山大基础会计第六章固定资产.ppt

第六章 固定资产 第一节 固定资产概述 第二节 固定资产的确认与初始计量 第三节 固定资产的后续计量 第四节 固定资产处置 目 录 一、固定资产的含义及特征 目前，关于固定资产的定义，国际 和国内的表述并不完全相同。 特征： （1）固定资产是有形资产。 （2）可供企业长期使用。 （3）不以投资和销售为目的。 （4）具有可衡量的未来经济利益 。 第一节 固定资产概述 国际会计准则16号 “不动产、厂场和设备，指 具有下列特征的有形资产 ： 企业用于生产、提供商 品或劳务、出租或为了行 政管理目的而持有的； 预计使用寿命超过一个 会计期间” 我国的企业会计准则第4 号固定资产 “固定资产，是指同时具有 下列特征的有形资产： （一）为生产商品、提供 劳务、出租或经营管理而 持有的； （二）使用寿命超过一个 会计年度” 二、固定资产的分类 除基本分类外，固定资产还可按其他 标准进行分类。如按固定资产的所有 权、性能、来源渠道分类。 在会计实务中，企业往往采用综合的 标准对固定资产进行分类。 企业应当根据固定资产的定义，结合 本企业的具体情况，制定适合于本企 业的固定资产目录和分类方法、每类 或每项固定资产的折旧年限和折旧方 法，为进行固定资产的实物管理和价 值核算提供依据。 按经济用途的分类 经营用固定资产 非经营用固定资产 按使用情况的分类 使用中固定资产 未使用固定资产 出租固定资产 不需用固定资产 三、固定资产的计价标准 固定资产的计价是指以货币为计量单位计算固定资产 的价值额。 （一）原始价值（实际成本/历史成本） 原始价值是指取得某项固定资产时和直至使该项固定 资产达到预定可使用状态前所实际支付的各项必要的 、合理的支出。 一般包括买价、进口关税、运输费、场地整理费、装 卸费、安装费、专业人员服务费和其他税费等。 （二）重置完全价值 重置完全价值是指在现时的生产技术和市场条件下， 重新购置同样的固定资产所需支付的全部代价。 由于重置完全价值本身是经常变化的，在会计实务中 不具有可操作性。 通常用于对会计报表进行必要的补充、附注说明，以 弥补原始价值计价的不足。 此外，在取得无法确定原始价值的固定资产时，应以 重置完全价值为计价标准，对固定资产进行计价。 （三）净值 固定资产净值是指固定资产在使用期间以及处置时产 生的未来净现金流量的折现值。 （三）折余价值 固定资产原始价值减去折旧后的余额。 将其与原始价值或重置完全价值相比较，还可以大致了 解固定资产的新旧程度。 企业根据这个计价标准可以合理制订固定资产的更新 计划，适时进行固定资产的更新等。 一、固定资产的确认 固定资产的确认是指企业在什么时候和以多少金额将固 定资产作为企业所拥有或控制的资源进行反映。 确认条件： （1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业。 （2）该固定资产的成本能够可靠地计量。 第二节 固定资产的确认与初始计量 二、固定资产的初始计量 固定资产的初始计量是指企业最初取得固定资产时对其 入账价值的确定。 （一）外购的固定资产 企业取得固定资产的重要和主要的方式。 成本 包括实际支付的买价 进口关税和其他税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属 于该项资产的费用（场地整理费、运输费、装卸费 、安装费和专业人员服务费） 最 新 规 定 自2009年1月1日起,增值税一般纳税人(以下简称纳税人)购进(包 括接受捐赠、实物投资,下同)或者自制(包括改扩建、安装,下同)固 定资产发生的进项税额(以下简称固定资产进项税额),可根据中华 人民共和国增值税暂行条例和中华人民共和国增值税暂行条例实 施细则的有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款 书和运输费用结算单据(以下简称增值税扣税凭证)从销项税额中抵扣 ,其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。 房屋建筑物等不动产，不允许纳入增值税抵扣范围，小汽车、摩 托车和游艇也不纳入增值税改革范围，即企业购入以上固定资产，不 允许抵扣其所含的增值税。财税2009113号进一步明确，以建筑物 或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单 独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额 不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、 卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智 能化楼宇设备和配套设施。 