通知书是 一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明顾客的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如果顾 客没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以改善资产保管 的控制（十一）库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账（十二）坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账的，仅在企业内部使用的凭证（十）顾客月末对账单是一种按月定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。顾客月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月己收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容（十四）转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的（十五）收款凭证收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证二、涉及的主要业务活动（掌握各交易与认定的关系）销售业务如下： 销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系主要业务活动对应的凭证及记录相关的认定1.接受顾客订单顾客订货单发生2.批准赊销信用销售单准确性、计价和分摊3.按销售单供货销售单发生、完整性4.按销售单装运货物发运凭证发生、完整性5.向顾客开具账单商品价目表、销售发票发生、准确性、计价和分摊、完整性6.记录销售转账凭证、应收账款明细账、营业收入明细账发生、完整性、准确性、计价和分摊7.办理和记录现金及银行存款收入顾客月末对账单、汇款通知书、收款凭证、现金日记账、银行存款日记账发生、完整性、准确性、计价和分摊8.办理和记录销货退回及折扣折让贷项通知单、折扣折让明细帐发生、准确性、计价和分摊 、完整性9.注销坏帐坏帐审批表准确性、计价和分摊10.提取坏帐准备董事会（或管理层）决议准确性、计价和分摊【例题1】任何一个业务循环的特性主要包括的内容有（ ）A、本循环所涉及的主要凭证B、本循环所涉及的主要会计记录C、本循环中的主要业务活动D、本循环中的所有业务活动答案A、B、C；解析销售与收款循环的审计，通常可以相对独立于其他业务循环单独进行，但这不等于说销售与收款循环的审计是孤立的。审计重要性概念要求CPA在审计时必须综合考虑财务报表各项目的性质及其相互关系，即CPA在最终判断被审计单位财务报表是否公允反映时，必须综合考虑审计发现的各业务循环的错误对财务报表整体产生的影响。【例题2】下列项目中，属于销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录有（ ）A、贷项通知单B、借项通知单C、顾客月末对账单D、银行对账单答案A、C；解析见教材第1317章节。第二节控制测试和交易的实质性程序一、概述（一）销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表在展开本节内容的讨论之前，我们先给出表13-7“销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表”。表13-7销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）（1）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单） 及顾客订货单复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对（2）在发货前，顾客的赊购已经被授权批准销检查顾客的赊购是否经授权批准（3）售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账检查销售发票连续编号的完整性（4）每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见作专门追查观察是否寄发对账单，并检查顾客回函档案所有销售交易均已登记入账（完整性）（1）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账检查发运凭证连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对（2）销售发票均经事先编号，并已登记入账检查销售发票连续编号的完整性登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（准确性、计价和分摊）（1）销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准检查销售发票是否经适当的授权批准复算销售发票上的数据追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单（2）由独立人员对销售发票的编制作内部核查检查有关凭证上的内部核查标记销售交易的分类恰当（分类）（1）采用适当的会计科目表检查会计科目表是否适当检查证明销售交易分类正确的原始证据（2）内部复核和核查检查有关凭证上内部复核和核查的标记销售交易的记录及时（完整性） （1）采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易 将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对（2）内部核查检查有关凭证上内部核查的标记销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）（1）每月定期给顾客寄送对账单观察对账单是否已经寄出将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账（2）由独立人员对应收账款明细账作内部核查检查内部核查标记（3）将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记 （二）“表13-7”分栏的内容及各栏目之间的关系表13-7分四栏，将与销售交易有关的内部控制目标、关键内部控制以及CPA常用的相应的控制测试和交易实质性程序分类列示。下面介绍各栏目的内容及各栏目之间的关系，如表13-8所示：表13-8 “表13-7”分栏的内容及各栏目之间的关系第一栏第二栏第三栏第四栏内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序1列示了企业设立销售交易内部控制的目标，也就是CPA实施相应控制测试和实质性程序所要达到的审计目标。这些目标是由第九章所建立的基本结构而来的，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同；2某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循环审计全过程的了解1列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的内部控制。设计销售交易内部控制，应达到第九章所述的控制目标。2无论其他目标的控制如何有效，只要为实现某一项目标所必需的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性1列示了CPA针对上述关键内部控制所实施的测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，CPA对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果，因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义；2通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如，内部控制如果是批准赊销后在顾客订货单上签字，则控制测试就是检查顾客订货单上有无恰当的签字1列示了CPA常 用的实质性程序。实质性程序与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏中具体审计目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金 额是否有错误。实质性程序虽然与关键控制及控制测试没有必然的关系，但实施实质性程序的性质、时间和范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试 的结果；2在确定交易实质性程序时，有些程序不管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全程度和控制测试的结果而定。当然，审计重要性、以前期间的审计结果等因素，对实质性程序的确定也有影响二、销售交易的内部控制和控制测试（一）适当的职责分离1 控制目标。适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。