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四川大学高等教育自学考试会计专业毕业论文 论文题目关于投资性房地产核算方法研究指导老师黄婕学生姓名曹莹兮准考证号700910400085 2012年2月25关于投资性房地产核算方法研究一：投资性房地产概论（一）投资性房地产的含义投资性房产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产属于正常经常性活动对什么企业而言?，形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入收入。但对于大部分企业而言，是与经营性活动相关的其他经营活动。（二）确认条件 将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足下列条件： 1、与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业； 2、该投资性房地产的成本能够可靠地计量； 3、该投资性房地产为可靠房产商提供。（三）价值涵义本科目核算投资性房地产的价值，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。不要（四）投资性房地产的范围 投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。 1、已出租的土地使用权是指企业经营租赁方式出租的土地使用权，包括自行开发完成后用于出租的土地使用权。用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。 已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。 企业以经营方式租入建筑物或土地使用权再转租给其他单位或个人的，不属于投资性房地产，也不能确认为企业的资产。 母公司已以经营租赁的方式向子公司租出房地产的，该项房地产应确认为母公司的投资性房地产。 2、持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。 3、已出租的建筑物 已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点： a.用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。 b.已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。 c.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。此外，下列各项不属于投资性房地产： a.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产，这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房的性质。 b.作为存货的房地产。 某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。二：具体核算方式按现行会计准则规定，对投资性房地产的核算可以采用两种方式，即成本模式和公允价值模式。（一）按成本模式计量 在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，不确认转换损益，也就是说，投资性房地产与自用或作为存货的房地产之间的相互转换不应改变所转换房地产的账面价值。应该说明成本模式下的核算特点（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的主要账务处理具体的帐务处理不用写，关键是公允价值模式的特点是什么 1.企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，应按投资性房地产准则确定的成本，借记本科目（成本），贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。2. 将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项房地产在转换日的公允价值，借记本科目（成本）， 原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务成本，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“其他业务成本”科目。 将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务成本，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。3. 投资性房地产进行改良或装修时，应按该项投资性房地产的账面余额，借记“在建工程”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动）。 4. 资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。 5. 将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时，应按该项投资性房地产在转换日的公允价值，借记“固定资产”、“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 6. 出售投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产（成本）”科目、贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“其他业务成本”科目。 