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德州学院 经济管理系 2012届 会计学专业 毕业论文关于基于公司治理的会计政策选择（德州学院经济管理系，山东德州 253023）摘 要： 本文在介绍公司治理和会计政策选择基本概念及相互关系的基础上阐述了两种不同的公司治理模式下会计政策选择所表现出的一些特点。进而论述了现阶段我国会计政策选择的现状，并提出从公司治理入手，提高会计政策选择的公允性。关键词：公司治理； 会计政策选择； 新会计准则； 会计信息引言上市公司作为我国经济改革过程中具有代表性的股份公司，其会计政策的选择有着特殊的动机因素，如何选择会计政策并以恰当的表述将会计信息传递给不同的利益相关者，已成为上市公司会计工作中不可回避的问题。一 公司治理与会计政策选择的内涵公司治理是指通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系, 以保证公司决策的科学性, 从而最终维护公司各方面的利益。会计政策选择亦称会计选择, 是指在既定的可选择域内(一般由各国的会计准则、相关经济法规等组成的会计规范体系所限定) , 根据特定主体的经营管理目标, 对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量的比较分析, 从而拟订会计政策的过程。会计政策选择就其实质而言是一种经济和政治利益博弈规则和缺席安排，会计准则的制定过程和企业会计政策的选择过程是会计报告的编制者与相关经济利益集团博弈均衡的结果。会计政策选择在形式上表现为会计过程的一种技术规范, 但会计政策的选择绝不是一个单纯的会计问题, 它是与企业相关的各利益集团处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施。对同一会计事项的处理, 往往因选择的会计政策不同而产生不同的甚至是相反的会计结果, 从而影响各利益集团的经济利益, 导致各利益集团作出不同的决策, 最终影响社会资源的配置效率和效果。二 公司治理与会计政策选择的关系会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告等各个过程, 从这个意义上讲, 会计政策的选择直接决定会计信息的数量和质量, 影响会计信息使用者的决策倾向, 进而导致企业利益集团经济利益的局部调整甚至重新分配, 进一步从宏观上影响资本市场和整个社会经济的有效运作和健康发展，并且会计政策的选择直接作用于会计信息, 会计信息是公司治理的重要依据。同时, 公司治理机制又对会计政策的选择有一定的约束力, 对会计信息质量施加影响。因此, 完善的公司治理机制能够实现会计政策的选择从机会主义到效率的转变, 保证会计政策的选择以公允性为导向, 从而提高会计信息质量, 体现会计信息的决策有用性。公司治理结构在很大程度上会影响会计政策的选择也会影响会计信息披露的内容和方式。会计政策选择就其实质而言是一种经济和政治利益博弈规则和缺席安排，会计准则的制定过程和企业会计政策的选择过程是会计报告的编制者与相关经济利益集团博弈均衡的结果。公司治理是在企业契约制度不完备导致的对公司各利益集团剩余索取权和控制权的协调安排。公司治理与会计政策选择的关系首先体现在公司治理与会计的共生互动关系上。公司治理有效运行需要公允的会计信息，而公允的会计信息生产需要公允的会计政策选择。其次，经济后果使会计政策选择影响企业利益相关主体权、责、利博弈。不同会计政策选择可能导致不同或甚至相反的会计结果，影响企业利益集团的利益分配和决策安排，最终会影响社会资源的配置，影响公司治理的效率和效果。会计政策的公允选择需要公司治理来约束，公司治理是约束会计政策选择行为的关键。三 我国公司治理结构的现状分析（一）内部监督机制严重不足1.股东大会难以发挥监控作用而流于形式我国上市公司股权结构不合理,一股独大的情况问题很突出。至2001 年4 月底止,全国上市公司中第一大股持股份额占公司总股本超过50%的有890家占全部总数的79.2%，大股东中国家股和法人股占压倒多数，相当一部分法人股也是国家控股的。据统计第一股东为国家持股的，占全部公司总数的65%，第一股东为法人股东的，占全部公司总数的31%，两者之和所占比例高达96%， 我国上市公司的大部分股权由政府持有国有股和法人股占了全部股权的54%。