基于对民法制度“借用”的税法私法化研究.docx

基于对民法制度“借用”的税法私法化研究 基于对民法制度借用的税法私法化研究 私法化与借用的解读 日本学者金子宏认为，税法是关于税收的所有法律规范的总称；我国台湾学者陈清秀认为，税法即是规律作为课税权主体的国家或地方公共团体，与作为经济活动主体的人民间的法律关系。国内学者一般认为，税法是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整在税收活动中发生的社会关系的法律规范的总称。学界在对税法定义探讨的基础上对税法进行了法律部门归类，关于税法的法律部门归属，也有不同视角，若把税收看成一种国家宏观调控中调节国民收入分配的手段，税法应属于宏观调控法，处于经济法的调整范围；若把税收作为行政法规中税收征管法的调整对象，税收则是政府的行政行为，税法应当归属于经济行政法。而基于目前法学研究观点，经济法属于典型的公私交融的法律部门，行政法虽属于公法范畴，但其中经济行政法由于市场经济的不断发展，也逐步具备些许私法色彩。前提不当必然导致错误结论，把税法的性质定性为公法是计划经济时代的特殊产物，是把一切以国家意志为出发点的税收权力论作为理论前提的错误结论。十八大报告中明确提出要发挥市场在资源配置中的决定性作用，故在当前的市场经济条件下，公权力在市场经济运作中只是辅助性手段，已不能发挥决定性作用，私权利即市场才能担当此重任，而且随着私法理念越来越多地渗透到税法基础性理论及具体制度中，税法早已不是完全意义上的公法，在对民法相关理论与制度的借用基础上，税法正在逐步私法化。 借用该作何理解呢？前文提到，税法中出现大量民法上的理论与制度，是税法私法化的重要表现。为与税法上的固有概念相区分，对于被税法借用的私法上已使用并具有明确意义与内容的概念称为借用概念。税法上借用概念的出现并非学者们的主观构想，而是根源于对征税对象的科学定位，换言之，国家征税活动对纳税主体的确定性及纳税主体地位的独立性必然要求对其主体地位、个人财产、合法收益等概念予以明确，而这恰好构成民事法律调整主体交易行为的重要内容，当主体间交易行为所涉及的诸多私法概念，如私法已经明确的行为、收益、财产等，一旦进入税法的调整视域，便本文由收集整理演化成税法上特有的征税对象的概念。税法概念上的私法化，是对源自民法领域概念的借用，它意味着对民法调整的承继与续延，也表明税法与民法的不可分离性。税法对民法概念的借用，即概念范畴上的税法私法化是税法上的征纳行为与民法上的交易行为本质上的不可离分性所引发的必然结果。 税法对民法制度之借用 税法在制度上对民法最典型的借用是把国家征税看成一种债，税收关系本质上是一种特殊的债权债务法律关系，只是这种债有着更大程度的公法意义，但这种公债又不同于一般的债权债务法律关系，国家和纳税人在不同阶段的主体地位是不同的，换言之，在税款征收阶段，国家作为债权人，纳税人作为债务人，纳税人需要缴纳税款以履行其对国家的债务，但其在缴纳税款之后，该法律关系并未终结，只是其中的主体地位发生了转换，在税款使用阶段，国家是作为债务人存在的，纳税人的地位转换成了债权人，国家需要提供公共消费品以履行其对债权人即纳税人的债务，此时该债权债务法律关系才算终结，也就是说不同阶段承担债务的主体是不同的。这是税法对民法之债的宏观借用，与民法之债本质上相同但也有其特殊性。本文从微观角度，对税收征管制度中的三个核心制度进行探讨，通过论证其与民法相关制度的契合，来论证税法对于民法制度层面的借用。 （一） 出口退税对不当得利返还之借用 一般而言，不当得利是指没有法律上的正当理由而得到利益使他人利益受到损害。不当得利是债的发生依据之一，因不当得利发生的债权债务关系称为不当得利之债。不当得利之债的直接法律后果是受损人取得的返还请求权，受益人承担返还义务。民法之所以确认不当得利之债，是为了保护民事主体的合法权益不受损害，使不正常的利益关系恢复到正常状态。不当得利的法律构成要件为：双方当事人必须一方为受益人，他方为受害人；受益人取得利益与受害人遭受损害之间必须有因果关系；受益人取得利益没有合法根据，即既没有法律上的根据也没有合同上的根据，或曾有合法根据，但后来丧失了这一合法根据。 出口退税制度是税法中的重要制度，其主要内容是税收部门退还出口商品在国内生产、流通、出口环节已经缴纳的消费税与增值税，主要目的是使出口商品以不含税价格进入国际市场，增强其在国际市场上的竞争力，促进对外出口贸易，并避免对跨国流动物品重复征税，减轻企业的税务负担。1985年我国从国外引进出口退税政策，1994年财税体制改革中继续深化对出口退税政策的改革。出口退税政策的引入与完善，对增强我国外贸企业的国际竞争力，促进整体国民经济持续快速健康发展起着重要的促进作用。 