本科目期末借方余额，反映企业投资性房地产的价值不能照抄有关规定，什么叫本科目？我怎么知道你的本科目指的什么科目。（三）转换第十三条企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产： 1.投资性房地产开始自用。 2.作为存货的房地产，改为出租。 3.自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。 4.自用建筑物停止自用，改为出租。 第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。如果是将自用房地产转换为投资性房地产，那么自用房地产已经计提的累计折旧或累计摊销及资产减值准备要分别转入到投资性房地产累计折旧（累计摊销）、投资性房地产资产减值准备，其会计分录为： 借：投资性房地产成本 累计折旧（累计摊销） 固定资产（无形资产）减值准备 贷：固定资产(无形资产） 投资性房地产累计折旧（累计摊销） 投资性房地产减值准备 如果是投资性房地产转换为自用房地产，做相反的会计分录。 第十五条 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 第十六条 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入资本公积（其他资本公积）不要，或者简单总结几句就可以了，用不着照抄准则，否则我不用看论文，看准则就可以了 三：存在的问题及解决方法 （一）投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式时，应作为会计政策变更采用追溯调整法进行调整，能否将其变更时公允价值与账面价值的差额全部调整计入变更当期期初留存收益? 按现行会计准则的规定，在房地产市场比较成熟、能够同时满足下列条件时，允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量，但要求其作为会计政策变更进行追溯调整：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从活跃的房地产交易市场上获得同类或类似房地产的市场价格及相关信息。由于投资性房地产原采用成本模式计量时已经计提了折旧(或进行了摊销)，甚至计提了减值准备，因此需要将其变更时的账面价值调整为变更时的公允价值。而按照权责发生制原则，这中间的差额笔者认为不能简单地全部调整计入变更当期期初留存收益，而应该区分变更当期期初及以前的差额和变更当期的差额分别计人期初留存收益和当期损益。另外，因为投资性房地产采用公允价值模式计量时，要设置“成本”、“公允价值变动”明细科目，因此需要将变更时账面价值与公允价值的差额调整还原成投资性房地产的初始投资成本和公允价值变动的差额。 具体分两步处理：将投资性房地产变更前计提的折旧或摊销予以冲销，将以前年度的折旧或摊销冲销时计入变更当期期初留存收益(盈余公积和未分配利润)，变更当年度的折旧或摊销冲销时计入变更当期损益(其他业务成本)，如果有减值准备冲销的可参照上述处理，这样就将投资性房地产的账面价值恢复为初始投资成本。调整投资性房地产初始投资成本与变更时公允价值的差额，而这个差额要区分初始投资成本至变更当期期初公允价值的差额及变更当期期初公允价值至变更日公允价值的差额分别处理，前者计入期初留存收益，后者计入当期损益（公允价值变动损益)。 例1：2008年，甲企业将一栋A写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。2011年6月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。201 1年6月1日，该写字楼的原价为9 000万元，已提折旧600万元(其中2011年以前计提折旧560万元，2011年计提折旧40万元)，没有计提减值准备，公允价值为9 200万元。2011年1月1日，该写字楼的公允价值为9 100万元。甲企业按净利润的10计提盈余公积，暂不考虑所得税的影响。 分析：当企业满足条件将投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式时，要将变更时投资性房地产的账面价值调整为公允价值，并且要区分为初始投资成本和公允价值变动，而相关差额则区分为变更当期和以前年度分别计入当期损益和期初留存收益。相关会计分录为： 1将投资性房地产的账面价值调整为初始投资成本：借：投资性房地产累计折旧6 000 000贷：盈余公积560 000利润分配未分配利润5 040 000其他业务成本400 000借：投资性房地产A写字楼(成本)90 000 000贷：投资性房地产A写字楼90 000 0002调整投资性房地产的公允价值变动差额：借：投资性房地产A写字楼(公允价值变动)2 000 000贷：盈余公积100 000利润分配未分配利润900 000公允价值变动损益1 000 000（二） 企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值与原账面价值的差额是否一律计入转换日当期损益? 按现行会计准则的规定，企业将自用房地产用作赚取租金或资本增值，即在持有目的改变时，可将其转换为投资性房地产。如果条件具备，可采用公允价值模式计量，按转换公允价值作为投资性房地产的入账价值。而原作为自用房地产时，企业已对其计提折旧或分期摊销，甚至计提减值准备，转换时其公允价值与原账面价值的差额，要及时处理。 这里为避免企业通过自用房地产1不要与投资性房地产的转换操纵企业利润进而影响会计信息质量，对此差额我们要区别处理：如果转换时公允价值大于原账面价值，差额部分不得计入当期损益，而应计入所有者权益项目“资本公积”；如果转换时公允价值小于原账面价值，差额部分应计入“公允价值变动损益”的借方，并在财务报表附注中披露这一会计事项。