股东大会往往受到大股东的过度操纵，分散的小股东无法有效行使自己的职责。 很容易出现损害小股东利益的情况。2.董事会独立性不强大股东派来的董事当董事长兼总经理的现象很普遍。在田志龙等调查的100家股份公司中有65%的董事兼任总经理。其中董事会中经理人员比例高达46.15%。董事会成员的任命违背了公司治理的基本原则，不是由股东大会选举!而是由政府主管部门或上级主管部门提名，这样，“内部人控制”现象很严重。我国上市公司董事的独立性极差，利益相关主体及公司内部组织机构的相互制衡机制弱化，使管理层行为不规范。（二）外部监督机制不完善1.资本市场缺乏的条件资本市场缺乏有效约束经理的条件，资本市场缺乏流动性，投资者无法“用脚投票”方式给经理人员施加压力；2.经理市场发育不全我国尚未建立起经理市场，缺乏对经理人员有效的淘汰和激励机制。四 我国企业会计政策选择的现状（一）我国会计政策选择存在的问题我国会计规范体系赋予上市公司会计政策选择的空间是比较大的，如：发出存货成本的计量、长期股权投资和投资性房地产的后续计量、固定资产的初始成本、非货币性资产交换换入资产的成本、借款费用的资本化和费用化等。这在客观上有助于上市公司提供高质量的会计信息，但由于我国上市公司治理体系不完善等因素的影响，会计政策选择呈现出以下问题：20022005年上市公司会计政策变更情况序号会计政策2001年选择情况2002年选择情况2003年选择情况2004年选择情况2005年选择情况数量比例（%）1坏账准备计提账龄分析法67379.7442233937余额百分比法16819.91个别人定法30.352存货发出计价加权平均法66378.55614116先进先出法667.82计划成本法657.70其他505.933低值易耗品摊销一次摊销法59670.621210五五摊销法23027.25混合使用182.134固定资产折旧年限平均法84099.532244加速折旧法00.00混合使用40.475债券溢折价摊销直线法84299.760000实际利率法20.246所得税费用应付税款法82898.101133纳税影响法161.90通过对上述上市公司6个方面会计政策选择现状的统计分析，可以看出，在坏账准备计提方法中，期末余额百分比法（19.91%）的核算工作量最小，信息的可靠性和相关性最低；账龄分析法（79.74%）核算工作量最大，信息的可靠性和相关性最高。但由于财政部发布的股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定，选择账龄分析法的比例较高，属于强制性会计政策变更。在存货发出计价方法中，先进先出法（7.82%）的核算工作量较大，加权平均法（78.55%）核算工作量较小。在低值易耗品成本摊销方法中，一次摊销法（70.62%）的核算工作量较小，五五摊销法（27.25%）核算工作量较大。在固定资产折旧方法，年限平均法（分类折旧率）（99.53%）的核算工作量较小，加速折旧法（0.47%）的核算工作量较大。在债券溢折价摊销方法中，直线法（99.76%）核算工作量较小，实际利率法（0.24%）核算工作量较大。在所得税费用核算方法中，纳税影响会计法（1.90%）的核算工作量要高于应付税款法（98.10%）。1. 政策选择动机上，存在机会主义倾向 适度的会计政策选择可以降低企业的代理成本，促进企业效率的提高。但我国许多上市公司在进行会计政策选择时，存在着机会主义倾向，如为了规避管制、降低税负、粉饰业绩、操纵股价等目的而进行的政策选择。2. 政策选择行为上，随意性比较大许多上市公司在进行会计政策选择时，缺乏统一的指导思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意性比较大，造成部分会计信息不能真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，如随意确定资产减值准备的计提比例，随意改变存货计价方法等。3. 政策选择效果上，没达到整体优化企业会计政策是一个系统，各项会计政策均应服务于企业的发展总目标。但是，我国大部分上市公司往往从单一动机进行会计政策选择，不注重会计政策组合的整体优化，政策目标与所选择的方法程序没有内在的一致性，抵消了部分政策选择功能，从而根本无法评估政策效用。4. 会计制度依旧不完善会计政策选择的对象狭隘，在我国，国家是企业的主要投资者和债权人，同时,国家具有强大的经济管理职能。