2 关键内部控制。营业收入与应收账款明细账分离；记录营业收入与应收账款明细账与调节总账和明细账；赊销批准与销货职能分离。3 内部会计控制规范销售与收款（试行）规定。参见表13-1。4 控制测试方法。观察法，讨论（沟通）法。5 销售与收款循环适当职责分离举例，如下表13-9：职务分工功能1编制销货通知书销售部门作为信用、仓库、运输、开票及收款等部门履行责任的依据2批准赊销信用部门通过对顾客会计报表的审查或向其它信用机构查询，批准是否向顾客赊销3发货仓库部门根据信用部门批准或出纳部门的收款证明，核准销售单发货4运货货运部门货运文件须按顺序编号，并记入送货登记簿。应持有出门证5开票会计部门核对装运凭证、经批准的销售单、经批准的销售商品价目表后开票6收款出纳部门由独立于销售收入、应收帐款记帐的人员收款7坏帐处理高层管理部门坏帐冲销须经批准，且仍须登帐管理，以便日后追索8内部审计内审部门定期寄发对帐单并及时清查差异，并进行帐龄分析（二）正确的授权审批1关键内部控制。对于授权审批问题，CPA主要关注以下三个关键点上的审批程序：第一， 在销货发生之前，赊销已经正确审批；第二， 非经正当审批，不得发出货物；注意：前两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。第三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业政策规定的价格开票收款。第四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失；价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。2控制测试方法。检查法。通过检查检查凭证在上述四个关键控制点，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。（三）充分的凭证和记录1 关 键内部控制。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，有的企业在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联销售发票，分 别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形就几乎不会发生。相反的情况是，有的 企业只在发货以后才编制销售发票，如果没有其他补偿性控制，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。2 控制测试方法。检查法。（四）凭证的预先编号1 控制目标。对凭证预先进行编号的目的旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。2 关键内部控制。由收款员对每笔发货出具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。3 控制测试方法。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。比如从营业收入明细账中选出销售发票的存根，看其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。4 审计目标。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。（五）按月寄出对账单1关键内部控制。由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应收账款余额不正确后及时做出说明，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更有成效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金，也不记载营业收入和应收账款账目的主管人员处理。2控制测试方法。由CPA观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有用的控制测试程序。（六）内部核查程序1 关键内部控制。图表10-10所列程序是对各项控制目标的典型内部核查程序。表13-10 内部核查程序内部控制目标内部核查程序举例管理层的认定1登记入账的销售交易是真实的检查销售发票的连续性并审查所附的佐证凭证发生2销售交易均适当审批查阅顾客的信用情况,确定按企业的政策是否应批准赊销发生、准确性、计价和分摊3所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性,并将其与营业收入明细账核对完整性4登记入账的销售交易均经正确计价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对准确性、计价和分摊5登记入账的销售交易的分类恰当将登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对表达与披露6销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证,确定是否包括所有应开票的发运凭证在内准确性、计价和分摊7销售交易已经正确地记入明细账并经准确汇总从发运凭证追查至营业收入明细账和总账准确性、计价和分摊2控制测试方法。CPA可以采用审查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法来实施控制测试。3内部会计控制规范销售与收款（试行）规定。参见表13-1。（七）控制测试的前提在确定了被审计单位的内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对其控制风险做出评价后，CPA应当判断继续实施控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额的实质性程序所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在，或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，则CPA不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序。这说明，作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施。但当存在下列情形之一时，CPA应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。三、针对销售交易的实质性程序（一）登记入账的销售交易是真实的（发生、真实性）鉴于“发生”这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：归纳：三类高估销售的错误审计程序1、未发货而销售已入帐从收入明细帐中抽查几笔分录，追查到发货单，确定是否未发货即入帐如果对发运凭证等的真实性也有怀疑，有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少2、销售业务重复入帐审查销售业务记录清单，确定是否重号、缺号3、向虚构的客户发货并入帐（舞弊）审查销售明细帐中相对应的销售单，确定销售是否经过赊销批准和发货审批4、三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法追查应收账款明细账中贷方发生额的记录（二）已发生的销售交易均已登记入账（完整性测试）顺查法（“完整性”目标）：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即账证核对），是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序有效，注册会计师通过检查凭证的编号顺序来确定全部发运凭证是否归档。由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者（顺查法）用来测试遗漏的业务（“完整性”目标），后者（逆查法）用来测试不真实的业务（“真实性”目标）。即：测试真实性目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。（熟悉）四、收款交易的内部控制、控制测试和实质性程序单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金（试行）等规定，及时办理销售收款业务。对规范记账和现金管理制度、信用制度、坏账审批备查制度、票据管理制度、对账制度等要熟悉，并能够根据提示，说出其具体的内容。1.单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金（试行）等规定，及时办理销售收款业务。2.单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。3.单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。4.单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。5.单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。