新修订的增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得 从销项税额中抵扣： （一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者 个人消费的购进货物或者应税劳务； （二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务； （三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税 劳务； （四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品； （五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销 售免税货物的运输费用。 根据上述规定，企业购进的机动车用于非增值税应税项目、免征 增值税项目、集体福利或者个人消费的，以及用于纳税人自用消费的 ，其进项税额不可以抵扣。其中属于纳税人自用消费品的机动车包括 应征消费税的摩托车、小汽车（乘用车、中轻型商用客车）。 相反，企业购进的诸如叉车、铲车、吊车、槽罐车、混凝土搅拌 车及其它运输车辆等等，用于增值税应税项目、非免税项目的，其进 项税额可以抵扣。 采用一揽子购买方式进行购买的固定资产 将购买的总成本按每项资产的公允价值占各项资产 公允价值总和的比例进行分配，以确定各项资产的 入账价值。 需要安装的固定资产 先通过“在建工程”科目核算购置固定资产所支付 的价款、运输费和安装成本等 待固定资产安装完毕并达到预定可使用状态后，再 将“在建工程”科目归集的固定资产成本一次转入 “固定资产”科目。 华联实业股份有限公司购入一台不需要安装的设备，发票上注明设 备价款30 000元，应交增值税5 100元，支付的场地整理费、运输费 、装卸费等合计1 200元。上述款项企业已用银行存款支付。 其账务处理如下： 借：固定资产31 200 应交税费应交增值税（进项税额） 5 100 贷：银行存款 36 300 例61 华联实业股份有限公司一揽子购买某工厂的汽车、设备和厂房，共 计支付现金390 000元。经评估，上述三项资产的公允价值分别为 150 000元、120 000元和130 000元。 设备和厂房不需要安装和改建、扩建，可以直接投入使用，会计 处理如下（假定不考虑增值税问题）： 支付成本分配比例=390 000（150 000+120 000+130 000）=0.975 汽车的购买成本：150 0000.975=146 250（元） 设备的购买成本：120 0000.975=117 000（元） 厂房的购买成本：130 0000.975=126 750（元） 390 000元 借：固定资产汽车 146 250 设备 117 000 厂房 126 750 贷：银行存款 390 000 例62 华联实业股份有限公司购入一台需要安装的专用设备，发票上注明 设备价款50 000元，应交增值税8 500元，支付运输费、装卸费等合 计2 100元，支付安装成本800元。以上款项均通过银行支付。其账 务处理如下： 其账务处理如下： （1）设备运抵企业，等待安装。 借：工程物资 52 100 应交税费应交增值税（进项税额） 8 500 贷：银行存款 60 600 （2）设备投入安装，并支付安装成本。 借：在建工程 52 900 贷：工程物资 52 100 银行存款 800 （3）设备安装完毕，达到预定可使用状态。 借：固定资产52 900 贷：在建工程 52 900 例63 （二）自行建造的固定资产 应按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发 生的全部支出，作为入账价值。 为了便于归集和计算固定资产的实际建造成本，企 业应设置“在建工程”科目。 在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减 值准备”科目进行核算。 设置“工程物资”核算为在建工程准备的各项物资 。 自行建造的固定资产按营建方式的不同，可分为自营 工程和出包工程。 1.自营工程 成本 企业通常只将固定资产建造工程中所发生的直接 支出计入工程成本。 一些间接支出，如制造费用等并不分配计入固定资 产建造工程成本。 因为制造费用一般为固定费用，不会因为偶尔发 生的固定资产建造工程而增加。 应注意的问题： 1.若建造非建筑物非自用固定资产，购入工程物资支付的增 值税，不应计入工程成本，可作为进项税单独列示。