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浅析注册会计师的审计责任 【摘要】 近年来，注册会计师作为被告的诉讼案件不断上升，使得注册会计师的审计责任被不断的放大，而且此类诉讼案件和公司的破产与索赔联系在一起，加大了注册会计师的审计风险，迫使注册会计师必须明确审计责任，加强审计执法，提高审计质量。为此，注册会计师的审计责任已成为社会各界关注的焦点，同时有必要对注册会计师审计责任进行分析。本文在此背景下，对注册会计师的审计责任进行探析，以期使注册会计师明确审计责任，提高审计质量，避免注册会计师和会计师事务所承担不必要的审计责任。 【关键词】 注册会计师；审计责任；审计准则 注册会计师的审计责任是指注册会计师应按照独立审计准则之要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。它包括两方面的内容：一是注册会计师应对审计报告的真实性负责，审计报告的真实性是指审计报告应当如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、审计程序的实施和应表示的审计意见；二是注册会计师应对审计报告的合法性负责，审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合中华人民共和国注册会计师法和独立准则的规定。注册会计师只要严格按独立审计准则的要求实施审计，按实际审计情况和结果出具规范的审计报告，证明被审单位会计报表是否合法、公允及会计处理方法是否一致，就尽到了自己的责任。反之，如果注册会计师在从事审计业务时出现了问题，就要承担相应的审计责任。 一、我国注册会计师审计责任存在的缺失 （一）注册会计师未严格遵循执业准则 由于判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。而注册会计师在执业过程中，可能由于时间、费用、人员方面的限制，没有遵循或者没有严格遵循执业准则，未尽应有的职业谨慎与关注义务，主观上故意或过失地出具了与实际不符的审计报告。还有极少数注册会计师与被审计单位共同舞弊。 （二）注册会计师缺乏应有的职业谨慎 在所有的注册会计师的审计过失中，最主要的是由于缺乏应有的职业谨慎而一起的。许多注册会计师或对交易事项缺乏应有的专业怀疑，或收集的审计证据明显不足，或过分信赖管理当局，或运用不当的审计程序，对有关被审计单位的问题未保持应有的职业谨慎，或未节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，或对客户舞弊的研究与重视不够，都会导致财务报表中的重大错报不被发现。如对银广夏进行年报审计的中天勤会计师事务所未能对关键证据如海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等亲自取证，也是审计失败的一个重要因素。 （三）注册会计师未充分保持双向独立性 独立性是注册会计师行业存在和发展的前提和基础，是经济发展的基本保证之一。注册会计师审计应具备双重独立性既要独立于委托人又要独立于被审计单位既要体现表面上的独立又要体现实质上的独立。注册会计师行业必须通过自律及他律的措施维护和保持这种独立性，确立行业生存和发展的基本环境。但是，随着注册会计师行业的发展，会计师事务所在对上市公司提供外部审计的同时，也对客户提供非审计服务，如提供资产评估、管理咨询和代理记账等。这使得会计师事务所与客户之间的关系复杂起来，注册会计师为客户财务报表发表审计意见的真实性、公允性必然大打折扣。 （四）注册会计师法律责任的认定条件不明确 注册会计师法律责任的认定包括违约、过失和欺诈。违约指合同的一方或多方未能履行合同条款规定的义务。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。过失指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的职业谨慎为标准的。过失可按程度不同分为普通过失和重大过失。欺诈又称舞弊，是欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。 （五）注册会计师法律责任划分不明确 我国有关注册会计师法律责任的规定，在注册会计师法、证券法、公司法、刑法等法律中均有体现。但由于立法技术等方面的原因，不同法律之间对注册会计师审计责任的规定不完全一致。