浅谈特别纳税调整“特别”之处.docx

浅谈特别纳税调整“特别”之处 摘要：特别纳税调整是新企业所得税法着重强调的内容，是现行反避税制度的集中体现。本文先对“特别纳税调整”进行了概述，接着阐述了“特别纳税调整”条款的主要内容，最后分析了特别纳税调整的“特别”之处。 下载 关键词：一般纳税调整 特别纳税调整 关联企业 一、概述 随着我国经济的不断发展，境外投资日益增多，形式愈渐多样，关联方交易也愈趋频繁和复杂。为了适应新形势，有效遏制企业利用关联方交易避税的行为，企业所得税法专门设置了第六章“特别纳税调整”， 2009年1月份又专门出台了国税发20092号文件特别纳税调整实施办法（试行）的通知，对原有的反避税税收法律法规进行了补充、拓展和完善。完善了转让定价、纳税人举证、第三方协助和法律责任等内容，增加了成本分摊协议、预约定价安排、受控外国企业、防范资本弱化、防止避税地避税和一般反避税条款以及反避税罚则等内容。这是我国首次以国家法律的形式对反避税加以明确，是反避税的全面立法。 新企业所得税法把第六章规定为“特别纳税调整”，是和“一般纳税调整”有所区分的。一般纳税调整是指按照税法规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的税务调整，如国债利息收入，会计上作为收益处理，而按照税法规定作为免税收入，在计算缴纳企业所得税时需作纳税调整；特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税以及其他避税情况所进行的税务调整。 二、“特别纳税调整”条款的主要内容 在规范企业与关联方业务往来方面“，特别纳税调整”较原税法的规定增加了下列内容： （一）增加了受控外国公司条款 新税法规定，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于12.5%水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。 （二）完善了限制资本弱化的条款 原税法规定，内资企业从其关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。而新税法明确规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 （三）设立了一般反避税的兜底条款 新税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 （四）规定了避税的经济责任 这是我国税法第一次对因避税而被追补的税款要求加收利息的规定。新税法规定，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业进行特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。所加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除。加收的利息按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点。 三、特别纳税调整的“特别”之处 （一）关联企业应另向税务机关报送年度关联业务往来报告表及同期资料 关联企业除了应向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表以及财务报表的同时，还应当就其与关联方之间的业务往来，报送年度关联业务往来报告表；税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的、与其在生产经营内容和方式上相似的企业，还应当按照规定提供以下资料： 1、与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料(必须在税务机关规定的期限内提供)；然而， 提供了同期资料，不等于就解决了关联交易问题。税务机关对同期资料（TP报告）的采信度有限，对降低企业未来关联交易的风险并无实质性的作用。但却是企业每年必须都必须准备的法定报告。 2、关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料； 3、与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料(应当在税务机关与其约定的期限内提供)； 4、其他与关联业务往来有关的资料。 （二）关联企业经纳税调整后需要补征企业所得税的同时加收利息 企业与关联方之间业务往来，经纳税调整后应补缴税款的，属未按照规定期限缴纳税款范畴，但对其行为只是加收利息，而不是加收滞纳金。加收利息与加收滞纳金一样，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收；加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除。加收利息的利率按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。但对企业依法提供了有关资料的，可以只按人民币贷款基准利率计算利息。 （三）向关联方借款发生利息支出受其权益性投资的限制 企业与其关联企业都是独立核算的单位，都是符合条件的企业所得税纳税人。根据企业所得税法第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息（1-标准比例/关联债资比例）,标准比例是指财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税2008121号）规定的比例。债权性投资是指企业直接或间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。一般来说，企业接受非金融机构借款的利息支出，只要按符合独立交易原则，并且不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额应当准予扣除。 对具有关联方关系的企业的利息支出，不仅受到金融企业同期同类贷款利率的限制，同时还应受到其本身权益性投资金额的限制，直接或间接从关联方取得的债权性投资超过其权益性投资规定比例的利息支出，不得在税前扣除。但对关联方从金融机构借款转贷的借款费用，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。 （四）特别纳税调整后的法律责任 税务机关按照税收法律、行政法规的规定对企业作出特别纳税调整，需要补征税款的，企业应当对补征的税款，自税款所属年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日计算加收利息；而且，对于按照规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。 新企业所得税法采用“人民币贷款基准利率加5个百分点”计算，旨在加强对纳税人避税行为的威慑作用。同时规定，对能够有效提供资料的，利息可减按基准利率计算，其主要目的在于督促纳税人配合税务机关的调查，积极准备、保存并提供相关的资料。 实施条例对特别纳税调整的追溯期限进行了明确，即税务机关按照税法规定对纳税人作出的特别纳税调整，可以向以前年度追溯，但最长不得超过10年。税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。在跟踪管理期内，企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供跟踪年度的同期资料。税法同时规定，被调查企业在税务机关实施特别纳税调查调整期间申请变更经营地址或注销税务登记的，税务机关在调查结案前原则上不予办理税务变更、注销手续。 （五）预约定价安排 预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。满足条件的企业可以依据所得税法第四十二条、所得税法实施条例第一百一十三条及征管法实施细则第五十三条的规定，与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。 如果纳税人和税务机关达成预约定价安排协议，在预约定价安排执行期内，只要纳税人遵守预约定价安排的条款和条件，税务机关将不会对其预约定价安排中的转让定价交易事项进行税收调整，从而减轻了征纳双方的负担和成本。在预约定价安排执行期内，税务机关会定期（一般为半年）检查企业履行安排的情况，如发现企业有违反安排的一般情况，可进行相应处理，直至终止安排；如企业存在隐瞒或拒不执行安排的情况，税务机关可认定预约定价安排自始无效。 预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业提交预约定价安排正式书面申请当年或以前年度关联交易的转让定价调查调整。 （六）对企业纳税筹划的影响 1、运用常规避税方法的空间在缩小 根据新税法的规定，下列常规的避税方法将难以达到预期的筹划目的：把利润保留在低税地而达到规避税收或者推迟纳税的目的；通过提高债权性投资占权益性投资的比重来获取税收利益；在低税地虚设机构、建立信托关系、滥用税收协议实行避税。 2、纳税筹划的风险和压力在加大 企业纳税筹划风险和压力的加大主要源于两方面：一是一般反避税条款涉及的不可预知性；二是避税非零成本的出现。 参考文献： 陈挺， 曾进。 新企业所得税优惠政策归纳整理及解析J。中国税务，2008，(09) 常书中。