6.单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。7.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。8.单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。【例题1】注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（）。A.检查发运凭证连续编号的完整性B.检查赊销业务是否经过授权批准C.检查销售发票连续编号的完整性D.观察已经寄出的对账单的完整性【答案】AC【解析】A、C在销售与收款循环“销货业务的控制目标、内部控制测试一览表”中有明确规定。事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整。B明显地属于“授权审批”目标的控制测试，不选。由于对账单是根据“账”填制的，因此D无助于入账的完整性目标的测试。【例题2】注册会计师在对A股份有限公司销售收款循环的内部控制进行了解和评价，助理人员通过相应的程序了解到了有关内部控制，注册会计师要对这些内部控制设计的合理性作出判断，在不考虑其他因素的情况下，请代为判断其合理性。（1）单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同（）。【答案】【解析】应由谈判人员以外的专门人员与购货方签订销售合同。（2）对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续（）。【答案】【解析】定期检查应由收款员以外的其他人员担任。第三节主营业务收入审计一、营业收入的审计目标【例题】营业收入审计目标一般包括：A确定营业收入是否发生，且与被审计单位相关；B确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；C确定营业收入的内容是否正确；D确定营业收入的列报否恰当。 答案A、B、C、D；解析参见本书。二、营业收入的实质性程序 1.查明主营业务收入的确认原则、方法。（考生应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确认方面是否正确）不同的销售方式或结算方式，销售收入实现的标志：销售或结算方式收入实现标志交款提货（现销）开出发票、提货单预收货款在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债托收承付商品发出，办妥收款手续支付手续费方式委托代销商品已销售并收到代销清单买断方式的委托代销在符合收入确认的条件下，确认收入分期收款如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款（长期应收款）与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。长期工程完工百分比委托外销收到代办运单和银行交款凭证转让土地、商品房办理移交、提交发票结算账单需要安装和检验的商品待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。【例题】在对M公司2004年度会计报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（2005年）（1）L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票【答案】C【解析】对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录的，所以对于该种情况AB是正确的，同时对于C来说是实现真实性的目标的，同时对于D来说可以查找出关于是否存在应当计入到04年账簿上的收入却记在了05年的账簿上。（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（）。A.M公司拟以在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入B.M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入C.M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元D.M公司于2004年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入【答案】B【解析】对于B来说由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移。所以，不应当确认为收入。2.分析程序实质性分析程序在营业收入审计中的应用要求目的（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因（4）计算对重要客户的销售额及产品毛利率分析比较本期与上期有无异常变化（5）将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析检查是否存在异常【例题】X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2007年初对X公司2006年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2006年度的经营形势、管理及经营机构与2005年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。（2003年试题改编）其他相关资料如下（金额单位：万元）资料一：X公司2006年度112月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下： 月份主营业务收入主营业务成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合计10430091845要求：（1）对资料一分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程）【答案】在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：1月份。该月份毛利率为3%，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。12月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛利率接近20%，远高于全年平均毛利率12%。资料二：注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：要求：（2）针对资料二中第15项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？（3）针对资料二中第6项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施？（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2006年11月20日。实际执行情况是：X公司于2006年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2006年12月25日，发票日期为2006年12月25日。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2006年度该项销售收入800万元。【答案】不能确认。根据合同条款，该项销售应在终验合格时确认，即签署安装验收报告后一个月。而该交易中验收报告的日期为12月25日。（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2006年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2006年12月29日，发票日期为2006年12月29日。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2006年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。【答案】尚无法形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；还应向B公司发函，询证B公司确于2006年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。（3）销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X公司于2006年12月18日发货，发票日期为2006年12月18日，无安装验收报告。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款200万元，确认2006年度该项销售收入1500万元。【答案】尚无法形成审计结论。由于该销售收入的确认取决于C公司收入的确认，只有C公司确认了收入才表明商品所有权上的主要风险和报酬转移了，经济利益能够流入企业。