具体会计分录为：借：投资性房地产成本，累计折旧(累计摊销)固定资产(无形资产)减值准备公允价值变动损益(转换时公允价值小于原账面价值)贷：固定资产(无形资产)资本公积(转换时公允价值大于原账面价值) 例2：2011年2月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处在商业繁华地段，甲企业准备将其出租以赚取租金收入。2011年5月31日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁开始日为 2011年6月1日，租赁期限为5年。2011年6月1日，该办公楼原价为3亿元，已提折旧0.8亿元，公允价值为24亿元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。 分析：甲企业将原自用的老办公楼转换为赚取租金用的投资性房地产时，应按转换日的公允价值24亿元作为投资性房地产的入账价值。 转换日公允价值为24亿元，原账面价值为22亿元，公允价值大于账面价值的差额02亿元计入“资本公积”的贷方，会计分录为：借：投资性房地产办公楼(成本)240 000 000，累计折旧80 000 000；贷：固定资产300 000 000，资本公积其他资本公积20 000 000。写成分录形式 而如果上例中转换日原办公楼的公允价值为2亿元，则公允价值小于账面价值的差额02亿元十入“公允价值变动损益”的借方，会计分录为：借：投资性房地产办公楼(成本)200 000 000，累计折旧80 000 000，公允价值变动损益20 000 000；贷：固定资产300 000 000。写成分录形式（三） 投资性房地产处置时是否应区分成本与公允价值计量模式分别核算，这两种模式在结转账面价值时有无差异? 投资性房地产有成本与公允价值两种不同的后续计量模式，在这两种不同计量模式下有不同的明细科目设置，当企业由于出售、交换、报废等原因处置投资性房地产时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。而在结转投资性房地产账面价值时，需要将其明细科目分别结转，并且在公允价值计量模式下还涉及投资性房地产持有期间“资本公积”相关余额、“公允价值变动损益”相关发生额的转出。因此，投资性房地产处置时应区分成本与公允价值计量模式分别核算，不能笼统地混在一起。 例3：甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期满后，甲公司将该写字楼出售给乙企业，合同价款为6 000万元，已收取存入银行。出售时，该写字楼的成本为1亿元，已计提折旧5 000万元，已提减值准备500万元，假设营业税税率为5，暂不考虑其他税费。 分析：甲公司写字楼原采用成本模式计量，并已计提折旧和减值准备，转让时需将其账面价值结转，将原价、折旧和减值准备分别转出。会计分录为：借：银行存款60 000 000；贷：其他业务收入60 000 000。借：其他业务成本45 000 000，投资性房地产累计折旧50 000 000，投资性房地产减值准备5 000 000；贷：投资性房地产100 000 000。借：营业税金及附加3 000 000；贷：应交税费应交营业税3 000 000。 例4：如果甲公司2009年1月将其原自用的一栋办公楼租赁给乙企业使用，租期2年，租赁日该办公楼的成本为5 000万元，已提折旧1 000万元，公允价值为4 500万元。2010年12月31 El，该办公楼的公允价值为4 700万元。2011年1月15日，甲公司收回该办公楼并以5 200万元的价格出售，价款收取存入银行。假设该办公楼采用公允价值模式计量，营业税税率为5，暂不考虑其他税费。 分析：该例涉及办公楼由自用房地产转换为投资性房地产及投资性房地产的后续计量及处置，依据前面述及的转换原则确认转换日公允价值与账面价值的差额，并且在处置时要分别结转相关明细科目的余额、转换时确认的公允价值与原账面价值的差额及持有期间确认的公允价值变动损益。具体会计分录为： 12009年1月，办公楼转换为投资性房地产：借：投资性房地产成本45 000 000，累计折旧10 000 000；贷：固定资产50 000 000，资本公积其他资本公积5 000 000。 22010年12月31日，确认公允价值变动额：借：投资性房地产公允价值变动2 000 000；贷：公允价值变动损益2 000 000。 32011年1月15日，出售投资|生房地产：借：银行存款52 000 000；贷：其他业务收入52 000 000。借：其他业务成本40 000 000，资本公积其他资本公积5 000 000，公允价值变动损益2 000 000；贷：投资性房地产成本45 000 000、公允价值变动2 000 0000借：营业税金及附加2 600 000；贷：应交税费应交营业税2 600 000。总结一下，你不是在写教材，也不是在回答关于准则的疑问，而是写论文四：投资性房地产核算中应注意的问题1、 已出租的土地使用权和已出租的建筑物是指已经应租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是企业通过让我转让方式取得土地的使用权；用于出租的建筑物是企业拥有产权的建筑物。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。2、 持有并准备增值后转让的土地使用权，是企业取得的，准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。3、 某项房地产，部分用于赚取金或资本增值，部分用于生产商品，提供劳务或经营管理。能够单独计量和出售的，用于赚取