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环境治理的会计控制初探 摘要:在各个领域都在寻求环境保护和控制措施的大背景下,作为会计学界也应在环境控制方面做出应有的贡献。本文从环境会计控制的概念出发,探讨环境会计控制的理论基础,并在此基础上提出了环境会计控制的具体方式。 下载 关键词:环境会计控制 环境经济学 环境会计 环境管理会计 一、引言 十七大报告中把“加强能源资源节约和生态环境保护,增强可持续发展能力”作为未来中国经济发展的一个重要要求。各个领域的学者都在寻求各种方法进行控制与治理。首先进行的是技术(科技)控制。恩格斯指出:人类为了取得近期利益,违背自然规律从事的经济活动,最终会遭致自然界无情的报复。因此,按照自然规律进行技术层面的控制在短期内能够取得比较显著的成效。其次进行的是经济控制。从经济原因上分析,主要是人们没有全面权衡经济发展和环境保护之间的关系,只考虑近期的直接的经济效果,忽视了经济发展给自然和社会带来的长远的影响。最后可进行的是会计控制。会计名家郭道扬教授认为 “会计是人类为实现对社会经济的控制所进行的一项基本活动。”因此,会计控制应属于经济控制的范畴,但会计控制较之科技控制和其他经济控制具有一定的优势。“现代会计对社会经济活动过程的控制是系统的、全方位的控制,它把传统会计的被动控制转化为主动控制,把单向式控制改变为多向式控制,从而把事前控制、事中控制与事后控制连接为一个整体,以有效地发挥整体控制功能。” 众所周知,会计具有两个最基本的职能就是核算与控制(亦称监督)职能。郭道扬教授早在1989年就提出了“会计的全面控制观”,其基本内容包括三个方面:(1)“会计的全面控制必须把过去、现在与未来结合在一起”;(2)“会计的全面控制必须把事前、事中与事后的控制结合起来”;(3)“会计的全面控制必须把微观、中观与宏观控制结合在一起。”根据郭教授的全面控制观,企业的内部会计控制可以看作是会计微观控制,企业外部会计控制是中观会计控制,而国家的会计控制可以看作是宏观会计控制。这样就将会计控制的内涵进行了扩大化。对于“环境会计控制”概念在国内外文献中都没有具体给出,但是,环境的会计控制实务却在环境会计或者环境管理会计或多或少地进行操作。因此,本文对“环境会计控制”的概念是:环境会计控制是指依据环境会计信息和环境经济政策,使用环境管理会计工具与其他控制手段,对企业的环境破坏问题进行全面控制。 二、环境会计控制的理论与技术基础 1环境经济学 环境经济学是研究和管理一定经济系统与其环境(由一定的物理系统、生态系统和社会系统组合而成的复合系统)之间的能量和物质变换的科学。第一次把污染问题作为一个外来的问题系统地加以经济分析,是在20世纪由庇古作出的。第一次把对环境问题进行经济研究的论著列入经济学文献,是以1972年6月由经济文献杂志(Journal of Economic Literature)设立“保护与污染”这一分类为标志的。第一本正式以“环境经济学”命名的专著,是在1971年由克洛克和罗格斯联名发表的。环境经济学的理论基础最初来源于“古典”经济学理论,西方环境经济学者用来当作“古典”的基础理论,主要有这样三种:(1)庇古的“外加物质论”,即私人成本与社会成本相区别的理论。这种理论认为,如果一个企业或一个人的生产造成了过剩溢出或外加物质,直接影响其他经济单位,则生产的边际私人成本与边际社会成本是不同的。因而,建议运用一种校正税,使其等于边际社会成本与边际私人成本之差,以便引导各企业生产出对全社会都有效益的产出,而这些产出的价格也就等于边际社会成本。(2)萨缪尔森的“公共消费品理论”。他把公共消费品与个人消费品作了区分,认为公共消费品是这样的一类消费品,每个这样的消费品的每一个人消费都不能排除任何其他个人对这一消费品的消费。(3)科斯的“产权理论”。他认为市场制度能有效地解决最优污染水平的问题,因为从经济有效性的观点来看,无论是污染者买得污染权还是别人给污染者付钱使他放弃污染权这是无关紧要的。 2环境会计学 根据李永臣(2005)的划分方法,国外环境会计的产生与发展可以分为四个阶段:(1)环境影响进入会计视野阶段(20世纪五六十年代),在这个阶段,由于工业污染事件的发生和环境污染事件法律诉讼的发生,环境诉讼失败导致的经济赔偿和环境恢复费用成为企业会计核算的要素,企业的环境意识觉醒增加了环境方面的开支,也纳入了会计核算的内容。但这个阶段,企业关心的仍然是企业的经济业绩,环境因素对财务的影响没有得到重视。(2)环境会计萌芽阶段(20世纪七八十年代)。1975年英国会计准则委员会发布的公司报告中对公众的社会责任问题的内容很大一部分与环境问题相关;1976年,Ullmann提出了公司环境会计系统,采用非货币计量的手段反映与环境有关的投入与产出;80年代末期,国际会计组织也召开会议对与环境有关的会计影响问题展开了讨论。(3)环境会计的确立与发展阶段(20世纪90年代),在这个阶段,世界上的大型企业都自觉地披露了环境信息。在会计核算上,一些环境要素开始出现相对独立的处理方式;环境会计的概念、模式基本成型;宏观环境会计和微观环境会计的研究也取得一定成果;环境审计也逐步建立起来。