出口退税制度本质上并不是不当得利，其是对民法中该项制度的借用，这种借用可以增强出口退税的法理依据，便于对该项制度的理解。就不当得利的构成要件来分析，第一，双方当事人必须一方为受益人，他方为受害人。基于国家作为税收机关在出口商品出口之前的征收的消费税和增值税，国家可以成为受益人，出口商品的企业由于缴纳了税款，承担了一定的经济损失（暂时把该税款作为损失），而成为了受害人；第二，受益人取得利益与受害人遭受损害之间必须有因果关系。纳税人遭受的经济损失是由于缴纳了商品的消费税和增值税，这毫无疑问是直接的因果关系。第三，受益人取得利益没有合法根据，即既没有法律上的根据也没有合同上的根据，或曾有合法根据，但后来丧失了这一合法根据。我们可以理解税收为曾有合法依据，但后来丧失了该合法根据，因为一开始国家征收税款是有法律依据的，但此依据由于国家鼓励出口政策的存在，则其在出口商品上丧失了合法根据。 基于以上三点，可以看出出口退税与不当得利的构成要件是基本契合的，既然构成要件契合，理所当然应当产生既有的法律后果，国家作为不当得利受益人，负有返还税款的义务，纳税人作为受害人，取得申请出口退税的权利。因此，出口退税制度是对民法中不当得利返还制度的借用，退税就是对税法中不当得利的返还。 （二）税收代位权、撤销权对债的保全之借用 民法中的债的保全是代位权、撤销权制度的统称，代位权和撤销权主要规定在其下位法合同法当中。代位权是指除有人身利益关系的债权如名誉权、隐私权等，若债务人享有可以即时实现的债权，但债务人为躲避债权人的债权而采取消极的态度不实现其自身享有的债权，此时债权人可以请求把债务人的债权转由自己行使，以掌握主动权维护其自身债权利益。撤销权与代位权的立法目的一样，也是为了维护债权人的债权，即在前述情况下，债务人采取的不是消极的态度，而是积极的态度不实现自身享有的债权，如放弃可以即时实现的债权或把债权赠予他人又或虽有偿转让债权但明显低于合理价格，并且受让方存在故意的情况下，债权人可以请求宣布该债权处理无效，以此使债权恢复到初始状态。 税收代位权、撤销权制度是指在税款征收过程中，纳税人长时间不缴纳应纳税款，又不主动行使既有到期债权，更有甚者采取赠予财产或以明显低价的方式转移其可以行使的债权，以此造成无财产可供执行的假象逃避税款。处于避免纳税人逃避税款、维护国家税收利益的目的，税法赋予了我国税收部门部分民事权利，即当纳税人出现以不作为或作为的方式造成其债权无法实际履行，导致国家税收利益直接受到侵害的，税收部门可以作为代位权和撤销权的行使主体，在纳税人不作为的情况下请求行使其债权，在纳税人作为的情况下请求撤销其转让财产的行为。税收部门享有的代位权和撤销权应当怎样行使呢？根据税收征管法和合同法的相关规定应当符合以下条件：纳税人有欠缴税款的情况；纳税人通过不作为或作为的方式不积极履行其债权；纳税人的行为直接造成国家税收利益的损害；人民法院为事实审查机关，税收部门只能向人民法院提出申请。 税法中关于税收部门代位权、撤销权制度的规定对于民法中债的保全的借用主要体现在代位权、撤销权的行使上，与民法中代位权、撤销权的行使要件基本一致，正是在税收部门行使该权利必须满足的要件中体现出二者的完美契合。 （三） 纳税担保对债的担保之借用 民法上债的担保，是指为保证债权人利益的实现，而由法律规定或当事人约定以特定财产或者以第三人的信用为保障以使债务人履行义务制度。自从有债的概念，就有债的担保制度，它是民法的一个重要组成部分。其主要包括人的担保、物的担保、金钱担保和反担保。 纳税担保制度作为税法施行的保障制度，尚无统一定义。学界现时在探讨纳税担保与私法担保的本质联系时，将二者的性质范畴完全等同。他们认为纳税担保合同的性质具有私法属性，它是税收部门与纳税主体在税收征纳过程中所形成的民事法律关系。近年来，我国学者受到西方有关纳税担保和纳税人权利意识方面的研究的影响，也开始认同类似观点。本文所指的纳税担保，意指经税收机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。笔者虽不赞同纳税担保完全等同于一般的民事担保，但还是倾向于把纳税担保更多归于私法范畴。纳税担保制度是税法对民法债权保障制度的借用，主要借用的是人的担保与物的担保部分。我国税法理论界越来越倾向于将税看成一种特殊债，因而将民法上有关债的制度，尤其是债权保障中的纳税担保制度借用到税法当中。我国最初建立的纳税保证金制可见诸于1993年的税收征管法实施细则，较为粗糙。在随后的税收征管实践中，纳税保证金制得到了相应的完善，如在2001年的税收征管法及相应的实施细则规定了更为完善和具体的纳税保证金制。纳税担保试行办法的颁布与施行是税法理论和实践对纳税担保制度的一个重大突破，纳税担