财务会计---第14章收入.ppt

第十四章 收 入 第一部分：内容提要和学习要求 1.本章在财务会计体系中属于比较重要的一章。主要讲述商品销售收入、劳务收入和建造合同收入的确认和计量，特别关注特殊情况下收入确认问题，同时学员注意与资产负债表日后事项、前期差错更正结合起来一起学习。,2.本章应关注的主要内容有： （1）特殊销售商品业务的确认和计量； （2）提供劳务收入的确认与计量； （4）建造合同中合同收入和费用的计算及合同预计损失的计算；,第二部分：重点、难点讲解 【知识点1】销售商品收入确认 商品销售收入确认应同时满足五个条件 （一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 基本原则:应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。 在判断一项商品销售收入能否确认时，通常以商品是否已经发出，发票（所有权凭证）是否开出来作为判断依据。但需要特别强调的一点是，发票已开、实物已经交付并不能完全等于主要风险和报酬都已经转移。,1、通常所有权凭证转移并已交付实物，风险和报酬转移：大多数零售商品、预收款销售、托收承付方式销售、分期收款销售。 2、所有权凭证转移，实物未交付，风险和报酬转移：交款提货方式销售商品、买断式委托代销。 3、所有权凭证未转移，实物已交付，风险和报酬未转移：如支付手续费方式委托代销方式销售商品。,4、所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬未转移。 （1）如企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任，企业应满足买方要求并且买方承诺付款时确认收入； （2）企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入。,（3）企业尚未完成售出商品的安装和检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同或协议的重要组成部分；应在商品安装完毕、检验合格时确认收入； （4）销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性；应在退货期满时确认收入。,（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 ，也没有对已售出的商品实施有效控制 1.如果商品售出后，企业仍保留与该商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项商品交易没有完成，不应确认销售商品收入。 2.如果商品售出后，企业仍可以对售出的商品实施有效的控制，也说明此项商品交易没有完成，不应确认销售商品收入。 最典型的例子包括售后回购、售后回租等业务，不能确认收入。,3.如果保留与所有权无关的继续管理权，不影响收入的确认。 例如,开发商将房子出售给业主，销售完毕之后，开发商的一个物业管理公司继续管理小区的物业。这种情况下，由于销售后产权证已经办理，不影响所有权转移的判断，所以开发商是可以确认收入的。 软件公司将开发的软件销售出去，要负责后续的维护，这都不影响所有权转移的判断。,（三）收入的金额能够可靠地计量 收入的金额能够可靠地计量是指收入的金额能够合理地估计。 企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。,（四）与交易相关的经济利益能够流入企业 与交易相关的经济利益能够流入企业是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性50%。如果估计价款收回的可能性不大（可能性50%），不能确认收入。,（五）相关的已发生的或将发生的成本能够可靠地计量。 如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已经收到的价款应确认负债。 如订货销售。 【小结】商品销售收入的确认条件：前两条是用来证明销售商品的交易是否真正完成的，与所有权有关；后三条是收入确认的基本条件，也叫作收入确认的核心的条件，所有收入的确认都要满足这几个条件。第一个和第二个条件都是在强调形式与实质关系中的实质，强调实质重于形式。,【知识点2】销售商品收入计量 （一）一般情况下销售商品收入的金额 1通常企业应按照从购货方已收或应收合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价格不公允的除外。 2.企业从购货方已收或应收的合同协议价款不公允的,企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确认为收入金额。如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。,（二）商业折扣、现金折扣、销售折让和退回的处理 1.商业折扣 企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 2.现金折扣：总价法 应按照总价法核算，即按照不扣除折扣的金额确认应收账款和收入，在实际收到款项时，将现金折扣计入当期财务费用。,会计分录为： 借：应收账款 贷：主营业务收入（总价） 应交税费应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品 借：银行存款 财务费用（现金折扣） 贷：应收账款 【注】是否按照含税价格计算，考题会要求。,3.销售折让 未确认收入发生的折让，同商业折扣。 已确认收入的售出商品发生销售折让的：应当在发生时冲减当期销售商品收入； 已确认收入的售出商品发生销售折让属于资产负债表日后事项的：应按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。 【注】销售折让发生时，只冲减收入，不冲减成本。,3.