(4)环境会计的快速发展阶段。在这个阶段,环境会计思想、理论得到各国政府和企业界的认同,环境会计方法得到日益普遍的应用。各个国家都制定了环境会计方面的准则,例如美国、日本等国家都出台了相关法律和会计准则。 3环境管理会计 Jasch和Lavicka(2006)在“如何计算一天中的环境管理成本”文献中根据UN DSD EMA WG的方法界定了环境会计和环境管理会计的定义,并提供了衡量环境管理成本的方法。另一篇使用UN DSD EMA WG方法进行计算的文献来自于澳大利亚。Robert Gale(2005)在“清洁生产中的现代化战略环境管理会计”一文中,主要关注的是为了公司的持续发展而进行的清洁生产,但同时发现环境成本中有一部分数据是很难得到,要么是隐藏在日常开支中,要么就没有记录。他通过加拿大一家纸浆和造纸工厂的研究发现,从传统会计报表上看环境成本是2196838美元,而通过使用UN DSD EMA WG方法得到环境成本为4844411美元。另外指出环境成本由四个部分组成:废水废气的处置成本、环境保护和管理成本、非生产输出原料的购买成本以及非生产输出的占用成本。Staniskis和Stasiskiene给出了清洁生产计划以及相关环境收益成本在立陶宛的应用。从其研究可以看到,进行长期可持续发展已经成为政策制订者、政策执行者以及企业家的共识。环境管理会计在日本也得到一定的应用,Roger L.Burritt和Chika Saka(2005)对日本的环境管理会计应用与生态效率进行了案例研究,认为环境管理会计是相对比较新的一种环境管理工具来记录和跟踪环境成本和物质环境流。Scavone分析了环境管理会计在阿根廷的应用,并指出了传统的管理会计在环境方面存在着一定的弊端。 三、环境会计控制的初步研究设想 1.环境的会计控制机制研究 本研究只涉及到对企业环境污染的控制,不包括对其他污染的控制研究。“企业在社会经济发展和人类进步过程中的贡献,并不能掩盖企业对社会发展和自然生态的负面影响,特别是对自然生态环境的破坏,企业是社会财富的创造者,同时也是生存环境最主要的破坏者。”一方面,在外部激励机制上,可以通过环境政策工具建立激励机制,但更多应采用和企业内部激励措施相匹配的激励,例如,可以采用企业生态产权的确立、分配以及考核措施。所谓生态产权是指生态的所有权。那么,企业周边生态系统的所有权属于政府,每个企业所分担的生态系统的价值应确立为政府的投资。政府考核企业环境业绩主要依据政府在企业的权益价值的变动。另一方面,在企业内部激励中,主要研究将环境业绩纳入到企业的总体评价之中,另外,将环境控制系统作为单立系统进行管理,把环境成本(或生态成本)作为主要考核依据,分析其在生产和消费过程中的变化,并具以进行控制。 2.环境会计控制具体方式研究 主要控制方式具体有三种,分别是基于生态产权的环境会计控制、基于BSC(平衡记分卡)的环境会计控制以及基于环境成本(生态成本)的环境会计控制。 (1)基于生态产权的环境会计控制 对基于生态产权的环境会计控制主要研究三个方面的问题,一是初始生态权益的确定。由于企业与生态系统之间关系的复杂性,我们又区分单企业单系统、多企业单系统以及多企业复杂系统等三种情况下的生态权益的计算。二是生态权益的变动分析。由于企业对周边生态系统的污染是多种多样的,因此,可以水污染、空气污染作为主要研究对象,分析企业生产和消费活动对生态权益的影响,并寻求具体方法进行日常控制。三是生态权益的保值增值评价。企业月末、季末以及年终都要依据观测资料编制生态股本变动表,确定生态股东权益的保值增值情况。生态股东权利的实际执行者地方环保部门在企业中具有类似于英国“金股”的一票否决权,如果企业的虚拟股东权益减少幅度非常大的话,环保部门可有权对企业进行惩罚,例如:停止生产进行整改和大额罚款。 (2)基于BSC的环境会计控制 为了进行环境会计控制,我们将环保指标纳入平衡记分卡。为了控制企业对环境的破坏,我们需要对新平衡记分卡中各个构成部分进行赋权重,评估每个会计区间的综合评分值,目的是关注环保指标对总评分值的影响,得到环保指标的完成情况,更重要的是关注环保指标对企业财务业绩的影响。我们可以将新BSC评价指标列示为表1。 当然,选用的指标要根据企业的具体情况而定,关键是要选用适合于企业实际的环保指标,例如,造纸企业对水污染严重,可以采用水污染指标,而发电企业对空气污染较多,宜选用空气污染指标。在建立好新平衡记分卡评价指标体系之后,可以采用层次分析法或模糊综合评判法对总评分进行计算,并依据总评分的变动对环境进行控制。 (3)基于环境成本(生态成本)的环境会计控制 基于环境成本(生态成本)的环境会计控制主要是将生态产权控制和BSC控制联系起来,对企业内部环境管理的核心环境成本进行研究。环境成本是综合性指标,主要研究如何建立起有效的环境成本控制系统来达到控制成本的目的。 四、结论 会计在环境控制方面具有独特的优势,这些优势是其他控制手段所难以比拟的,因此,研究会计控制在环境控制中的方法与模式应是当前理论和实务界重点研究的内容。本文是对环境治理的会计控制进行初步的设想研究,理论界可以按照这样的思路进行深入研究。但是,在后续研究中将会遇到诸多困难。首先,对生态产权价值确定存在着很大