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电子商务下增值税机制探析 爱伦?A?泰特指出：一些“国家的讨论表明，它们是对增值税的累退性、可能产生的较高的管理成本、潜在的偷漏税可能性、纳税人纳税成本增加以及会引起通货膨胀等不无担心，因而对增值税只能敬而远之。”据欧盟委员会析，当前欧洲增值税逃税年达600亿欧元。目前各成员国大量的地下交易往往不开发票，导致逃偷VAT更加严重。欧盟某些成员国的增值税逃税竟占GDP的30%。可见，在许多国家的实践表明，增值税在防范偷税方面的机制的作用并不十分理想。 下载 一、增值税对于偷税的制约防范机制 依据现行的增值税应纳税额计算办法，当期应纳增值税等于当期销项税减去当期进项税。由该计算过程可以看出，纳税人偷逃增值税的基本方法无外乎隐瞒销项税和虚增进项税。从增值税的制约机制来看，增值税机制在很大程度上可以防止纳税人通过隐瞒销售收入从而减少销项税的计算。 例如，甲企业将产品销售给乙企业，乙企业如果身份为一般纳税人，则必然要求甲企业开具专用发票，否则乙将无法抵扣进项税。因此，企业之间的购销行为一般很难通过不开或少开发票隐瞒销售收入。而且即使甲企业发生了为乙企业少开或不开发票，由于乙企业相应地减少了进项税的抵扣，乙企业必然要为此多交税。从增值税链条来看，总的纳税额度并未减少。 从增值税的纳税检查来看，如果开具了销售发票，购买者就要根据发票来申请增值税的抵扣，如果这个抵扣金额与销售者计算的销项税金额不相符， 这在进行增值税审计时就有被查出的可能。 由此可见，增值税机制在防范征税风险方面发挥具有明显的作用。截至2010年上半年，开征增值税的国家和地区已达163个。目前世界上开征增值税的国家已占绝大多数，而且加入开征增值税行列的国家和地区还在不断增加。 二、“一条鞭逃税法”对增值税机制的影响 由上述分析可以看到，所谓增值税机制，是指销售环节销售货物和应税劳务时征收的税款在购进环节进行抵扣，使增值税建立起严密的内控运行机制。但是，该机制能否正常发挥作用，有赖于企业在购进环节是否有申报抵扣进项税的需求。而现实经济生活中有很多单位和个人在购进环节不能或不需要申报抵扣进项税，如：消费者、小规模纳税人、外国进口商等。 （一）向消费者及小规模纳税人销售时增值税机制失灵 纳税人的业务购销关系是： 甲纳税人乙纳税人丙小规模纳税人（消费者） 乙纳税人处于小规模纳税人（消费者）的上一道环节。假设乙纳税人要偷税，现行的“增值税机制”将不起作用，原因如下： 从理论上讲，在对消费者及小规模纳税人销售之前的所有环节的购销活动都可以通过增值税抵扣机制实现交叉检查。但当商品流转到此销售环节时，由于小规模纳税人和消费者购买商品时得不到增值税抵扣，税务机关对于增值税进项与销项税交叉检查的功能在此环节便不能发挥作用。 由于增值税最终环节的链条中断，小规模纳税人（和消费者个人）的供应商及零售商往往通过不开发票逃避大量税收，包括增值税和所得税。另外，建筑业、交通运输业未纳入增值税管理，这两大行业所购进的货物基本上是从增值税纳税人手中取得，如建筑业购进的建材产品螺纹钢、线材、水泥等，交通运输业购进的汽油、柴油等，而这两大行业购买货物不需要取得增值税专用发票，这也就给不法分子虚开发票提供了可乘之机。大量小额的交易活动使税务部门难以查实。就增值税链条而言，它在此环节税收流失的可能最大，这也与现实中的情况是一致的。 税务机关对于小规模纳税人（及消费者个人）的上一道环节的企业销售业务一般不会进行全面稽查，只有当发现纳税人申报的销项占进项的比例处于过低的水平，才可能被挑选出来加以稽查。但是，这种检查办法的效率很低，覆盖面不宽，对于犯罪分子的威慑性不足，使得增值税机制在最终环节“失灵”。 （二）“一条鞭逃税法”使增值税机制的“失灵”向上游企业蔓延 具体表现在： （1）一般销售业务。具体分析一般购销业务情形下增值税机制的状态如下： 一般的购销业务，纳税人的业务购销关系是： 甲纳税人进项、销项乙纳税人进项、销项丙纳税人进项、销项消费者、出口、基本建设等 假设丙纳税人要偷税，依据现行的增值税应纳税额征收计算办法，则： 第一，虚增进项： 从乙取得多开的专用发票，乙纳税人就要多计算销项税， 增值税机制能发挥作用，这种偷税方法一般很少采用； 第二，隐瞒销项：销售收入不开票，增值税机制失灵，偷税成功实现。 不仅如此，在利益的驱使下，由于丙纳税人的销项税可以通过少开发票得以减少，为了同步减少进项税，以降低被查税的风险，丙纳税人可以不需要其供货方乙纳税人的发票为条件进行压价（税），乙纳税人又会以减少其供货方甲纳税人开具的发票为条件进行压价（税），如此向上蔓延，各参与纳税人联手偷逃增值税，即所谓的“一条鞭逃税法”。 “一条鞭逃税法”可能使得增值税发票不开、虚开现象普遍化，这从企业之间虚开增值税发票的一些相关案例可以得到印证。