销售退回的处理 （1）未确认收入的已发出商品的退回 只须将已计入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。 借：发出商品 贷：库存商品 （2）已确认收入的销售商品退回 已确认收入的本年售出商品发生销售退回的，应在发生时冲减退回当期的销售商品收入，以及相关的成本和税金。,已经确认现金折扣的退回时冲减财务费用（或以前年度损益调整）。,【知识点3】特殊情况下商品销售收入计量 (一）托收承付方式销售商品的处理 1.企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。 2.如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。 发出商品时： 借：发出商品 贷：库存商品,同时： 借：应收账款 贷：应交税费应交增值税（销项税额） 以后购货方承诺近期付款时 借：应收账款 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：发出商品,（二）预收款销售 预收款销售是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交付商品给购货方的销售方式。 在这种销售方式下，商品交付前预收的货款作为销售方的一项负债处理，待商品实际交付时才确认销售收入。 分期预收款时： 借：银行存款 贷：预收账款,交付商品时： 借：预收账款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 同时： 借：主营业务成本 贷：库存商品,（三）代销商品 1.视同买断方式 （1）如果委托方和受托方之间协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能卖出是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品一样处理。,（2）如果委托方和受托方之间协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。,2.收取手续费方式 （1）委托方在发出商品时不确认销售收入，应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入。 （2）受托方应在商品销售后，按合同协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。,【例】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。,丙公司分录（3）的正确理解是： 1、商品已经卖出，应视同本企业购进，确认商品进项税。 2、商品已经卖出，受托代销商品减少，冲减有关资产负债。 【注】增值税的应税劳务是加工修理修配，受托代销商品不是增值税的应收劳务，所以不计算增值税。,（四）商品需要安装和检验销售的处理 1.这种销售方式下，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，销售方通常不应确认收入。 2.如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，销售方可以在发出商品时确认收入。,（五）订货销售的处理 订货销售，是指企业已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。 在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债，计入“预收账款”科目。,（六）以旧换新销售 在这种销售方式下，销售的商品按商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 【例】甲公司响应我国政府有关部门倡导的汽车家电以旧换新、搞活流通扩大消费、促进再生资源回收利用的相关政策，积极开展家电以旧换新业务。209年3月份，甲公司共销售MN型号彩色电视机100台，每台不含增值税销售价格2000元，每台销售成本为900元；同时回收100台MN型号旧彩色电视机，每台回收价格为234元；款项均已收付。,（七）附有销售退回条件的商品销售 1.能够估计退货可能性的发出商品时确认收入 销售成立时： 借：应收账款 贷：主营业务收入（所有售出商品售价） 应交税费-应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品,期末估计销售退回情况： 借：主营业务收入（已确认收入估计退货率） 贷：主营业务成本（已确认成本估计退货率） 预计负债（差额-毛利） 【注】对于能够估计退货率的销售退回，会计上对于估计的退货部分既不确认收入也不结转成本，而是按照差额转入预计负债中；税法上是要全额确认收入、结转成本的。所以，预计负债的计税基础为0，会产生可抵扣暂时性差异。,退货时分两种情况： （1）基本情况：实际退货数=估计数 借：库存商品（实际退回数） 应交税费-应交增值税（销项税额） 预计负债（原估计数） 贷：银行存款（应收帐款） （2）其他情况：分录中除上述内容外，再调整主营业务收入和主营业务成本。,2.不能估计退货可能性的，退货期满确认收入 发出商品时： 借：发出商品 贷：库存商品（发出数） 退货期满时，按实际售出数，即发出数扣除退回数，确认收入，结转成本。,【例】甲公司是一家健身器材销售公司，209年1月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为42.5万元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。