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医院成本分摊方法的合理性探讨 【摘 要】 医院成本分摊合理性是医院成本核算准确性的前提，目前医院针对需采用一定方法计算后才可直接计入的支出项目的处理方法过于简单，导致要么分摊后的管理费用虚高，要么无法计算出不同科室之间成本的差异，要么分摊结果与实际消耗产生较大差距，要么分摊范围不够全面。文章对目前医院此类成本分摊的现状进行分析后，从四个角度针对不同特点的此类成本进行分摊，通过对不同分摊方法的核算结果进行比较，总结出更合理的科室成本分摊方法，提高成本核算的质量，为管理者决策提供可靠依据。 下载 【关键词】 成本核算； 成本分摊； 成本归集 【中图分类号】 F234.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）21-00103-05 新医院财务制度的实施把成本核算根据归集对象的不同分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算。目前医院普遍采用科室成本核算，其要求将医院业务活动中所发生的各种耗费以科室为核算对象进行归集和分配，计算出科室成本。新制度把医院的科室划分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类，并把临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类发生的成本计入医疗成本，把行政后勤类发生的成本计入管理费用。在核算工作中，当发生的某项成本能够明确是哪个科室发生的，如员工工资福利、差旅费及三公经费等，只需要直接计入该科室的成本就处理完毕，可是还有一大部分成本并不能直接判断出是由哪个科室发生的，如维修费、保洁费及氧气成本等，这时就需要进行进一步分析，找出产生此类成本的动因，所以能否把医院发生的此类成本费用合理地分摊到这四类科室中成为了成本核算的难点，进而影响医院通过财务数据做出决策的效果。 目前的文献中大多是对成本核算的分析与研究，而对成本分摊的探讨内容极少：如在采用旧的医院财务制度时期，林源就提出由于费用分摊粗放，很多费用无法细化分摊到科室，都集中到了管理?M用中来，需要寻找新的计量手段去解决分摊难题；采用了新的医院财务制度后，苏惠指出新制度依然没有对成本分摊方法进行具体表述，使成本缺乏统一的计算方法和明确的分摊比例；郭世英指出新制度实施后管理费用的比重依旧较高，管理费用中的部分成本分摊计入医疗成本中是否更合理依旧是备受争议的话题；韩迎春指出，科室成本、诊次和床日成本、医疗项目成本、病种成本、成本分析指标以及成本报表编制，都是通过归集和分摊计算形成。因此要求成本基础数据准确、精细，要求产生数据来源的相关管理和流程同样精细，要求精细的、管理导向的成本分摊方法，进一步优化基础管理和业务流程。根据Kihuba et al.的研究，在医院中执行成本会计制度需要设计恰当的成本分摊方法和成本管理激励机制。本文的写作动机就是为了填补成本分摊这一空白，结合医院会计实务中常见的支出费用项目，通过比较不同分摊方法的核算结果差异，全面探讨更合理的成本分摊方法，解决会计实务工作者的成本分摊难题。 一、各医院对需采用一定方法计算后才可直接计入的支出处理现状 目前医院财务会计制度并没有对医院成本分摊提出政策性的详细指导意见，只是要求分摊成本时应本着相关性、成本效益关系及重要性等原则根据成本的具体情况采用适当的参数进行分摊，而医院在实际的工作中往往因为基础数据不完整、信息化建设不足及图方便等采用以下四种方法来对各项成本费用进行分摊。 （一）直接计入法 直接计入法就是当医院发生需采用一定方法计算后才可直接计入的支出时，由于这些费用无法具体明确看出需由哪个科室来承担，但是因为是行政后勤类的相关科室前来报销，所以一部分医院的会计人员在进行核算时，图省事就将这些成本全部计入到行政后勤类科室内，最终都归集到医院的管理费用中。 （二）平均分摊法 平均分摊法就是当医院发生需采用一定方法计算后才可直接计入的支出时，把与该项成本相关的科室数量计算出来，将该项成本费用简单地平均到这些科室去，因此成本将根据对应的科室类别计入到医疗成本与管理费用中，可是实际分摊到的金额却无法核算出不同科室之间的差异。 （三）人数分摊法 人数分摊法就是当医院发生需采用一定方法计算后才可直接计入的支出时，把与该项成本相关的科室人数计算出来，延续旧的医院会计制度分摊方法，将发生的所有成本费用都按所占的人数权重来分摊，当科室实际发生的成本费用与科室的人数比例相关性较一致时，此方法有一定的参照性；当科室实际发生的成本费用与科室的人数比例不相关时，此方法就无法反映经济实质。 （四）医疗收入分摊法 医疗收入分摊法就是当医院发生需采用一定方法计算后才可直接计入的支出时，把与该项成本相关的科室医疗收入计算出来，根据医疗收入的比率来分摊所有的成本费用，由于科室的医疗收入是由科室的各种收入组成的，一般情况下科室医疗收入占全院医疗收入的比例与科室的某项收入占全院某项收入的比例大致相同，因此采用此方法来分摊成本有一定的代表性。可是此方法也有自己的局限性，因为采用科室成本核算时只有临床服务类与医疗技术类有医疗收入这个指标可以分摊，而医疗辅助类和行政后勤类并没有医疗收入这个指标，所以无法进行分摊，导致分摊结果不全面。 二、导致此类成本分摊不准确的原因 （一）成本分摊与核算意识不强 医院作为提供医疗护理服务为主要目的的医疗机构，在医疗技术上，更注重取得医疗技术的突破和获得医疗学术的成果；在会计核算上，更注重的是工作量及医疗收入的增长，加之其非营利性及公立性的特点，导致医院人员更注重上级单位安排的计划任务，对成本控制的意识不强，加大了进一步成本分摊的难度。 （二）行政后勤类部门的经办人核算能力有限 医院行政后勤类部门如总务科、保卫科、设备科、基建科、计算机中心等主要担负医院一切后勤保障的职责，医院发生的相关维修费用都是由这些科室的经办人员来办理，由于这些人员都是相关技术类专业人员而非会计专业人员，因此在面对一些需要一定方法计算后才能直接计入的费用时，经办人员往往将这些费用笼统地计入行政后勤类部门，虚增了医院管理费用的支出，严重影响了会计核算的准确性。 （二）用面积分摊法分摊保洁费用 在面积分摊法下，保洁费是由房屋面积大小产生的费用，所以通过总保洁费除以房屋面积得到单位保洁费5元，再乘以不同科室的房屋面积得到不同科室的保洁费。在直接计入法下，由于保洁费是后勤总务科报销的，所以直接计入后勤部门。在平均分摊法下，只需将总费用除以分摊科室的数量得到科室分摊成本。在人数分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总人数得到单位人数费用，再乘上不同科室人数取得不同科室的成本。在医疗收入分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总医疗收入得到单位医疗收入费用，再乘上不同科室的医疗收入取得不同科室的成本。见表3。 （三）用工作量分摊法分摊医疗垃圾清理费 在工作量分摊法下，医疗垃圾清理费是根据实际占用床日指标产生的费用，所以通过总医疗垃圾清理费除以实际占用床日指标得到单位医疗垃圾清理费2元，再乘以不同科室的实际占用床日得到不同科室的医疗垃圾清理费。在直接计入法下，由于医疗垃圾清理费是后勤总务科报销的，所以直接计入后勤部门。在平均分摊法下，只需将总费用除以分摊科室的数量得到科室分摊成本。在人数分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总人数得到单位人数费用，再乘上不同科室人数取得不同科室的成本。在医疗收入分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总医疗收入得到单位医疗收入费用，再乘上不同科室的医疗收入取得不同科室的成本。见表4。 （四）用收入分摊法分摊氧气成本 在收入分摊法下，氧气成本是同病人的氧气收费产生的医院氧气收入相配比的，所以通过总氧气成本除以氧气收入得到单位氧气成本0.5元，再乘以不同科室的氧气收入得到不同科室的氧气成本。在直接计入法下，由于氧气成本是后勤总务科报销的，所以直接计入后勤部门。在平均分摊法下，只需将总费用除以分摊科室的数量得到科室分摊成本。在人数分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总人数得到单位人数费用，再乘上不同科室人数取得不同科室的成本。在医疗收入分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总医疗收入得到单位医疗收入费用，再乘上不同科室的医疗收入取得不同科室的成本。见表5。 （五）汇总以上四笔业务情况 通过表6与表7可以看出，在直接计入法下，所有的成本都没有进行任何分摊就计入到行政后勤类科室中，最终全记入到管理费用会计分录中，虚高了医院的管理费用，虚减了医疗成本，导致医院成本结构极度失真，严重影响财务信息使用者做出正确决策。在平均分摊法下，由于所有的费用都被平均分配，虽然避免了直接计入法下将成本费用全部计入管理费用的问题，但是其实际分摊到的科室成本及实际记入医疗成本和管理费用分录中的金额依旧毫无意义，这些信息根本无法体现出不同科室之间的成本差异。在人数分摊法下，当分摊的成本费用所选用的参数比例与人数比例相近时，其分摊结果能比较接近实际情况，可是当选用参数比例与人数比例差异较大时，如表5分摊氧气成本时，科室A用人数分摊法分摊到7 057元，而用氧气收入进行分摊时才分摊到1 250元，多出了近6倍的成本。在医疗收入分摊法下，由于其根据医疗收入来分摊，需对没有发生医疗收入的科室进行分摊时就存在其内在局限性，分摊的成本仅计入到临床服务类和医疗技术类科室中，在会计分录中也仅计入到医疗成本，如表2中用医疗收入来分摊计算机维修费时，医辅E和后勤F因为没有医疗收入所以没有分摊到计算机维护费，可是实际上这两个科室都有计算机，也都需要对计算机进行维护，这两个科室是应该分摊部分成本的。相比之下，本文推荐的分摊方法从数量、面积、工作量及收入四个角度几乎全方位根据各项成本的特点进行分摊，避免了直接计入法下管理费用的虚高，排除了平均分摊法下无法凸显科室成本差异的问题，解决了人数分摊法及医疗收入分摊法下当参数比例差异较大时所产生的分摊失真问题，使分摊后的成本能更好地与科室的收入相配比，增强了分摊的相关性，减少会计核算结果与医院实际消耗情况之间的差距，发挥了科室成本核算对医院成本核算的作用。同时只要把具体的费用类别对应好具体的分摊方法后，不论是会计人员还是经办人员都可以把此类成本分摊清楚，减少了实际操作中的难度。 六、总结 通过以上措施，配合四种成本分摊方法的运用，可以看出在具体分摊过程中难度并不大，所以不管是大型医院还是小型医院，都能在一定程度上解决相关人员在成本分摊方面上的烦恼，提高了成本分?后数据的准确性。由于分摊标准得到统一，分摊的方法得到规范，使数据使用者在对成本费用进行同比及环比数据分析时会更有意义，为下一步消除不必要的成本，挖掘医院自身的经济潜力，有效利用医院的现有经济资源，提高经济效益提供保障。成本分摊越准确，不仅医院从中受益，也能使财政部门给医院的拨款更有针对性，节省社会财政资源，更好地解决病人看病贵的问题。 【参考文献】 林源.加强医院成本核算的思考J.现代医药卫生，2010，26（23）：3658-3660. 苏惠.对医院成本会计核算现状的建议J.财经