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浅析建造合同会计准则与税法差异 摘要：本文以企业会计准则第15号建造合同关于收入的确认时间和计量的规定为出发点，分析了其与现行税法的差异，并对差异的处理作了尝试性的探索。 下载 关键词：会计准则 建造合同 税法 差异 财政部2006年2月15日颁布的企业会计准则第15号建造合同（以下简称准则），是施工企业会计人员进行账务处理的基本规范。与旧准则相比，新准则取消了旧准则第8条“合同收入应以收到或应收的工程价款计量”的规定，从而使准则关于收入确认的时间及金额与现行税法的差异进一步扩大。因施工企业是地方税收的重要税源，故熟悉两者的差异对做好地方税收工作很有必要。 一、准则关于收入确认时间、条件及计量的规定 1、准则关于收入确认时间的规定。准则规定收入确认时间有三种：施工企业跨越了一个或几个会计年度的跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同，在资产负债表日即12月31日确认当期已完工部分的合同收入。在以前年度开工，本年度完工及在本年度开工本年度完工的建造合同，在合同完工的当期确认收入。能够确认的合同变更、索赔、奖励等形成的收入，在发生的当期确认收入。同时，准则规定了跨期固定建造合同采用完工百分比法确认合同收入判断的条件：合同收入能够可靠地计量。与合同相关的经济利益很可能流入企业。实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定。 2、准则关于收入金额确认及计量的规定。对合同变更、索赔、奖励等收入确定，满足准则规定的条件，可直接确认为当期收入。对跨期工程的收入，准则规定了计算公式：当期确认的合同收入=（合同总收入完工进度）-以前年度累计已确认的收入。当期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）完工进度-以前年度会计累计确认的毛利。当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前年度预计损失准备。同时，准则还规定了建造合同结果不能可靠估计情况下的收入确认：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。合同成本不能够收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预期损失确认为当期费用。 二、准则对营业税的影响及差异处理 营业税暂行条例第9条规定：营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。因该规定较为原则，不便于实际操作。鉴于此，国家税务总局于1994年7月18日发布了关于营业税若干征税问题的通知（国税发1994159号），依照当时施工企业会计制度关于收入确认的规定，选择了实质重于形式的原则，明确施工企业营业税纳税义务发生时间为双方进行工程合同价款结算的当天。但现实中，按工程形象进度进行结算的很少，文件失去了其适用意义。于是，财政部、国家税务总局于2006年12月22日联合发布了关于建筑营业税若干问题的通知（财税2006177号）专门对建筑企业营业税纳税义务发生的时间作了具体规定：1、与发包单位签订书面合同的，以合同明确规定的付款日期为纳税义务发生时间，对工程项目尚未开工的预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。2、未签订书面合同或虽签订书面合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间按条例第9条规定执行。自此，建筑合同营业税纳税义务发生时间的规定，从只注重实质改为实质和形式并举且以形式为主。双方签订了书面合同且约定了付款日期的，按合同约定付款日期为纳税义务发生时间，即只强调形式合同的规定；双方未签订合同或虽签订合同未明确付款日期的，按承建人收讫营业款项或取得索取营业款项凭据的当天为纳税义务发生时间，即双方对工程进度的结算款项确定的时间为纳税义务发生的时间，亦即注重实质。但这一规定适用空间很小，因为实务中绝大多数建筑及施工劳务必须签订书面建造合同，而付款方式及日期又是合同必备条款之一，故现行规定是以形式为主的。通过以上比较，准则与税法的差异表现为： 1、建造合同结果能可靠估计的，差异为暂时性差异。因为计税营业收入与会计确认收入最终结果是一致的，只不过在确认时间上不一致而已。对此，笔者认为，营业税税金的核算，可用“递延税款”科目进行备抵。这样既保证会计核算的配比，又能保证税金核算的及时准确。 例1：某施工企业与某仓储公司签订建造合同一份，总价款为2000000元。工期为15个月。合同约定每季度结算一次并于季末日付款。工程于2007年7月开工，将于2008年9月底完工，预计总成本1600000元。截止于2007年12月31日已发生成本700000元，其中7至9月份300000元，10至12月份400000元。预计完成合同还将发生900000元。