浅探债务重组案例的账务处理.docx

浅探债务重组案例的账务处理 摘要2006年2月我国财政部发布的新债务重组会计准则,对债务重组的定义、方式、会计处理等进行了重新界定和修改。与旧的债务重组会计准则相比较,其主要的变化在于:第一是重新引入了公允价值,第二是规定了债务重组损益应计入当期损益。本文就债务重组新准则在实施过程中遇到的实际案例问题进行探讨。 关键词账务重组 会计准则 公允价值 我国财政部于2006年2月发布了新的债务重组会计准则,对债务重组的定义、方式、会计处理等进行了重新界定和修改。新准则指出:债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。主要包括四种方式:以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、以及以上三种方式的组合等。 新修订的债务重组准则的主要变化在于将计量基础从账面价值修改为公允价值,并且规定债务重组损益应计入当期损益。本文就债务重组新准则在实施过程中遇到的实际案例问题进行探讨。 一、案例背景介绍 某公司2003年8月6日将6000万元委托闽发证券有限责任公司(以下简称为“闽发证券”)进行为期一年的国债投资。2004年8月6日国债到期后,因为闽发证券内部原因致使该项投资未能按期收回。某公司2004年12月21日向闽发证券破产清算小组第一次申报债权后取得的闽发证券有限责任公司债权申报回执,某公司申报的债权金额为54,063,081.44元。根据闽发证券的现状和基于稳健性原则,某公司董事会于2005年3月22日通过某公司关于确认国债投资损失及计提大额坏账准备的议案,于2004年确认的投资损失6,988,644.50元(即该项投资账面余额61,051,725.94元与申报债权54,063,081.44元之差额)与计提的坏账准备44,011,355.50元合计51,000,000.00元。截至2007年12月31日止,该项债权的账面净余额为10,051,725.94元。经税务部门批准,同意将原通过闽发证券进行的国债投资款中的5,700.00万元作为财产损失予以抵扣本公司2007年度应纳税所得额。根据2008年7月18日福州市中级人民法院“(2008)榕民破字第2-1号”民事裁定书,裁定受理闽发证券清算组申请闽发证券破产还债案,2008年9月26日某公司申报债权15,199,008元。 2009年10月12日,根据闽发管字2009219号债权审查结论通知书,闽发证券破产管理人确认某公司破产债权本金为54,246,648.29元,利息为13,650,701.09元,债权总额为67,897,349.38元。2009年12月12日闽发证券破产管理人给债权人会议提交闽发证券第一次破产财产分配方案,根据该方案,某公司应分得双鹤药业581530股、辽宁成大313834股。2010年1月11日闽发证券破产管理人给某公司闽发证券第二次债权人会议决议执行情况的函,根据原来的分配方案,双鹤药业和辽宁成大股票以实物形式清偿债务。上述股票已于2010年1月11日过户到某公司的证券账户。 2010年6月9日闽发证券破产管理人给债权人会议提交闽发证券第二次破产财产分配方案,根据该方案,某公司将得到现金8,465,441.52元债务清偿,上述金额已于2010年7月16日转入某公司的指定账户。 二、债权人账务处理探讨 根据企业会计准则第12号债务重组应用指南,债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额,在满足企业会计准则第22号?金融工具确认和计量所规定的金融资产终止确认条件时,将其终止确认,计入营业外支出(债务重组损失)等。重组债权已计提减值准备的,应当先将上述差额冲减已计提的减值准备,冲减后仍有损失的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后,减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。企业的账务处理记录如下: 1.2003年确认短期投资、投资收益、计提跌价准备相关分录如下(根据当时适用的准则): 2003年8月支付闽发证券投资款时的分录: 借:短期投资60,000,000.00元 贷:银行存款60,000,000.00元 2003年12月确认短期投资收益的分录: 借:短期投资2,181,540.62元 贷:投资收益2,181,540.62元 借:银行存款1,120,000.00元 贷:短期投资1,120,000.00元 依GF20040047号,审计调整,期末市价低于投资成本提取短期投资跌价准备 借:投资收益1,061,540.62元 贷:短期投资跌价准备1,061,540.62元 2.2004年短期投资转入其他应收款、计提坏账准备相关分录: 借:其他应收款应收闽发证券委托理财款61,061,540.62元 贷:短期投资61,061,540.62元 借:短期投资跌价准备1,061,540.62元 贷:坏账准备其他应收款 1,061,540.62元 经审计,闽发理财转债权后账面余额与申报债权差额,计入当期损失相关分录(根据当时适用的准则): 借:管理费用42,949,814.88元 贷:坏账准备其他应收款 42,949,814.88元 3.2004年至2009年资产负债表日财务报表上列示,其他应收款闽发证券账面余额54,063,081.44元。计提坏账准备44,011,355.50元,账面价值10,051,725.94元。 