若建造 建筑物等，购入工程物资支付的增值税，要计入工程成本， 不能作为进项税单独列示。 2.工程领用外购存货，应按成本转出，计入工程成本。 3.工程领用自制产成品和半成品，应视同销售，按售价计算 销项税额，连同产成品和半成品的成本，计入工程成本。 4.建设期间发生的工程物资盘亏、报废，计入工程成本，借 记“工程物资”，贷记“在建工程”。盘盈做相反处理。 5.建设完工后发生的工程物资盘亏、报废，计入营业外支出 。 6.完工，对于已经领用的剩余物资应办理退库手续，借记“ 工程物资”，贷记“在建工程”。 华联实业股份有限公司利用剩余生产能力自行制造一台设备。在建 造过程中主要发生下列支出： 209年1月6日用银行存款购入工程物资93 600元，其中价款80 000 元，应交增值税13 600元，工程物资验收入库。 209年1月20日工程开始，当日实际领用工程物资80 000元；领用 库存材料一批，实际成本6 000元；领用库存产成品若干件，实际成 本8 100元，计税价格11 000元，计算应交的增值税销项税额1 870 元；辅助生产部门为工程提供水、电等劳务支出共计5 000元，工程 应负担直接人工费10 260元。 209年4月30日工程完工，并达到预定可使用状态。 例64 A 其账务处理如下： （1）209年1月6日，购入工程物资、验收入库。 借：工程物资80 000 应交税费应交增值税（进项税额）13 600 贷：银行存款 93 600 （2）209年1月20日，领用工程物资，投入自营工程。 借：在建工程 80 000 贷：工程物资 80 000 （3）209年1月20日，领用库存材料。 借：在建工程 6 000 贷：原材料 6 000 （4）209年1月20日，领用库存产成品。 借：在建工程 9 970 贷：库存商品 8 100 应交税费应交增值税（销项税额） 1 870 例64 B （5）结转应由工程负担的水电费。 借：在建工程 5 000 贷：生产成本 5 000 （6）结转应由工程负担的直接人工费。 借：在建工程 10 260 贷：应付职工薪酬 10 260 （7）209年4月30日，工程完工，并达到预定可使用状态时， 计算并结转工程成本。 设备制造成本=80 000+6 000+9 970+5 000+10 260=111 230（元） 借：固定资产 111 230 贷：在建工程 111 230 参考课本P142例题6-3 例64 C 2.出包工程 出包工程是指企业委托建筑公司等其他单位进行的 固定资产建造工程。 企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项 固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出 构成，主要包括以下： 如果建筑工程、建筑安装工程均采用外包方式，固定资产的原 始价值就主要根据企业按合同规定，由工程的进度预付的工程 款和最终结算的工程款构成。 设备安装工程，全部的设备安装业务出包给外单位，由此支付 的安装费计入固定资产的原始价值。 对于整体建设项目在进行过程中发生的待摊支出，比如建造工 程发生的管理费、征地费、可行性研究费、符合资本化的借款 费用等，需要将待摊支出在各单项工程之间进行分配。分配方 法如下： 华联实业股份有限公司以出包方式建造一座仓库，合同总金额1 500 000元。按照与承包单位签订承包合同的规定，公司需事前支付工程 款1 000 000元，剩余工程款于工程完工结算时补付。 其账务处理如下： （1）按合同规定时间预付工程款1 000 000元。 借：预付账款1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 （2）工程完工，办理工程价款结算，补付剩余工程款500 000元。 借：在建工程 1 500 000 贷：银行存款 500 000 预付账款 1 000 000 （3）固定资产达到预定可使用状态，计算并结转工程成本。 借：固定资产 1 500 000 贷：在建工程 1 500 000 例65 见课本P143例题6-4 （三）投资转入的固定资产 企业因接受投资者以固定资产形式对企业进行投资而 增加的固定资产为投资转入的固定资产。 成本 按投资各方签订的合同或协议约定的价值和相关税 费，作为固定资产的入账价值计价入账。 合同或协议约定的价值不公允的除外。 转入固定资产时的会计处理 实收资本 股本 固定资产 华联实业股份有限公司根据投资各方达成的协议，按资产评估确认 的价值作为投资各方投入资本价值确认的标准。在各方的投资中A股 东以一座厂房作为投资投入该公司，该厂房经评估确认价值为 1 200 000元，按协议可折换成每股面值为1元、数量为1 000 000股 股票的股权。