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第一讲 所得税,所得税核算的目的,正确计算确定应履行的所得税义务（应交所得税额） 正确确认与计量相关的所得税资产与负债，如实反映企业的财务状况 正确确定所得税费用，真实反映企业的财务成果 正确进行所得税会计信息的披露,一、所得税及其计算 二、应纳税所得与会计所得的差异 三、企业所得税的核算方法 四、所得税会计信息披露,一、所得税及其计算,应交所得税额=所得额所得税率 等于？ 利润总额 应交所得税额=应纳税所得所得税率,利润总额纳税调整项目金额,二、应纳税所得与会计所得的差异,（一）产生差异的原因 （二）差异的分类 永久性差异 暂时性差异,（三）永久性差异及其表现,永久性差异指某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该项差异不影响其他会计期间。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。 典型事项,（四）暂时性差异及其表现,1、暂时性差异的概念 暂时性差异:从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额。 特点：随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。 注：存在极少数与资产、负债无关的暂时性差异,2、资产计税基础及暂时性差异 资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。 即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额,（1）固定资产的账面价值、计税基础及暂时差 会计：实际成本累计折旧减值准备 税收：实际成本累计折旧 例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。 账面价值100010010080720万元 计税基础1000200160640万元 暂时性差异=720-640=80万元,（2）无形资产的账面价值、计税基础及暂时差 会计： 账面价值实际成本累计摊销减值准备 税收： 计税基础实际成本累计摊销 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后 账面价值160万元 计税基础144万元 暂时性差异=160-144=16,对于使用寿命不确定的无形资产为0,例：内部研发形成的无形资产 会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成 无形资产成本 税法：盈利企业的研发支出可加计扣除 例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。 无形资产成本：600万 计税基础：0 暂时性差异=600-0=600,（3）交易性金融资产账面价值、计税基础及暂时差 会计：期末按公允价值计量(公允价值变 动计损益) 税法：成本 例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。 交易性金融资产账面价值：860万元 计税基础：800万元 暂时性差异=860-800=60万元,资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况： 固定资产 无形资产 交易性金融资产 可供出售金融资产 长期股权投资 其他计提减值准备的资产 例外：有时资产账面价值为零也产生暂时性差异。,3、负债的计税基础及暂时性差异 负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。 即 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的 金额 注：一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算,差异主要是因自费用中提取的负债,（1）预计负债账面价值、计税基础及暂时差 例1:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。 预计负债账面价值100万元 预计负债计税基础账面价值100万可从未 来经济利益中扣除的金额100万0 暂时性差异=100-0=100万元,例2:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。 会计：按照或有事项准则规定，确认预计 负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税 前扣除 账面价值1000万元 计税基础账面价值1000万元可从未来 经济利益中扣除的金额01000万元 暂时性差异=1000-1000=0,（2）应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入 成本费用，同时确认负债 税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前 扣除的计税工资标准、福利费标准等 例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。 应付职工薪酬账面价值2000万元 计税基础账面价值2000万元可从未来应税 利益中扣除的金额02000万元 暂时性差异=2000-2000=0,4、暂时性差异的进一步分类 1） 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为： 应纳税暂时性差异 暂时性差异 可抵扣暂时性差异,2）暂时性差异对纳税的影响,可抵扣暂性差异: 将导致在销售或使 用资产或偿付负债 的未来期间内减少 应纳税所得额,应纳税暂时性差异: 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额,3）两种暂时性差异的辨认 资产 负债 账面价值 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 计税基础 账面价值 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 计税基础,5、暂时性差异的阶段 发生阶段： 本期暂时性差异比上期的大. 转回阶段： 本期暂时性差异比上期的小.,三、企业所得税的核算方法,（一）原有核算方法 应付税款法 纳税影响会计法（债务法、递延法）,纳税影响会计法较应付税款法更科学 递延所得税的确认体现了： 1）资产、负债的界定 2）权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 3）配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比,例1:某公司每年税前利润总额为1000万,20*4年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于20*5年,适用的所得税税率为33% 会计处理:20*4年计入损益 税收处理:实际发生时允许税前扣除,按照应付税款法： 2004 2005 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 所得税费用 (396) (264) 净利润 604 736,如果确认递延所得税,则: 2004 2005 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 当期所得税 (396) (264) 递延所得税 66 (66) 净利润 670 670,1、资产负债表债务法的实质 2、资产负债表债务法基本核算时点 时点：一般在资产负债表日 特殊交易或事项确认资产、负债时,（二）现行准则限定的核算方法 -资产负债表债务法,3、所得税的基本核算程序 （1）仅考虑暂时性差异的核算程序 1）确定资产、负债的账面价值 2）确定资产、负债的计税基础 3）比较账面价值与计税基础，确定暂时 性差异（什么性质的，什么阶段的） 4）确认递延所得税资产及负债 5）确认递延所得税（费用或收益）,应纳税暂时性差异： 其所得税影响额（即差异变动额所得税率）会引 起未来纳税义务增加 负债 确 认 “递延所得税负债” 可抵扣暂时性差异： 其所得税影响额（即差异变动额所得税率）会引 起未来纳税义务减少 资产 确 认 “递延所得税资产” 思考：什么时候记借方，什么时候记贷方？