因此，使得企业选择的会计政策主要是为国家宏观经济管理服务的，而其他诸多利益相关者的利益并未考虑在列，致使在同一会计政策的处理方面，产生不同的意见，分歧过大，不能达成共识。5. 企业自身欠缺监督管理我国企业的信息披露制度并不完善，缺乏管理和约束，从而导致企业政策的透明度降低，会计政策选择缺乏公允性。会计信息的使用者不能做出正确的经济判断，以及适当的决策。同时，内外部监管力度薄弱。会计政策的选择不仅要依靠内部，外部监管也起到一定的作用。我国企业在选择会计政策时，外部监管的力度不够，监管环节薄弱，管理当局选择政策多数从自身利益出发，而忽略企业整体利益，致使会计政策选择的不合理现象严重，企业自身发展受到局限。6. 会计人员职业素质道德不高我国会计从业人员自身道德素质的培养力度不够，会计人员对会计政策进行选择，需要通过自身的知识、道德、能力等因素综合判断。目前，我国会计从业人员后续教育不足，导致从业人员对会计政策的选择不够谨慎。（二）上市公司假借会计政策选择调节利润的手法列举一些上市公司利用会计政策给企业创新的空间, 采取种种方法相应减少本期费用,增加本期账面利润, 其主要表现形式有: 随意变更固定资产折旧方法和折旧年限; 随意改变资产减值准备金额; 随意变更存货计价方法; 随意变更收入确认原则; 推迟或提前确认本期费用; 不按准则规定确认或充分披露或有负债等等。（三）新准则对上市公司利用会计政策操纵利润的影响1.新准则在某些方面遏制上市公司的利润操纵主要表现在以下几个方面：（1）取消存货计价的后进先出法, 使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用。（2）规定资产减值准备不可转回, 有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。（3）要求同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础, 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额, 应当调整资本公积, 在一定程度上避免了企业利润操纵行为。2.新准则在某些方面扩大上市公司的利润操纵空间新会计准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予公司更大的自主权来调整其会计政策，扩大了上市公司利润操纵的空间：（1）新债务重组准则和非货币性交易准则给上市公司重新带来高额利润。新债务重组准则将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法, 改为计入营业外收入, 对于实物抵债业务, 引进公允价值作为计量属性, 公允价值与重组后债务账面价值的差额计入当期损益。这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润预留了空间。新非货币性资产交换准则也规定,以非货币性资产换入的资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。再次运用了公允价值来计量, 由此产生的结果是, 这一交换将再次产生利润。（2）无形资产开发费用处理以及摊销期、摊销方法的改变, 为上市公司的利润操纵开了方便之门新无形资产准则将企业的研发过程划分成两个阶段, 并允许开发支出予以资本化。但是在实际操作中, 很难明确划分研究和开发两个阶段。因此, 公司如何划分研究阶段和开发阶段, 也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点, 从而达到操纵利润的目的。另外, 新准则对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法, 并且摊销年限也不再固定。因此, 上市公司可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行利润操纵。（3）借款费用资本化范围的扩大为上市公司利润操纵另辟蹊径新借款费用准则最大的变化, 一是扩大了借款费用资本化的资产范围:原来仅为固定资产, 现在包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货、投资性房地产和无形资产等; 二是扩大了可予资本化的借款范围: 原来仅为专门借款, 现在包括一般借款。