这样给司法审判带来诸多问题，也造成了法律界与审计职业界之间的分歧和争执，使得注册会计师法律责任划分模糊不清晰。例如：刑法第二百二十九条第一款规定：承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等中介组织的人员故意提供虚假证明文件、情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。注册会计师法第三十九条第二款规定：注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，情节严重的，要依法追究刑事责任。由于我国注册会计师业务开展的时间还不长，法律用语模糊不清，处罚尺度不一致，法律中没有对注册会计师承担法律责任的具体量刑上以及顶罪上只有一个大概的范围，没有一个具体的标准来衡量。 二、我国注册会计师审计责任缺失的原因 （一）相关法律法规不完善 1.注册会计师承担法律责任的相关法规不协调 近年来，我国颁布的不少经济法律法规中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：注册会计师法、违反注册会计师法处罚暂行办法、公司法、证券法以及刑法等。但是，由于每一部法律的重心不一样，侧重点也不同，对注册会计师承担法律责任的规定条款不一样，处罚力度也不相同；而且，这些法律法规授予监管者的权力过于宽泛和原则化，缺乏可操作性。而对于注册会计师监管体系的性质及其改变程序的法律规定存在空白。这些都导致了我国注册会计师审计责任不明确、审计市场监管思路不清、范围不明、程序不规范等。 2.审计准则不完善 审计准则是用以规范注册会计师执业历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。在西方，审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。在我国，由于审计准则的具体内容没有西方的完善，主要表现在我国的审计准则可理解性和可操作性比较差，执业指南的制定相对滞后，对注册会计师审计责任的界定不明确，审计准则的地位在法律上也没有得到确认。所以，审计准则现在只被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以作为注册会计师的辩护依据。而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高，法院难以独立对案件作出合理界定。 （二）会计师事务所管理制度不健全 1.会计师事务所体制建设落后 我国绝大多数事务所都采取了有限责任公司的形式。几十万元的注册资本承担的却是涉及几个亿、数十亿金额的业务。在这种情况下，事务所的实际成本很低，潜在收益却很高，难以保持独立性。一方面，被审计单位为了取得对自身有利的审计结果，事先已与受托的事务所有了某种默契。另一方面，事务所以追求经济效益最大化为目标，为争取业务，降低审计收费标准，为节约成本而不执行三级复核制度，内部控制薄弱，往往降低审计质量，出具虚假报告。 2.业务考核设计不合理 由于市场竞争很激烈，会计师事务所的业务范围狭窄，一些会计师事务所为了争取业务，降低审计收费标准，为节约成本而不执行三级复核制度，内部控制薄弱；会计师事务所为了拉客户，对客户的某些问题视而不见，为了节约成本，让本来是两位注册会计师签字的业务让一个注册会计师去签字，另一名根本就没有去过，但两人都要承担审计责任。 3.注册会计师协会监管不到位 从长远考虑， 我国注册会计师行业应建立以独立管制为主、行业自律和政府监管相结合的管理模式。当前我国正处于经济转轨时期，审计服务市场化程度不高，现行行业法律法规不健全，这些都造成注册会计师协会监管职能错位、重叠，权责范围界定不清，相互之间不能协调、配合等诸多弊端，以致注册会计师监管体制与我国当前经济、与注册会计师行业发展的现状及趋势极不相适应，监管成本高而效率低的问题仍相当突出。 三、规范我国注册会计师审计责任的对策 （一）完善相关法律法规 首先应明确注册会计师法在注册会计师法律制度中的基本法律地位。注册会计师法作为注册会计师行业的专门法，应当在注册会计师法律制度中起统驭作用。其它法律、行业法规、规章对注册会计师法律责任的规定，应当与注册会计师法的规定相衔接，使注册会计师法成为从法律角度来判断注册会计师法律责任的主要依据。