,（1）209年1月1日发出健身器材 借：应收账款乙公司 2925000 贷：主营业务收入销售健身器材 2500000 应交税费应交增值税（销项税额） 425000 借：主营业务成本销售健身器材 2000000 贷：库存商品销售健身器材 2000000 （2）209年1月31日确认估计的销售退回 借：主营业务收入销售健身器材 500000 贷：主营业务成本销售健身器材 400000 预计负债预计退货 100000,（3）209年2月1日前收到货款 借：银行存款 2925000 贷：应收账款乙公司 2925000 （4）209年6月30日发生销售退回，取得红字增值税专用发票，实际退货量为1000件，款项已经支付（实际退货数量与预计退货数量相同） 借：库存商品健身器材 400000 应交税费应交增值税（销项税额）85000 预计负债预计退货 100000 贷：银行存款 585000,（5）如果实际退货量为800件（实际退货数量低于预计退货数量） 借：库存商品健身器材 320000） 应交税费应交增值税（销项税额）68000 主营业务成本销售健身器材 80000 预计负债预计退货 100000 贷：银行存款 468000 主营业务收入销售健身器材100000） 【提示】实际退货800件小于预计退回的，再恢复200件的主营业务收入和主营业务成本。,（6）如果实际退货量为1200件（实际退货数量高于预计退货数量） 借：库存商品健身器材 480000 应交税费应交增值税（销项税额）102000 主营业务收入销售健身器材 100000 预计负债预计退货 100000 贷：主营业务成本销售健身器材 80000 银行存款 702000 【提示】实际退货1200件大于预计退货1000件，再冲减200件的主营业务收入和主营业务成本。,（7）如果没有发生退回 借：主营业务成本销售健身器材400000 预计负债预计退货 100000 贷：主营业务收入销售健身器材 500000,【例】沿用上例，假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生；发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。 甲公司的账务处理如下： （1）209年1月1日发出健身器材 借：应收账款乙公司 425000 贷：应交税费应交增值税（销项税额）425000 借：发出商品健身器材 2000000 贷：库存商品健身 2000000 （2）209年2月1日前收到货款 借：银行存款 2925000 贷：预收账款乙公司 2500000 应收账款乙公司 425000,（八）房地产销售的处理 1.房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同准则确认收入； 2.房地产购买方影响房地产设计能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循收入准则中一般商品销售收入的原则确认收入。,（九）分期收款销售商品 1.确认 在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值一次确认收入。,2.计量 合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为现销价格或未来现金流量现值）确定销售商品收入金额。 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，计入当期损益（冲减财务费用）。 【提示】道理类似于分期购入（具有融资性质购入）固定资产、无形资产。,期末摊余成本期初摊余成本+投资收益（期初摊余成本实际利率）现金流入,3.会计处理 (1)借：长期应收款 （应收的款项） 银行存款 （收到的款项） 贷：主营业务收入（公允价值） 未实现融资收益 (2)借：主营业务成本 贷：库存商品,(3)分期收款时： 借：银行存款 贷：长期应收款 应交税费应交增值税（销项税额） 借：未实现融资收益 贷：财务费用 【提示】本期摊销金额=期初摊余成本实际利率 =（长期应收款期初余额未实现融资收益期初余额）实际利率,【例题】201年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。,【解析】根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。 根据下列公式： 未来五年收款额的现值现销方式下应收款项金额 1600400（P/A，5，r） 利用内插法得出实际利率r7.93%，会计实务考试时通常都会告知。,未实现融资收益分摊计算表,【注】计算长期应收款的期末账面价值实质就是期末摊余成本。,【提示】相应的计算公式为： 当期的财务费用=期初的本金（摊余成本）实际利率 期末的本金（摊余成本） =期初的本金（摊余成本）当期的财务费用收到的款项 这里的摊销思路同“融资租入固定资产未确认融资费用的摊销”，“持有至到期投资摊余成本的计算”和“应付债券摊余成本的计算”思路都是类似的。,（十）售后回购 1.售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品买回的销售方式。 【解析】甲公司把成本是400万的商品出售给乙公司，售价500万，签订回购合同，一年以后以530万元的价格购回，整笔业务的实质就是甲公司向乙公司借了500万，借款时间是一年，一年以后购回商品付款530万，多出的30万可以看成借款利息。所以商品在这个过程中只起到一个抵押的作用。,2.通常情况下，在售后回购交易下其会计处理原则如下： （1）如果以固定价格或固定价格加合理回报回购表明风险报酬没有转移，实质上属于融资，不能终止确认该项资产。收到的款项确认为其他应付款，回购价格大于原售价的差额在回购期间按期计提利息，计入财务费用和其他应付款； （2）如果以公允价值回购价时表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。,【例】2009年6月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出增值税专用发票上注明的销售价款为100万，增值税额为17万。