借款费用资本化的范围扩大给上市公司利用借款费用进行利润操纵指引了道路。例如, 公司如欲提升业绩, 需要扩大利息资本化的范围, 则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求, 另一方面, 将已完工的固定资产长期作为在建工程核算, 这样既延长了利息支出计入资产的时间, 又减少了折旧的计提,从而达到增加当期盈余的目的。五 影响会计政策选择的因素分析（一）企业经营者对会计政策的影响因素作为公司治理结构客体的企业所有权表现为剩余索取权，剩余索取权在利益各方进行分配。初始安排中不可能准确地估计出剩余的多少，收益各方的收益也不可能都是固定支付。因此，必须有人承担最后的风险索取剩余，剩余的计量问题就成为剩余索取权和约安排的基础。在公司治理结构下，由于经营者与其他利益相关者之间存在信息不对称，委托人和代理人之间和约安排的不完备，经营者有利用其拥有的信息优势和会计政策选择的实际控制权来选择能够实现其自身利益最大化的机会主义型会计政策选择动机。与此同时，所有者为经营者提供有效的约束激励机制，经营者也可选择在最大化自身利益的同时实现企业所有者利益最大化的效率型政策选择动机。经营者究竟会采取效率型还是机会主义型的会计政策选择，取决于公司治理中其他利益相关者对经营者行为的约束和激励，以及在现实选择中应用两种选择类型所产生的收益与成本进行权衡后的结果。会计信息由经营者提供，会计政策选择权由管理当局行使，会计政策选择权在公司治理中表现为经营者控制权的一部分。从会计角度出发，会计政策的选择直接决定会计信息的生成。从公司治理角度出发，会计政策的选择是计量企业剩余的规则。由于会计信息具有公共品属性，股东、债权人等企业利益相关者之间难以协调一致地行动，他们都不可能成为会计信息的提供者，所有权与经营权的分离使企业经营者与其他利益相关者相比具有信息优势。（二）股东经营者对会计政策的影响因素股东和经营者分别处在委托代理链的两端，两者目标不一致，信息不对称。在企业内部，股东需要建立一套包括能够充分反映企业行为的信息指标在内的约束激励机制，通过董事会与经营者签订管理契约的方式，防止经营者利用信息优势侵犯股东权益，保证经营者的目标与股东的目标趋于一致。股东对于会计政策的选择有助于管理契约的签订、执行、监督和评价。在企业内部，股东对会计政策选择的影响主要通过管理契约进行。从反映受托责任的角度，经营者倾向于选择使当期收益最大以及能够平滑各期收益水平的会计政策；从激励机制角度，报酬委员会根据某个收益目标的上限和下限来确定经营者的报酬，驱使经营者通过会计政策选择在实际收益接近目标时，提高当期盈利，在实际收益低于目标时采取巨额冲销，提高未来期间的盈利。（三）债权人对会计政策的影响因素债权人最关注的是借款本金的安全性及收益性，债权人向企业提供贷款时，往往要求债务人提供经注册会计师审计的财务报告，以此了解企业的偿债能力及盈利能力。债权人和企业签订一系列涉及营运资本、固定资产、现金流动等方面的保护性条款，以限制企业在还款期限内做出对债权人不利的投资和融资决策，债权人对企业会计政策选择的影响通过一系列债务契约实现。由于违约要付出代价，而违约的判定所依据的是会计数据，债务契约的存在在一定基础上促使经营者选择能够减小违约可能性的会计政策。（四）政府对会计政策的影响因素一方面通过制定各种法律法规来规范企业的经济行为，维护良好的市场秩序，另一方面通过向企业征税，保证国家的财政收入，监控企业经济活动。西方政治活动理论提出，政治活动对会计的影响体现在不对称损失函数、潜在危机的影响、收费管制、税收等方面。由于报告盈利会引起政治家和管制人员的注意，企业经营者倾向于在税法允许的条件下选择可以降低报告收益的会计政策和减少报告盈利的会计程序，较低的报告盈利会减少政府采取不利于公司的行为和增加政府对公司进行贴的可能性。政府税收也依赖于会计数字，希望较快较多地取得税收，在会计政策选择问题上某种程度比企业更为激进。六 完善公司治理以提高会计政策选择的公允性（一）完善公司治理结构，强化监督作用现代企业制度下, 科学的法人治理结构的核心是通过特定的治理结构和治理程序, 在利益相关者之间形成相互合作、相互制衡的机制。我国上市公司的董事会中内部董事的比例普遍过高, 这样就难以发挥董事会的监督作用, 而主管部门的介入, 则无法消除政府对企业决策的行政干预。