其次，独立审计准则应与注册会计师法挂钩，在责任的认定方面可增加参照独立审计准则的条款，使得审计准则与法律关系密切，甚至将审计准则作为法律的解释，从而最终使独立审计准则成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。否则，根本不能起到保护注册会计师的作用。 （二）规范会计师事务所各项管理 完善会计师事务所体制，积极发展合伙制事务所。合伙制事务所承担无限责任，合伙个人利益和命运紧密相连，更有压力和动力增强责任意识和品牌意识，自然也就更有压力和动力抵御来自上市公司的不当意愿。会计师事务所不同于一般的企业，质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心和关键。如果一个会计师事务所质量控制不严，很有可能因某一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。因此，会计师事务所必须建立健全一套严密、科学的质量控制制度，并把这套制度落实到整个审计过程和审计环节，促使注册会计师按照执业准则的要求执业，保证审计业务质量。可以通过建立健全利益约束机制，建立相应的检查、考核、奖罚制度；建立客户风险等级评价和管理制度；建立充分了解和评价被审计单位制度；建立例外事项或重大事项的请示报告制度；落实三级复核制度，出具准确的审计报告；建立严格的注册会计师签名制度；建立技术支持与咨询制度；建立严密的档案管理制度等，将审计责任控制到最低限度。 （三）加强注册会计师职业道德建设 1.强调职业谨慎的重要性 在所有注册会计师的审计过失中，最主要的是缺乏应有的职业谨慎而引起的。在执行审计业务过程中，未严格遵循审计准则，不执行适当的审计程序，对有关被审计单位的问题未保持应有的职业谨慎，或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，都会导致财务报表中的重大错报不被发现。所以，注册会计师应始终保持应有的职业谨慎，确保审计活动的实施。 2.加强注册会计师的职业道德教育 注册会计师要加强职业道德修养，提高自律水平。良好的职业道德是注册会计师行业立足于社会的根本，也是注册会计师能够真正独立、客观、公正地从事审计工作的前提。为此，注册会计师协会及事务所应该注重加强职业道德教育。一是要完善注册会计师职业道德规范内容。通过我国注册会计师职业道德规范的现状可知，现行的职业道德规范缺乏具体的操作规范，借鉴国际做法，我们需要尽快完善职业道德规范的内容，提高职业道德规的可操作性。二是要加强注册会计师职业道德监管。注册会计师职业道德执行情况的监管，是提高注册会计师职业道德水平的强制性因素。因此，有必要在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立职业道德监管机构，聘请来自实务界和理论界的专业人员，以保障监管部门的专业性和权威性。 3.加强职业能力培养 注册会计师应不断提高其专业胜任能力，这要求注册会计师既具有专业知识、技能或经验，又要求其能经济、有效地完成客户委托的业务。因此，注册会计师应不断提高其审计技能，不断参加职业教育培训，持续职业发展，由经验丰富的员工进行辅导，针对受独立性要求约束的人员进行独立性教育，培养自律意识，恪守审计规范，倡导敬业精神。注册会计师还应该培养良好的审计责任风险意识，提高在繁杂的企业审计中灵活、有效的控制各种风险的能力，正确的对待来自各方的干扰和压力，从而不断提高自身的整体素质。 4.严格遵循执业准则的规范 执业准则是规范注册会计师执行业务的权威性标准，对提高注册会计师执业质量，降低执业风险，维护社会公众利益具有重要作用。因此，注册会计师在审计中应该严格按照执业准则行事。在审计失败的案例中，有不少是由于注册会计师省略了必要的审计程序造成的。比较常见的原因主要有：因多次接受委托，对管理当局已产生了信任而省略了一些审计程序，业务量太大没有足够的时间来实施审计程序等。因此，注册会计师在执业过程中必须严格遵守执业准则。 （四）增强注册会计师的执业独立性 独立性是注册会计师审计的生命。注册会计师审计应具备双重独立性，既要独立于委托，又要独立于被审计单位；既要体现表面上的独立，又要体现实质上的独立。增强注册会计师的执业独立性，应从以下几方面来进行：一是改善注册会计师的执业环境，强化法制观念，加大对作假的事务所、注册会计师以及被审单位的处罚力度；二是发挥注协的主要功能，对于有失独立性的事务所或注册会计师应定期公开披露，加大舆论监督；三是加强对注册会计师的后续教育；四是推动事务所体制改革与建设，事务所之间可以实行强强联合，在保证质量的前提下不断