4.2010年1月11日收到闽发证券破产清算第一次清偿股票“双鹤药业”581530股(当日股价为22.84元/股,当日的市值为22.84元/股*581530股=13,282,145.20元)、“辽宁成大”313834股(当日股价为41.91元/股,当日的市值为41.91元/股*313834股=13,152,782.94元),当日股票市值合计为26,434,928.14元(13,282,145.20元+13,152,782.94元=26,434,928.14元),与其他应收款闽发证券账面余额54,063,081.44元的差额27,628,153.30元冲减坏账准备,冲减后坏账准备还有余额16,383,202.20元(44,011,355.5027,628,153.30=16,383,202.20元)。 借:可供出售金融资产成本26,434,928.14元 借:坏账准备其他应收款27,628,153.30元 贷:其他应收款应收闽发证券委托理财款54,063,081.44元 借:资产减值损失-16,383,202.20元 贷:坏账准备其他应收款-16,383,202.20元 5.2010年3月31日,“双鹤药业”581530股(当日股价为34.93元/股,当日的市值为34.93元/股*581530股=20,312,842.90元)、“辽宁成大”313834股(当日股价为25.68元/股,当日的市值为25.68元/股*313834股=8,059,257.12元),股票市值合计为28,372,100.02元(20,312,842.90元+8,059,257.12元=28,372,100.02元),与入账时确认的价值之间的差异1,937,171.88元(28,372,100.02元-26,434,928.14元=1,937,171.88元),调整资本公积,根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量应用指南资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量,且公允价值变动计入资本公积(其他资本公积)。 借:可供出售金融资产公允价值变动1,937,171.88元 贷:资本公积1,937,171.88元 2010年6月30日,“双鹤药业”581530股(当日股价为25.96元/股,当日的市值为25.96元/股*581530股=15,096,518.80元)、“辽宁成大”313834股(当日股价为25.16元/股,当日的市值为25.16元/股*313834股=7,896,063.44元),股票市值合计为22,992,582.24元(15,096,518.80元+7,896,063.44元=22,992,582.24元),与2010年3月31日期末账面价值之差为-5,379,517.78元(22,992,582.24元-28,372,100.02元=-5,379,517.78元),调整资本公积。 借:可供出售金融资产公允价值变动-5,379,517.78元 贷:资本公积-5,379,517.78元 6.2010年7月16日企业收到现金8,465,441.52元,账务处理如下: 借:其他应收款8,465,441.52元 贷:坏账准备其他应收款8,465,441.52元 借:银行存款8,465,441.52元 贷:其他应收款8,465,441.52元 借:坏账准备其他应收款8,465,441.52元 贷:资产减值损失8,465,441.52元 三、会计处理损失与税务处理损失分析 闽发证券委托理财6,000万元清算收益表一:坏账计提情况表 闽发证券委托理财6,000万元清算收益表二:清算收益表 闽发证券委托理财6,000万元清算收益表三:税收结算表 注:会计上核销损失:原始投资6,000万元,加2003年度应计收益1,051,725.94元,减清算收益股票市场值26,434,928.14元,减清算收到的现金8,465,441.52净损失26,151,356.28元;税收上核销损失:原始投资6,000万元,减清算收益股票市场值27,210,218.12元,减清算收益股票市场值26,434,928.14元,净损失25,099,630.34元;会计上核销损失比税收上核销损失多1,051,725.94元;调增应纳税所得额=已申报财产损失5700万元-2004年度已全额纳税调整的坏账准备5100万元+应纳税所得额31,900,369.66元=37,900,369.66元;调增应纳所得税额=调增应纳税所得额37,900,369.66元*15%=5,685,055.45元。 会计与税法对债务重组的处理原则基本一致,表现为:(1)两者都以公允价值作为债务重组相关业务处理的计量基础。(2)两者都在当期确认债权人债务重组的损失和债务人债务重组的收益。(3)如果以非货币性资产进行债务重组,债务人都确认为资产转让,债权人都以市场公允价值作为取得非货币资产的计价。 虽然新会计准则和税法在债务重组所得税处理的原则上一致,但两者仍有一定差异。新会计准则和税法处理债务重组业务原则上的差异主要表现在:(1)债权人进行债务重组损益确认和计量上,会计上需以重组债权账面余额与取得资产和股权的公允价值进行计量。在债权人提取坏账准备金的条件下,以账面余额为基础确认的债务重组损益与税收计量结果不同。税收以债权账面金额(或减去计提且已扣除的税收坏账准备金差额)为基础计量债务重组的损益。因此,就会出现会计上核销损失与税收上核销损失不一致,如本例会计上核销损失比税收上核销损失多1,051,725.94元。(2)在涉及或有债务条款或者事项重组形式下,债务人确认损益的方法与税收不同。 四、结论 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。通过债务重组,债权人可以收回一定量的货币资金或有效的非货币资产,从而可以减轻由于债务人拖欠而导致的资金紧张,债权人的