,是不是所有的暂时性差异均要予以确认？ 1）递延所得税负债的确认 一般情况（原则）： 对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债。 特殊情况除外 特殊情况一：企业合并中产生商誉初始确认产生的应纳税暂时性差异不确认相应的递延所得税负债,例：假定a企业发行6000万元的股份（1000万股）购入b企业100的净资产（吸收合并），该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下： 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 2700 1550 1150 应收账款 2100 2100 存货 1740 1240 500 其他应付款 （300） 0 （300） 应付账款 （1200） （1200） 0 不包括递延所得税的 可辨认资产、负债的 公允价值 5040 3690 1350,假定a企业适用的所得税税率为30，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下： 可辨认净资产公允价值 5040 递延所得税负债（135030） 405 可辨认资产、负债的公允价值 4635 商誉 1365 企业合并成本 6000 如果确认由商誉产生的递延所得税负债（136530%)，则会进一步增加商誉的价值(136530%),会计分录： 借：固定资产 2700 应收账款 2100 存货 1740 商誉 1365 贷：其他应付款 300 应付账款 1200 股本 1000 资本公积 5000 递延所得税负债 405,特殊情况二：除企业合并以外的其他交易中,交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额，其产生应纳税暂时性差异的，在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税负债。 原因：如果确认递延所得税负债，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。 例：一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本,特殊情况三：与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外： 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而对未来期间不会产生所得税影响，无需确认相应的递延所得税负债。,2）递延所得税资产的确认 一般情况（原则）： 以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面: 一是未来期间的正常生产经营所得 二是应纳税暂时性差异转回,特殊情况： 特殊情况一：不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。 原因：如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。 例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定 会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者 税收：租赁合同或协议中约定的租赁款 思考：教材p412例19-19,特殊情况二：亏损发生及弥补的特别规定,企业对当年发生且能够结转以后年度于税前弥补的亏损，应当视同可抵扣暂时差异（以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限），确认递延所得税资产。 （预计未来不能转回的不得确认） 未来以应税所得弥补以前年度亏损时视同可抵扣暂时性差异的转回，冲减递延所得税资产 确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据,特殊情况三：递延所得税资产的后续计量,企业在确认了递延所得税资产以后，资产负债表日，应对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应转回。 资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应确认以前期间未确认的递延所得税资产。,确认递延所得税资产或负债的税率？ 资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应根据税法规定，按预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率是指按税法规定，在暂时性差异预计转回期间执行的税率。,什么是当期递延所得税（费用或收益）,是指当期按所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额（期初金额）之间的差额。 递延所得税费用(或收益)当期递延所得 税负债的增加（减少）当期 递延所得税资产的增加（减少） 或:（期末递延所得税负债期初递延所得 税负债）（期末递延所得税资产期 初递延所得税资产）,递延所得税（费用或收益）的确认： 一般情况下 利润表-“所得税费用” 企业合并 调整“商誉” 确认时记入权益的 记入权益“资本公积”,递延所得税都记入当期损益？,（2）考虑所有差异的所得税的基本核算程序 1）分析确定一定时期的发生的永久性差异 2）分析确定资产、负债的账面价值、计税 基础和暂时性差异的期末数及变动额 3）计算确定当期应纳税所得额和应交所得税 额 4）确认与计量递延所得税资产及负债 5）确认与计量当期所得税和递延所得税,应纳税所得额会计利润计入会计利润但税法不允许税前扣除的费用计入会计利润的费用与税法准予税前抵扣费用的差额计入会计利润的收入与应计入应纳税所得额的收入的差额不征税收入其他调整事项 或：=会计利润永久性差异 暂时性差异 当期应交所得税=当期所得税应纳税所得额适用的所得税税率,所得税费用的构成 当期所得税费用(或收益)=当期所得税+递延所得税( 或收益) 其中:当期所得税应纳税所得额当期适用税率 递延所得税费用(或收益)当期递延所得税负债 的增加（减少）当期递延所得税 资产的增加（减少）,3、账务处理（一般） 借：所得税费用 倒挤数 借或贷：递延所得税资产（或负债） （暂时差异所得税率） 贷：应交税费-应交所得税 （应交数）,4、综合举例 甲企业208年12月31日资产负债表中部分项目情况如下： 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣 交易性金融资产 2600000 2000000 600000 存货 20000000 22000000 2000000 预计负债 1000000 0 1000000 总计 600000 3000000,综合举例： 假定该企业适用的所得税税率为25，206年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。 应确认递延所得税资产300万2575万元 应确认递延所得税负债60万2515万元 应交所得税1000万25250万元,208年： 确认所得税费用的会计处理： 借：所得税费用 1900000 递延所得税资产 750000 贷：应交税费应交所得税 2500000 递延所得税负债 150000,209年资产负债表中部分项目情况如下