承建方已于9月底、12月底分别收到结算款400000元、500000元。（假设会计分录以汇总数反映，下同。） 会计处理：发生成本时，借：工程施工 700000元；贷：应付职工薪酬（原材料等）700000元。结算并收到工程价款 ，借：银行存款（现金等）900000元；贷：工程结算900000元。同时，借：递延税款27000元；贷：应交税金-营业税27000元。按完工比例确认收入=700000/16000002000000=875000元；毛利=875000-700000=175000元。借：主营业务成本700000元，工程施工-毛利175000元；贷：主营业务收入875000元。同时，借：营业税金及附加26250元；贷：递延税款26250元。缴纳税款时，借：应交税金-营业税27000元；贷：银行存款27000元。 税务处理：2007年7、8、10、11月份，施工企业该项工程营业税全部为零申报。2007年10月份就该项工程申报缴纳9月份营业税12000元，2008年1月份就该项工程申报缴纳2007年12月份营业税15000元。 显然，待此项工程全部完工并办妥结算后，“递延税款”与“营业税金及附加”科目中就此项工程发生数一致而结平，从而使准则与税法的差异消失。 2、建造合同结果不能可靠估计的，差异不是暂性的。如果建造合同结果不能可靠地估计，则企业不能采用完工百分比法确认收入。合同成本能收回的，收入按合同成本确认。合同成本不能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。税金的核算，只能依照现行税法规定计算缴纳，不能使用过渡科目，而应遵循会计核算的相关规定。至于这一差异如何处理，目前尚无明文规定。 例2：沿用例1，假如在2007年12月份结算验收时，建设方发现工程质量存在重大问题，当即告知承建方拒付当期工程款。 会计处理：为简便起见，这里仅列出收入费用确认及税金核算的账务处理。根据准则第25条规定，承建方2007年末此项工程账务处理如下：借：主营业务成本700000元；贷：主营业务收入400000元，工程施工-毛利300000元。同时计提税金，借：营业税金及附加27000元，贷：应交税金-营业税27000元。 显然，由于会计确认收入与税务确认收入不一致而产生税金差异15000元（9000003%-4000003%）。若此项合同无法继续履行，这一差异只能是永久性的，除非税务就此作出特别规定。 三、对所得税的影响及差异 企业所得税法实施条例第23条第2项规定：企业受托加工大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完工的工作量确认收入的实现。如果对建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税法的规定是一致的，会计上确认的收入也就是企业所得税的应税收入。但对建造合同的结果不能够可靠估计的情况下，是否应当按实际合同成本确认收入目前尚无规定。故只能按现行税法规定计算应纳税所得。因为会计强调企业经营风险，从谨慎性原则出发，根据预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分或者不确认建造合同收入；而税法坚持权责发生制原则，不考虑企业的经营风险，依然按完工进度确认收入。 例3：某建筑企业与某公司签订一项造价为1200000元的建筑合同，承建办公综合楼1幢。工程已于2007年7月份开工，将于2008年5月完工。合同约定按月结算并按合同金额月均于每月末付款。预计合同总成本1000000元，截止2007年12月31日已发生700000元。但开工后第6个月，建设方无法按合同约定付款，原因系其已发生财务危机。 会计处理：发生合同成本，借：工程施工700000元；贷：应付职工薪酬等700000元。实际收到工程款，借；银行存款500000元；贷：工程结算500000元。确认建造合同收入、费用，借：主营业务成本700000元；贷：主营业务收入500000元，工程施工-毛利200000元。计提营业税21000元（按合同约定7000003%=21000），借：营业税金及附加21000元，贷：应交税金-营业税21000元。假如不考虑其他税费，也无其他纳税调整项目，会计上确认的此项合同收益为-221000元（500000-700000-21000）。 税务处理：根据税法规定，此项合同2007年度应确认收为840000元（700000/10000001200000），成本700000元，税金21000元。该项合同计税所得为119000元（840000-700000-21000）。 差异分析：会计上确认此项合同2007年收益为-221000元，税法确认此项合同2007年计税所得为119000元。该公司在申报2007年度企业所得税时，应调增应纳税所得额340000元（119000+221000）。假如该建筑公司2007年度仅此一项建造合同业务，且预计未来3年内（企业会计制度规定）有确凿证据表明可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣的暂时性差异，根据企业会计准则第1