该批商品成本为80万；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于2009年10月31日将所售商品购回，回购价为110万（不含税）,（1）6月1日发出商品时 借：银行存款 117万 贷：其他应付款 100万 应交税费增值税17万,同时，借：发出商品 80万 贷：库存商品 80万,（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期按月计提利息费用 借：财务费用 2万（10/5) 贷：其他应付款 2万,（3）2009年10月31日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万，增值税额为18.7万，假设商品已验收入库，款项已经支付。 借：库存商品 80 贷：发出商品 80 借：其他应付款 108 财务费用 2 应交税费增值税（进项）18.7 贷：银行存款 128.7,【链接】如果做错了，如何改错？ （1）将错误做法和正确做法相同的科目冲销； （2）将错误做法剩余的科目反冲，保留正确做法的科目，但涉及以前年度损益的科目要用“以前年度损益调整”科目代替。 以后年度的更正分录如下： 借：以前年度损益调整 贷：其他应付款 借：发出商品或库存商品 贷：以前年度损益调整 借：以前年度损益调整 贷：其他应付款,（十一）售后租回 在这种销售方式下，大多数情况属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应分别以下情况处理： 如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。,如果售后租回交易认定为经营租赁的： 第一，有确凿证据表明售价是按照公允价值达成的，应按照正常销售或转让业务处理，即按照公允价值确认相关收入，公允价值和账面价值的差确认当期损益。,第二，如果售后租回交易低于公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；,第三，售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。 第四，售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益，,【例】假设209年1月1日，甲公司将全新办公用房一套，按照3000万元的价格售给乙公司，并立即签订了一份经营租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为2800万元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金60万元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权(假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况)。 要求：分别对下列不相关情形做出会计处理：,第一种情形:办公用房公允价值为3000万元； （1）售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应计入当期损益： 209年1月1日，结转出售固定资产的成本。 借：固定资产清理 2800 贷：固定资产办公用房 2800 209年1月1日，向乙公司出售办公用房。 借：银行存款 3000 贷：固定资产清理 2800 营业外收入 200 209年12月31日，支付租金。 借：管理费用租赁费 60 贷：银行存款 60,第二种情形:办公用房公允价值为2900万元； （2）未实现售后租回损益 售价-资产的公允价值30002900100(万元) 甲公司的会计处理如下： 209年1月1日，结转出售固定资产的成本。 借：固定资产清理 2800 贷：固定资产办公用房 2800 209年1月1日，向乙公司出售办公用房。 借：银行存款 3000 贷：固定资产清理 2800 营业外收入 100（公允价-账面价） 递延收益未实现售后租回损益100 (售价-公允价),209年12月31日，支付租金。 借：管理费用租赁费 60 贷：银行存款 60 209年12月31日，分摊未实现售后租回损益。 借：递延收益未实现售后租回损益 25 贷：管理费用租赁费 25,第三种情形:办公用房公允价值为3100万元，在市场上租用同等的办公用房需每年年末支付租金850000元； （3）未实现售后租回损益售价-资产的公允价值 30003100100(万元) 甲公司的会计处理如下： 209年1月1日，结转出售固定资产的成本。 借：固定资产清理 2800 贷：固定资产办公用房 2800,209年1月1日，向乙公司出售办公用房。 借：银行存款 3000 递延收益未实现售后租回损益 100贷：固定资产清理 2800 营业外收入 300（公允价-账面价）,209年12月31日，支付租金。 借：管理费用租赁费 60 贷：银行存款 60 209年12月31日，分摊未实现售后租回损益。 借：管理费用租赁费 25 贷：递延收益未实现售后租回损益 25,第四种情形:办公用房公允价值为3100万元，在市场上租用同等的办公用房需每年年末支付租金600000元； 实现售后租回损益售价-资产的公允价值 30003100100(万元) 甲公司的会计处理如下： 209年1月1日，结转出售固定资产的成本。 借：固定资产清理 2800 贷：固定资产办公用房 2800,209年1月1日，向乙公司出售办公用房。 借：银行存款 3000 营业外支出 100（售价-公允价） 贷：固定资产清理 2800 营业外收入 300（公允价-账面价）,209年12月31日，支付租金。 借：管理费用租赁费 60 贷：银行存款 60 【结论】在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成或售价低于公允价值且未来租赁付款不低于市价的情况下，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。,【知识点4】提供劳务收入的确认和计量 （一）提供劳务交易结果能够可靠估计 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。 