因此, 增加上市公司董事会的独立董事, 特别是保持一定数量的具有专业知识、经验丰富,具有独立判断能力的独立董事, 是完善我国上市公司治理结构以及对经理层实行有效监督的重要措施。（二）建立报酬、责任和业绩相对称的激励机制激励问题是公司治理的核心问题之一, 也是长期困扰我国企业改革的关键性问题。目前我国上市公司的激励主要是短期的报酬激励, 缺乏与公司业绩挂钩的长期激励机制。近年来, 虽然已有不少公司在探索并尝试以股票期权来改革报酬制度, 对公司的董事、高级管理人员和技术人员实行长期激励。但是这些做法还不够成熟, 股票市场的有效性、法律环境等还存在诸多的限制因素。同时, 在强调报酬激励的同时, 我们也应建立相应的责任与报酬相挂钩的体制, 这也就是要求我们的管理者要对自己的业绩承担相应的风险, 做到“高业绩、高责任、高报酬”的对称体系, 以增强公司经营者对股东的责任心与忠诚度, 减少经理人员的道德风险, 提高会计政策选择的公允性。（三）进一步增强公司治理信息的透明度强有力的信息披露制度是对公司进行监督的典型特征, 是股东行使表决权的关键, 是影响公司行为和保护投资者利益的有力工具。其他的利益相关者也需要利用公司披露的信息, 尤其是会计信息进行相应的决策。在证监会颁布的上市公司治理准则(征求意见稿)中, 要求上市公司披露以下信息: 一是上市公司的持续信息披露; 二是公司治理信息的披露; 三是股东权益的披露。就会计政策而言, 会计政策揭示是对会计政策选择结果的综合披露。从世界范围看, 各国准则都强调企业既有适当选择会计政策的权利，也负有进行充分披露的义务。这就使得企业会计政策选择的透明度增加, 将企业会计政策的选择置于公众监督之下, 在一定程度上可以防止经营者利用会计政策选择, 而损害其他利益相关者的利益, 从而提高会计政策选择的公允性。结束语 本文以上市公司会计政策选择作为研究对象，着重研究了上市公司在会计政策选择过程中存在的问题，为了解决这些问题，我们需从多个方向进行努力，以达到优化上市公司会计政策选择。 我们有理由相信，随着我国市场经济的发展，公司治理结构越来越完善，企业拥有会计政策选择权就可以成为一种有效地制度安排，从而推动我国资本市场的健康发展。参考文献：1李姝.基于公司治理的会计政策选择j.会计研究，2003，（07）：2427.2李成全.浅析我国新会计准则的背景、特点及必然性j.会计之友2006，（12）：69703杨成文.上市公司会计政策选择研究.上海：立信会计出版社，2006，124138.4黄菊波，杨小舟.试论会计政策j.会计研究，1995，（11）：15.5席彦群.论寻租理论与会计政策选择j.管理世界，2003，（05）：139140.6王运传.会计政策选择研究及其评论j.财会通讯，2006，（02）：7277. 7刘全军.我国上市公司会计政策选择探悉j.中国青年政治学院学报，2004，（02）：9599.8李维安.中国公司治理原则与国际比较.北京：中国财政经济出版社，2001，（03）：5657.9申香华.企业会计政策选择的经济学分析与治理创新.河南商业高等专科学校学报，2007，（02）：8283.10程红平.会计信息化的现存缺陷及对策j.荆门职业技术学院学报，2005，（03）：7779.12刘兰.浅谈会计信息化环境下的内部控制建设j.北方经济，2007，（07）：7273. 13邸金凤.会计电算化过程中若干问题的探讨j.科技与经济，2006，（24）：5051.14谢宁，史振宁.我国会计电算化现状与对策研究j.辽宁经济职业技术学院学报，2005，（01）：2223.15解春苓.会计电算化对企业内部控制的影响j.中国管理信息化，2005，（08）：4647.16财政部.企业会计准则第36号m.北京：经济科学出版社，2006，3033. select accounting policies based on corporate governancewanghong- xu(department of economical management，dezhou university，dezhou shandong 253023)abstract：abstract: this paper introduced corporate governance and accounting policy choices on the basis of t