B股东以一台设备作为投资投入该公司，该设备经评估 确认价值为200 000元，应交增值税34 000元，按协议可折换成每股 面值为1元、数量为160 000股股票的股权。此项设备需要安装才能 使用，公司支付设备安装成本3 000元。 其账务处理如下： （1）A股东投入厂房。 借：固定资产 1 200 000 贷：股本A股东 1 000 000 资本公积 200 000 例66 A （2）B股东投入设备， 设备运抵企业，等待安装。 借：工程物资200 000 应交税费应交增值税（进项税额） 34 000 贷：股本B股东 160 000 资本公积 74 000 （3）设备投入安装，用银行存款支付安装成本。 借：在建工程 203 000 贷：工程物资 200 000 银行存款 3 000 （4）设备安装完毕，计算并结转工程成本。 借：固定资产 203 000 贷：在建工程 203 000 例66 B （四）分期购买的固定资产 企业若采用分期付款的方式购买资产，且在合同中规定的 分期付款期比较长，超过了正常信用条件（通常为3年）， 这种情况下，该项货合同实质上具有融资性质。购入固定 资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款 额的现值之和确定。 在企业按照合同或协议价款的现值金额计算确定购入资产 的成本时，应采用类似信用等级的企业发行类似工具的现 时利率作为折现率。 折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定 风险的利率。实际上就是供货单位的必要报酬率。 各期实际支付的价款与用折现率计算出来的现值之间的差 额， 计入“未确认融资费用”。符合资本化条件的应当计 入固定资产的成本，不符合条件的在信用期内确认为财务 费用。 涉及到的会计科目有：“在建工程”；“长期应付款”； “未确认融资费用”。 “长期应付款”核算的是包括分期付款方式购入固定资产 、融资租入固定资产的租赁费等。 “未确认融资费用”核算的是应当分期计入利息费用的未 确认融资费用。是“长期应付款”账户的备抵账户。 例： 企业于2010年1月1日购入需要建造机器设备总价1000万， 约定2010年12月31日支付500万，2011年12月31日支付300 万，2012年12月31日支付200万。工程2011年12月31日完 工。假定3年期银行贷款利率为6%（以此作为折现率）。 差额1000-906.62=93.38 2010.1.1 借：在建工程 906.62 未确认融资费用 93.38 贷：长期应付款 1000 = 期初 *6% = - 期末=期初 - 日期 分期付款额 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额 900 2010.12.31 500 54 446 454 2011.12.31 300 27 273 181 2012.12.31 200 12 181 0 共计 1000 93 900 2010.12.31 借：在建工程 54 贷：未确认融资费用 54 借：长期应付款 500 贷：银行存款 500 2011.12.31 借：在建工程 27 贷：未确认融资费用 27 借：长期应付款 300 贷：银行存款 300 借：固定资产 981 贷：在建工程 981 2012.12.31 借：财务费用 12 贷：未确认融资费用 12 借：长期应付款 200 贷：银行存款 200 某年1月1日，华联实业股份有限公司采用分期付款方式向N公司购入 一批原材料，合同金额200万元，增值税进项税额34万元。根据合同 约定，华联公司应于购货时支付全部增值税进项税额，N公司向华联 公司开具增值税专用发票，其余价款于每年年末等额支付，分4年付 清。华联公司按照合同或协议价款的现值金额确定存货入账成本， 根据实际情况，选择6%作为折现率。 （1）计算材料购买价款的现值。 查年金现值系数表可知，4期、6%的年金现值系数为3.46510561，材料购 买价款的现值计算如下： 每年应付材料购买价款=2 000 0004=500 000（元） 材料购买价款的现值=500 0003.46510561=1 732 553（元） （2）编制未确认融资费用分摊表。 华联实业股份有限公司采用实际利率法编制的未确认融资费用分摊表， 见表31。 