1.收入的金额能够可靠地计量 收入的金额能够可靠地计量是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。 通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。,2.相关的经济利益很可能流入企业 相关的经济利益很可能流入企业是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。 3.交易的完工进度能够可靠地确定 交易的完工进度能够可靠地确定是指交易的完工进度能够合理地估计。提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法： （1）已完工作的计量； （2）已经提供的劳务占应提供的劳务总量的比例； （3）已发生的成本占估计总成本的比例。 【注】计算完工进度选择什么样的方法需要看题目条件，如果题目中已经指定了完工进度计算方法依据指定。,4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量是指交易中已发生和将发生的成本能够合理地估计。 【注】其中条件1、2和4与商品销售收入确认条件（5个条件）中的3个是一样的。这里的条件3不同于商品销售收入的确认条件。,【注】在实务中，如果特定期间内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要的多时，应当在该重要作业完成之后确认收入。,（二）完工百分比法的具体运用 完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。 采用完工百分比法确认劳务收入、费用的计算公式： 1.本期确认的提供劳务收入 提供劳务总收入完工进度以前会计期间累计已确认提供劳务收入 2.本期确认的提供劳务成本 提供劳务总成本完工进度以前会计期间累计已确认提供劳务成本,【提示】计算本年确认的劳务收入和劳务成本时，应首先根据累计劳务完成成程度，计算确定累计劳务总收入和累计劳务总成本，再减去以前年度已确认的劳务收入和劳务成本，作为当年应确认的劳务收入和劳务成本；而不能根据当年劳务完成程度，直接计算确认当年的劳务收入和劳务成本。,【提示】增设“劳务成本”科目，它核算企业对外提供的一项独立劳务，不包括企业接受的建造合同劳务而发生的成本。 如果期末“劳务成本”科目有余额，应填列在自资产负债表“存货”项目。,【例】甲公司于209年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入60万元，至年底已预收安装费44万元，实际发生安装费用为28万元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生安装费用12万元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。,（三）提供劳务交易的结果不能可靠估计 1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的：按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入,并结转已经发生的劳务成本； 2.已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的：应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本； 3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的；不应确认提供劳务收入，但应将已经发生的劳务成本计入当期损益。 【结论】已经发生的劳务成本，能补偿多少确认多少收入；成本按照实际发生金额结转。,（四）销售商品和提供劳务混合业务 1.销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应将销售商品部分作为销售商品收入处理，将提供劳务部分作为提供劳务收入处理； 2.销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能单独计量的，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。,【例】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为200万元，其中电梯销售价格为196万元，安装费为4万元，增值税额为34万元。电梯的成本为112万元；电梯安装过程中发生安装费2.4万元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。,【例】甲公司在209年12月8日向乙商场销售一批彩色电视机，为保证及时供货，双方约定由甲公司动用自己的汽车进行运输，甲公司除收取彩色电视机货款外还向乙商场收取运输费。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为200万元，增值税额为34万元，款项于当天收到，该批商品成本为7.2万元。假定甲公司为运输该批彩色电视机发生的运输成本为340元，其中汽车折旧120元，运输工人薪酬为220元。,【知识点6】特殊劳务交易的处理 1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。 2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。 3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。 4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。,5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。 