所以X公司收入的确认时机与C公司收入的确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料，及C公司收入确认的直接依据，向C公司函证截止2006年12月31日公司应收公司账款的余额，以证实应收账款的真实性。（4）销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2006年11月28日。实际执行中，X公司于2006年12月29日向F公司开具发票。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2006年12月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”【答案】尚无法形成审计结论。由于注册会计师发现货物仍存放在X公司的仓库，仅凭一纸传真，还不能证明产品的所有权真正转移。注册会计师应实施以下审计程序:向F公司函证截止2006年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向F公司函证2006年12月28日传真的真实性；检查期后发货记录及期后账薄记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。（5）销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2006年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2006年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2007年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。【答案】不能确认。根据会计准则，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减2006年度的销售收入和相关销售成本。（6）销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2006年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务情况。【答案】注册会计师应进一步实施审计程序以证实该项销售的真实性，如结合采购与付款循环的审计进一步收集审计证据。若证实该项销售业务虚假，注册会计师应当修改或追加相关实质性程序，并以适当方式告知被审计单位适当层次的管理层或治理层。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。【例题】（2006年单选）以下审计程序中，不属于分析程序的是（）。A.根据增值税申报表估算全年主营业务收入B.分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差C.将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较D.将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合理性【答案】B3.实施销售的截止性测试（截止）。截止性测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。在审计过程中，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（对服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试，这三条路线可用下表来表示：审计路线目的测试程序以账簿记录为起点（真实性测试）防止高估营业收入从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。以销售发票为起点（完整性测试）防止低估营业收入从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入（查明有无漏记收入现象）。以发运凭证为起点（完整性测试）防止低估营业收入从报表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的合计期间。例题CPA在对某年度营业收入实施截止测试时，应当以该年度的销售发票为起点，以检查是否高估营业收入。（ ）。答案解析检查出是否高估营业收入，应以帐簿记录为起点。4.结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未经顾客认可的巨额销售。5.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。第四节应收账款和坏账准备审计一、应收账款审计目标 应收账款的审计目标一般包括：1应收账款是否存在；2应收账款是否归被审计单位所有；3定应收账款及其坏账准备的记录是否完整；4应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；5定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；6应收账款及其坏账准备的列报是否恰当。二、应收帐款的实质性程序（一）分析应收帐款帐龄【例题】在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年）注册会计师发现K公司应收账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是（）。A.应收甲公司账款自2002年起发生，2003年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含收回的2002年度发生的债权。K公司将应收甲公司账款账龄定为12年B.应收乙公司账款发生于2002年度，并于当年贴现，2003年度到期后乙公司未能如期偿还。公司将该笔应收账款账龄定为1年以内C.应收丙公司账款系K公司2003年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于2002年度。K公司将该笔应收账款账龄定为12年D.应收戊公司账款发生于2002年度，于2003年度根据债务转移协议转由戍公司承担。K公司将该笔应收账款账龄确定为1年以内【答案】C【解析】尽管债权发生转移，但丙公司的欠款是从2002年开始的。（二）分析应收账款明细账余额（分类）归纳如下表13-15：要求目的（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比如存在不匹配的情况应查明原因（2）在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表与上期比较分析是否发生变动必要时，收集客户资料分析其变动合理性（3）计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析检查是否存在重大异常应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收账款项目。需编制重分类分录调整：借：应收账款客户 贷：预收账款客户 同时相应补提坏账准备：借：资产减值损失计提的坏账准备贷：应收账款坏账准备同样如果“预收账款”中出现借方余额，应在期末编制资产负债表时调整为“应收账款”【例题】预收账款f公司2100万元预收账款g公司1000万元预收账款h公司-2000万元预收账款i公司190万元预收账款j公司60万元合计1350万元将预收账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至应收账款项目：借：应收账款h公司2000万元贷：预收账款h公司2000万同时应按相应补提坏账准备：借：资产减值损失计提的坏账准备贷：应收账款坏账准备（三）检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露（披露）如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位，账款持有5%（含5%）以上股份的股东单位欠款等情况。这一点很重要，特别关注“持有5%（含5%）以上股份的股东”与被审计单位的往来事项及其他事项，一般都应披露，在以后各章学习时应注意。在以前的考试还未曾涉及过，注意在综合题中有这样的问题。（四）向债务人函证应收账款函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者的存在和被审单位记录的可靠性。函证的步骤：1.函证的范围和对象注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；函证方式的选择。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常的项目。2.选择函证方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。（1）积极的函证方式。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。一种是在在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是