例37 A 表31未确认融资费用分摊表 （实际利率法）单位：元 例37 B 日 期 分期应付款确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额 =期初6%=-期末=期初- 购货时 1 732 553 第1年年末500 000103 953396 0471 336 506 第2年年末500 00080 190419 810916 696 第3年年末500 00055 002444 998471 698 第4年年末500 00028 302471 6980 合 计2 000 000267 4471 732 553 （3）编制有关的会计分录。 赊购原材料并支付增值税进项税额。 借：原材料1 732 553 应交税费应交增值税（进项税额） 340 000 未确认融资费用 267 447 贷：长期应付款N公司 2 000 000 银行存款 340 000 第1年年末，支付分期应付账款。 借：长期应付款N公司 500 000 贷：银行存款 500 000 以后各年年末支付分期应付账款的会计分录相同。 例37 C 第1年年末，分摊融资费用。 借：财务费用103 953 贷：未确认融资费用 103 953 第2年年末，分摊融资费用。 借：财务费用 80 190 贷：未确认融资费用 80 190 借：长期应付款N公司 500 000 贷：银行存款 500 000 第3年年末，分摊融资费用。 借：财务费用 55 002 贷：未确认融资费用 55 002 借：长期应付款N公司 500 000 贷：银行存款 500 000 第4年年末，分摊融资费用。 借：财务费用 28 302 贷：未确认融资费用 28 302 借：长期应付款N公司 500 000 贷：银行存款 500 000 例37 D （四）租入的固定资产 租赁是出租人在承租人给以一定报酬的条件下，授予 承租人在约定的期限内占有和使用租赁财产（不动产 或动产）权利的一种协议。 按照租赁资产上的风险和报酬是否从出租人转移给承 租人，可以将租赁分为经营性租赁和融资性租赁两大 类。 如果出租人实质上将与租赁资产所有权有关的风险 和报酬转移给承租人，那么这种租赁则为融资性租 赁；反之，则为经营性租赁。 经营性租入的固定资产和融资性租入的固定资产的详 细比较 经营性租入的固定资产融资性租入的固定资产 定义采用经营性租赁的方式租入的固定资产采用融资性租赁的方式租入的固定资产 用途为了满足企业生产经营中临时的需要， 只为取得固定资产的使用权，而不谋求 资产的所有权 为了满足企业生产经营的长期需要而租入资 产的一种方式 会计 处理 不能作为固定资产的增加记入正式会计 账簿，但应在备查簿中进行登记 在融资租赁期内，应作为企业自有固定资产 进行管理与核算 最低租赁付款额是指在租赁期内， 承租企业应支付或可能被要求支付 的各种款项（不包括或有租金和履 约成本），加上由承租企业或与其 有关的第三方担保的资产余值 承租企业在计算最低租赁付款额的现值时，需要考虑 折现率问题。我国会计准则对折现率的使用有明确的 规定，即 如果知悉出租人的租赁内含利率，应以出租人的租 赁内含利率作为折现率； 如果无法知悉出租人的租赁内含利率，应以租赁合 同规定的利率作为折现率； 如果二者均无法知悉，应以同期银行贷款利率作为 折现率。 固定资产的入账价值与最低租赁付款额之间的差额， 按我国会计准则的规定作为未确认融资费用入账，并 在租赁期内按合理的方法分期摊销，计入各期财务费 用。 在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用一定的方 法加以计算。 实际利率法（分摊未确认融资费用时） 直线法 年数总和法 华联实业股份有限公司行政管理部门因管理需要而临时租入一台办 公设备，租赁合同规定，租赁期1个月，租金2 200元，租赁开始时 一次付清。租赁期满，及时归还设备。 （1）租入时，将所租办公设备在备查登记簿中登记。 （2）支付租金2 200元。 借：管理费用 2 200 贷：银行存款 2 200 （3）租赁期满归还办公设备时，将其在备查登记簿中注销。 例67 华联实业股份有限公司采用融资租赁方式租入一台公允价值为1 120 000元的设备。租赁双方签订的租赁合同主要条款如下： （1）租赁期：4年。 （2）租赁费总额：1 200 000元。 （3）支付方式：每年年末等额支付，每年支付300 000元。 （4）租赁届满，固定资产所有权无偿转给承租人。 （5）租赁合同利率：6%。 （6）履约成本：由承租人负担。 例68 A 其会计处理过程如下： （1）确定租赁资产的入账价值，并判断租赁类型。 查年金现值系数表可知，4期、6的年金现值系数为3.4651。 最低租赁付款额的现值=300 0003.4651= 1 039 530（元） 由于1 039 5301 120 000，且1 039 5301 120 000100%=92.82% 90%， 故该项租赁为融资租赁，租赁资产的入账价值为1 039 530元。 （2）未确认融资费用。 1 200 000-1 039 530=160 470（元） （3）租入固定资产时： 借：固定资产 1 039 530 未确认融资费用 160 470 贷：长期应付款 1 200 000 例68 B （4）第1年年末支付租赁费300 000元。 借：长期应付款300 000 贷：银行存款 300 000 应摊销的未确认融资费用=1 039 5306%=62 372（元） 借：财务费用 62 372 贷：未确认融资费用 62 372 （5）第2年年末支付租赁费300 000元。 借：长期应付款300 000 贷：银行存款 300 000 应摊销的未确认融资费用=【1 039 530-（300 000+62 372）】6%=48 114 借：财务费用 48 114 贷：未确认融资费用 48 114 例68 C （6）第3年年末支付租赁费300 000元。 借：长期应付款300 000 贷：银行存款 300 000 应摊销的未确认融资费用= （1 039 530-600 000+62 372+48 114）6%=33 001（元） 借：财务费用 33 001 贷：未确认融资费用 33 001 （7）第4年年末支付租赁费300 000元。 借：长期应付款300 000 贷：银行存款 300 000 应摊销的未确认融资费用= 160 470-（62 372+48 114+33 001）=16 983（元） 借：财务费用 16 983 贷：未确认融资费用 16 983 例68 D （五）债务重组取得的固定资产 （六）非货币性资产交换取得的固定资产 （七）接受捐赠的固定资产 接 受 捐 赠 有有关 凭证 凭据上标明的金额 +应支付的相关税费 无有关 凭证 同类或类似固定资产 存在活跃市场的 同类或类似固定资产的市 场价格估计的金额 +应支付的相关税费 同类或类似固定资产 不存在活跃市场的 该接受捐赠的固定资产预 计未来现金流量的现值 +应支付的相关税费 确定账面价值 华联实业股份有限公司接受一台全新专用设备的捐赠，捐赠者提供 的有关价值凭证上标明的价格为117 000元，应交增值税19 890元， 办理产权过户手续时支付相关税费2 900元。 借：固定资产 119 900 应交税费应交增值税（进项税额） 19 890 贷：营业外收入捐赠利得 136 890 银行存款 2 900 例614 （八）盘盈的固定资产 盘盈的固定资产应通过“待处理财产损溢待处理 固定资产损溢”科目进行核算。 对于发现盘盈的固定资产，在未报经批准处理前， 如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，应按同 类或类似固定资产的市场价格，减去按该项固定资 产新旧程度估计价值损耗后的余额，作为入账价值 ； 如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，应按 盘盈固定资产的预计未来现金流量的现值计价入账 。 盘盈的固定资产待报经批准处理后，应作为企业以前 年度差错的，记入“以前年度损益调整”科目。 华联实业股份有限公司在固定资产清查中，发现一台仪器没有在账 簿中记录。该仪器当前市场价格8 000元，根据其新旧程度估计价值 损耗2 000元，则： （1）盘盈的仪器入账价值为6 000元，登记入账。 借：固定资产 6 000 贷：待处理财产损溢待处理固定资产损溢 6 000 （2）报经批准处理后，盘盈仪器记入“以前年度损益调整”科 目。 借：待处理财产损溢待处理固定资产损溢 6 000 贷：以前年度损益调整 6 000 例615 固定资产的后续计量是指固定资产在其后期存续过 程中变化的价值金额以及最终价值额的确定。 第三节 固定资产的后续计量 一、固定资产折旧 （一）固定资产折旧及其性质 定义： 固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方 法对应计折旧额进行系统分摊。 我国企业会计准则第4号固定资产 应计提折旧额指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预 计净残值后的余额。如果已计提减值准备，还应当扣除已 计提的固定资产减值准备累计金额。 性质 固定资产折旧的过程，实际上是一个持续的成本分配过程 ，并不是为了计算固定资产的净值。 （二）影响固定资产折旧计算的因素及折旧范围 1.影响固定资产折旧计算的因素 下面将影响固定资产折旧计算的因素及其与折旧的 关系分述如下： 如果有确凿的证据表明固定资产受到其所处的经济、技术等环 境的较大影响，企业至少应当于每年年度终了进行重新复核 应计折旧总额 = 原始价值 预计净残值 （1）原始价值 以原始价值作为计算折旧的基数，可以使折旧的 计算建立在客观的基础上，不容易受会计人员主 观因素的影响。 （2）预计净残值 我国企业所得税法规定了固定资产净残值比例标 准，即固定资产净残值比例应在其原价的5%以内 ，具体比例由企业自行确定。 （3）预计使用年限 固定资产的使用年限取决于固定资产的使用寿命 。 企业在确定固定资产的使用寿命时，主要应当考 虑下列因素：生产能力；有形损耗；无形损耗； 法律约束（融资租入固定资产）。 2.固定资产折旧范围 我国现行会计准则规定：除以下情况外，企业应 对所有固定资产计提折旧： (1)已提足折旧仍继续使用的固定资产； (2)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。 (三)固定资产折旧方法 固定资产折旧方法是将应提折旧总额在固定资产各 使用期间进行分配时所采用的具体计算方法。 折旧方法的选用将直接影响应提折旧总额在固定 资产各使用年限之间的分配结果，从而影响各年 的净收益和所得税。 固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更，如 需变更，应按规定的程序报经批准后备案，并在 会计报表附注中予以说明。 固定资产折旧方法的变更应在年终通过对影响折 旧计算因素进行的复核的基础上进行。 1.年限平均法 也称直线法，或固定费用法，它是以固定资产预计 使用年限为分摊标准，将固定资产的应提折旧总额 平均分摊到使用各年的一种折旧方法。 在实务中，固定资产折旧额是根据折旧率计算的。 华联实业股份有限公司一台机器设备原始价值为92 000元，预计净 残值率为4，预计使用5年，采用年限平均法计提折旧。 年折旧率=（1-4%）5100%=19.2% 月折旧率=19.2%12=1.6% 年折旧额=92 00019.2%=17 664（元） 月折旧额=17 66412=1 472（元）（或者：92 0001.6%） 采用年限平均法计算的各年折旧额见表61。 表61 使用年限法各年折旧计算表 例616 使用年次年折旧额累计折旧额账面净值 购置时 1 2 3 4 5 17664 17664 17664 17664 17664 17664 35328 52992 70656 88320 92000 74336 56672 39008 21344 3680 合计 88320 从上面的计算过程可以看出年限平均法的优缺点。 2.工作量法 也称为变动费用法，是以固定资产预计可完成的工 作总量为分摊标准，根据各年实际完成的工作量计 算折旧的一种方法。 工作量法也被归类为直线法。 工作量法计算折旧的过程是分两个步骤来完成的 华联实业股份有限公司的一台施工机械按工作量法计提折旧。原始 价值150 000元，预计净残值率3%，预计可工作20 000个台班时数。 该设备投入使用后，各年的实际工作台班时数假定为：第1年7 200 小时，第2年6 800小时，第3年4 500小时，第4年1 500小时。 单位台班小时折旧额=150 000（1-3%）20 000=7.275（元） 各年折旧额的计算结果见表62。 表62 工作量法各年折旧计算表 例617 使用年次各年折旧额累计折旧额账面净值 购置时 1 2 3 4 52380 49470 32737.5 10912.5 52380 101850 134587.5 145500 150000 97620 48150 15412.5 4500 合计 145500 从上面的计算过程可以看出工作量法的优缺点。 适用于使用情况很不均衡，使用的季节性较为明显 的大型机器设备、大型施工机械以及运输单位或其 他企业专业车队的客、货运汽车 3.加速折旧法 加速折旧法又称递减折旧费用法，是指固定资产折 旧费用在使用早期提得较多，在使用后期提得较少 ，以使固定资产的大部分成本在使用早期尽快得到 补偿，从而相对加快折旧速度的一种计算折旧的方 法。 具体方法有 余额递减法 双倍余额递减法 我国会计准则规定企业可以采用 加速折旧法有如下特点： 可以使固定资产的使用成本各年保持大致相同 。 可以使收入和费用合理配比。 能使固定资产账面净值比较接近于市价。 可降低无形损耗的风险。 (1)双倍余额递减法 双倍余额递减法是以双倍的直线折旧率作为加速 折旧率，乘以各年年初固定资产账面净值计算各 年折旧额的一种方法。 折旧额的计算用公式表示如下： 在采用双倍余额递减法最初计算折旧时并没有考 虑固定资产净残值，但在固定资产最后处置时， 其账面净值按要求仍不得低于固定资产净残值， 要做到这一点，就必须对固定资产使用到期前的 剩余几年的折旧额进行调整。 