6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。,7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入（通常指物业管理费）。,【知识点7】授予客户奖励积分 1.积分的赠予阶段 在销售产品或提供劳务的同时，应当将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。 借：应收账款 贷：主营业务收入 递延收益 应交税费应交增值税（销项税额）,2积分的兑换阶段。 消费者将积分兑换为具体的商品或服务，企业应按比例确认该部分商品或劳务的销售收入，即将递延收益转入当期收入。 借：递延收益 贷：主营业务收入,【例】某商场为一般纳税人，2010年国庆期间，该商场进行促销，规定购物每满100元积10分，不足100元部分不积分，积分可在1年内兑换成商品，1个积分可抵付2元。某顾客购买了售价1170元（含税）的皮鞋，皮鞋成本为600元，并办理了积分卡；预计该顾客将在有效期内兑换全部积分。 假定2011年1月1日该顾客在商场选购一件售价585元（含税）的皮带，皮带的成本为400元，且以积分卡上全部积分抵付皮带部分价款，其余现金支付。,会计分录为： 借：库存现金 1170 贷：主营业务收入皮鞋 780 递延收益 220 应交税费应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 600 贷：库存商品 600,借：递延收益 220 库存现金 365 贷：主营业务收入 500 应交税费应交增值税（销项税额） 85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400,【知识点8】让渡资产使用权收入的确认和计量 （一）利息收入 企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入。 【提示】银行贷款利息收入的确认，为了与CAS22衔接，所以应当采用实际利率法。,（二）使用费收入 1.一次性收取使用费 （1）一次收取使用费且不提供后续服务的，应视同销售该项资产，收款时一次性确认收入。 （2）一次收取使用费并提供后续服务的，在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。 2.分期收取使用费的 合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。,【例】甲公司2010年1月4日将其所拥有的一条道路的收费权让售给丙公司10年，10年后甲公司收回收费权，甲公司一次性收取使用费20000万元，款项已收存银行。售出的10年期间，道路的维护由甲公司负责。 【答案】因道路的维护由甲公司负责，亦即甲公司一次性收取使用费后还要提供后续服务，因此，应分期确认收入，每年确认收入2000万元。,【知识点9】建造合同收入的确认和计量 建造合同执行的是建造合同准则，不属于收入准则规范的内容。 【提示】 1、收入准则和建造合同准则均规范劳务收入。 2、建造合同准则规范的劳务的结果形成有形物。 3、收入准则规范的劳务的结果不形成有形物。 4、有些特殊劳务合同虽然不产生有形物，但却与产生有形物的建造合同密切相关，应按建造合同准则确认收入。,（一）建造合同的特征及类型 1.特征： （1）一般先有买主，后有标底（即资产），资产造价一般在合中定明； （2）资产建设期长；资产体积大，造价高； （3）一般为不可取消的合同。,2.建造合同的类型： （1）固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。 （2）成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。 【提示】固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者的风险主要由发包方承担。同时，两者在会计确认收入条件也是有区别的。,（三）建造合同收入 建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。 【提示】因合同变更、索赔、奖励等形成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额（即初始收入）。建造承包商不能随意计算这部分收入，只有在符合收入确认条件时才能构成合同总收入。,（四）建造合同成本 1.直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同核算对象的各项费用支出。 2.间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用。 直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。 常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。,3.因订立合同而发生的费用 建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。 4.零星收益 与合同有关的零星收益,是指在合同执行过程中取得的,但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。,5.不计入合同成本的各项费用 （1）企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。 （2）船舶等制造企业的销售费用。 （3）企业为建造合同借入款项所发生的、不符合企业会计准则第17号借款费用规定的资本化条件的借款费用。例如,企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。,（五）合同结果能够可靠估计时的处理 按照完工百分法确认建造合同收入和费用 1、合同完工进度的确定 按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例 已完合同工作的测量等方法确定。