在会计实务中，现行会计准则规定，为简化折旧 的计算，在固定资产预计使用年限到期前两年， 就要进行方法的转换，将未提足的折旧平均提取 。 按照现行会计准则的规定，折旧计算的加速要求 应当按“月”予以体现。 华联实业股份有限公司一台A设备采用余额递减法计提折旧。该设备 原始价值为100 000元，预计使用5年，预计净残值3 100元。 年折旧率=1/52100%=40% A设备采用双倍余额递减法计算的各年折旧额见表64。 表64 双倍余额递减法各年折旧计算表 例619 使用年次折旧率年折旧额累计折旧额账面净值 购置时 1 2 3 4 5 40% 40% 40% 40000 24000 14400 9250 9250 40000 64000 78400 87650 96900 100000 60000 36000 21600 12350 3100 96900 （3）年数总和法 年数总和法也叫年限积数法，是以计算折旧当年 年初固定资产尚可使用年数作分子，以各年年初 固定资产尚可使用年数的总和作分母，分别确定 各年折旧率，然后用各年折旧率乘以应提折旧总 额计算每年折旧额的一种方法。 可用公式表示如下： 应计折旧总额=原始价值-预计净残值 使用年限之和 尚可使用年限 折旧率 （四）固定资产折旧的核算 在会计实务中，企业一般都是按月计提固定资产折旧 的。 月份内开始使用的固定资产，当月不计提折旧，从 下月起计提折旧； 月份内减少或停用的固定资产，当月仍计提折旧， 从下月起停止计提折旧。 用公式表示如下： 管理费用 制造费用 销售费用 其他业务 成本 在建工程 成本 固定资产的折旧费用，应根据固定资产的受益对象分 配计入有关的成本或费用中。 二、固定资产后续支出 （一）固定资产后续支出的含义及分类 含义 固定资产后续支出是指固定资产在投入使用以后期 间发生的与固定资产使用效能直接相关的各种支出 ， 如固定资产的增置、改良与改善、换新、修理、重 新安装等业务发生的支出。 分类 从支出的目的来看 从支出的情况来看 从支出的性质来看 （二）固定资产后续支出的核算 1.增置 增置是指固定资产总体数量的增加，包括添置全新 的资产项目和对原有资产项目进行改建、扩建、延 伸、添加、补充等。 主要表现在对原有固定资产进行实物的添加。 由于增置需要追加固定资产投资，因此，在会计概 念上就将这项追加的投资看做是固定资产使用中增 加的一项资本性支出。 新增固定资产在会计处理上和重置固定资产并无区 别，因而不构成新的会计问题。 扩建固定资产则存在扩建后的固定资产如何计价的 问题。 在会计实务中采取了一种变通的做法，即将拆除 部分残料的实际变价收入视同为拆除部分的账面 价值，从固定资产价值中减除。 扩建过程 中发生的 变价收入 由于扩建 而发生的 支出 原有固定 资产账面 价值 扩建后固 定资产的 价值 扩建固定资产的会计处理 开始时 将固定资产的账面价值转入在建工程 注销固定资产的原价、累计折旧和减值准备 停止计提折旧 完成时 将“在建工程”科目的余额转入“固定资产”科目（原已提折旧 不再转入） 扩建后 重新确定固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法 按照确定的折旧方法计提该固定资产的折旧 华联实业股份有限公司因生产产品的需要，将一栋厂房交付扩建， 以增加实用面积。该厂房原价235 000元，累计折旧85 000元。在扩 建过程中，共发生扩建支出43 000元，均通过银行支付，厂房拆除 部分的残料作价2 000元。 其账务处理如下： （1）厂房转入扩建，注销固定资产原价、累计折旧。 借：在建工程 150 000 累计折旧 85 000 贷：固定资产 235 000 （2）支付扩建支出，增加扩建工程成本。 借：在建工程 43 000 贷：银行存款 43 000 例623 A （3）残料作价入库，冲减扩建工程成本。 借：原材料 2 000 贷：在建工程 2 000 （4）扩建工程完工，固定资产已达到使用状态。 借：固定资产191 000 贷：在建工程 191 000 通过上面的例子，我们可以看出，厂房经过扩建后，由于对扩建 净支出的资本化，使得厂房的原始价值发生了变化，达到191 000元。 扩建后达到预定可使用状态的固定资产，其影响折旧计算的因素 需重新确定。假定该固定资产扩建后预计使用寿命是10年，预计 净残值率是重新确定的原价的4%，折旧方法仍然采用年限平均法 ，则固定资产的年折旧率是9.6%（1-4%10100%），月折旧率是 0.8%（9.6%12），年折旧额是18 336元（191 0009.6%）， 月折旧额是1 528元（191 0000.8%）。 例623 B 2.改良与改善 改良与改善是对现有固定资产质量的改进，目的是 提高固定资产的适用性或使用效能。 例如，零售商