,【提示】完工程度的确定方法一般有两种方法： 第一种方法：先看题目是否已直接给出完工程度或给出确定完工进度的方法，明确的就按明确进行处理。 第二种方法：在题目没有直接给出完工进度或其计算方法时，一般情况下，完工程度已经发生的成本预计发生的总成本已经发生的成本 （至目前为止已发生的累计成本完成合同尚需发生的成本）,2、按照完工百分法确认和计量建造合同收入和费用的公式如下： 当期确认的合同收入合同总收入完工进度以前期间累计已确认的收入 当期确认的合同费用合同预计总成本完工进度以前期间累计已确认的费用 当期确认的合同毛利当期确认的合同收入当期确认的合同费用,3.账务处理程序: 第一，核算已经发生的实际成本； 第二，核算已办理结算的工程价款，就是承包方和发包方结算了多少钱； 第三，核算实际收到的工程价款； 第四，根据工程的进度确认合同的收入、毛利和成本。（重点）,4. 核算科目和账务处理： （1）工程施工和工程结算科目： “工程施工”科目：核算实际发生的合同成本和合同毛利（工程造价）。 “工程结算”科目 核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。 【注】 工程施工和工程结算科目完工时对冲！,（2）具体账务处理如下图所示：,（3）需要注意的问题 公司确认当期合同收入时,不能根据当期与客户办理了价款结算的款项来确认当期的收入金额,公司与客户办理工程价款结算的款项并不是当期合同收入,当期合同收入应根据完工百分比法进行确认。,合同预计损失的处理 待执行合同变成亏损合同属于或有事项，在存在标的资产的情况下，确认减值损失。所以，如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失（合同没有完工的那部分损失），应提取损失准备，并确认为当期费用。 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备,【注】完工时结转存货跌价准备，对冲工程结算和工程施工 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 借：工程结算 贷：工程施工合同成本 合同毛利,【例】甲造船企业签订了一项总金额为580万元的固定造价合同，为乙客户承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于2009年2月开工，预计2011年8月完工。最初预计的工程总成本为550万元；至2010年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为600万元。该造船企业于2011年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款20万元（说明该部分奖励款因经济利益很可能流入企业，且能够可靠计量，所以可以确认收入，属于奖励收入）。建造该艘船舶的其他有关资料如表下所示（单位：万元）,【解析】在2010年年底，由于该合同预计总成本600万元（480120）大于合同总收入580万元，预计发生损失总额为20万元（600580），因已在“工程施工合同毛利”中反映了16万元（8.424.4）的亏损，因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失4万元确认为当期损失。,借：主营业务成本 3260000 贷：主营业务收入 3016000 工程施工合同毛利 244000 同时， 借：资产减值损失合同预计损失 40000 贷：存货跌价准备合同预计损失准备40000,3.2011年 （1）实际发生合同成本 借：工程施工合同成本 1150000 贷：原材料、应付职工薪酬等1150000 （2）登记已结算的合同价款 借：应收账款 1300000 贷：工程结算 1300 000 （3）登记实际收到的合同价款 借：银行存款 1400000 贷：应收账款 1400000,（4）计量和确认当年的合同收入的合同费用 收入（5800000奖励款200000）162400030160001360000（元） 成本595000048000001150000（元） 毛利13600001150000210000（元） 借：主营业务成本 1150000 工程施工合同毛利 210000 贷：主营业务收入 1360000,（5）2011年工程全部完工，应将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本”。同时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲 借：存货跌价准备 40000 贷：主营业务成本 40000 借：工程结算 6000000 贷：工程施工合同成本 5950000 合同毛利 50000,（六）结果不能可靠估计的建造合同 不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用； （2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。,【例14-46】丁建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。第一年实际发生工程成本40万元，双方的均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。 【分析】丁建筑公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以丁建筑公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入费用，当年不确认利润。丁建筑公司财务处理如下： 借：主营业务成本XX合同 40 贷：主营业务收入XX合同 40,如果丁建筑公司当年实际发生的工程成本40万元不可能收回，这种情况下，该公司应将40万元确认为当年的费用，不确