严重的发展下去，甚至可能导致增值税防止偷漏税的内在制约机制崩溃。 （2）出口业务。增值税制度下的出口退税，在我国的税收实践中出现了严重的问题骗税猖撅，屡禁不止。出口骗税的实质是纳税人对出口商品未交或少交税款而按既定退税率申报退税，从而侵占国家财政资金。为什么会出现骗税，骗税又是如何进行的，难道增值税专用税票也防不住骗税? 以上述业务流程为例：设甲为原材料供应商，乙为出口产品生产商，丙为外贸出口企业，则： 甲（原材料供应商）乙（生产商）丙（外贸出口企业）进项、销项国外进口商 乙（生产商）可以通过抬高单价或者数量虚增销售额向外贸出口企业开具专用发票。外贸出口企业依据已虚增的购进额即可以取得多退税款，而乙（生产商）因虚增销售额而增大的销项可以通过吸纳虚开进项予以冲抵，随即成为吸纳虚开的“蓄水池”。乙（生产商）可以吸纳那些因不需开票而有“剩余销项”的纳税人虚开来的进项税发票，从而实现出口骗税，各参与方将会进行相应的利益分配。 从上述分析可以看到，由于“增值税机制”对出口产品不起作用，出口产品变成了一些纳税人的进项税“蓄水池”，因此才导致了骗税的发生。 增值税机制失灵的问题不仅存在于我国，世界上其他很多实行增值税的国家，也都普遍存在通过不开发票进行偷税的行为。例如：意大利在1998年4月1日生效的税收罚则中，对增值税发票违章的处罚加以修改，即对应税销售不开具发票，或开具发票不登帐的，均分别按应税税额的1倍2倍罚款（原规定此率为10%15%），而且最低罚款是100万里拉。 三、电子商务条件下代扣代缴增值税的有利条件 电子商务条件下的税收管理，固然存在着很多难以解决的问题，有待研究解决，但也有一些潜在的机遇。本文认为，如果制度设计的合理，可望解决增值税管理机制的“固有缺陷”。目前，对电子商务征增值税也有一些有利条件。 （一）网络交易的实名制的实施为税务管理和代扣代缴提供了条件 国家工商行政管理总局制定的网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法，自2010年7月1日起施行。其中，第二十条规定， 提供网络交易平台服务的经营者应当对申请通过网络交易平台提供商品或者服务的法人、 其他经济组织或者自然人的经营主体身份进行审查。 提供网络交易平台服务的经营者应当对暂不具备工商登记注册条件，申请通过网络交易平台提供商品或者服务的自然人的真实身份信息进行审查和登记，建立登记档案并定期核实更新， 核发证明个人身份信息真实合法的标记，加载在其从事商品交易或者服务活动的网页上。第二十九条规定，提供网络交易平台服务的经营者应当审查、记录、保存在其平台上发布的网络商品交易及有关服务信息内容及其发布时间。经营者营业执照或者个人真实身份信息记录保存时间从经营者在网络交易平台的登记注销之日起不少于两年，交易记录等其他信息记录备份保存时间从交易完成之日起不少于两年。这些规定为电子商务征税提供了一定的法律保证。 （二）科技的发展为电子商务的征税提供了更多技术选择 由于电子商务的支付方式大多是通过网上支付，为提供支付结算的机构进行增值税的代扣代缴提供了有利条件，代扣代缴的征税成本很低。这也是本文建议对电子商务代扣代缴增值税的现实依据。 四、电子商务下增值税征收相关建议 （一）扩大增值税征税范围 理想中的增值税制度应实现链条完整，因此应将所有的货物和劳务均纳入其征税范围。这样才可能彻底消除重复征税，使税收机制得以有效运行，同时也不致使增值税的抵扣链条出现裂痕，从而防止纳税人通过“一条鞭法”偷逃增值税。从国际范围来看，目前全世界实行增值税的一百多个国家中，还没有国家实行真正意义上的全面课征，各国在增值税征税范围上有所不同。 与发达国家相比，我国的征税范围过于狭小，容易引起因增值税链条的缺失所导致的逃税。据经济观察报的报道，2012年将会在上海试点以增值税取代营业税，试点的行业将会定在交通运输业。本文建议征收管理方面可适当扩大增值税的课税范围，一方面可以对于劳务、房地产试行增值税，另一方面，针对日益扩大的数字产品网上交易，可以考虑对通过网络进行交易的数字产品征收增值税，使其与传统有形产品的税收待遇相同，使增值税的机制发挥更大作用，还有利于税收中性原则的维护。 （二）消费者居住地税务机关征收一道固定税率的增值税 为了平衡地域间的税源分布，可以将消费者居住地确定为电子商务的征税地。通过互联网进行商品销售和提供劳务，无论商品和劳务是在线交易还是离线交易都由消费者居住地的税务机关对于卖方征一道从价计算的固定税率增值税，目前的阶段税率可以定在17%为宜。在征税的方法上，可以由支付结算的银行代扣代缴。消费地已缴纳税款可作为公司已纳税金予以抵扣。 电子商务中支付结算的一般过程如图1所示。在图1的支付环节中，可以考虑在客户开户银行提供的支付工具中设置一个自动代扣增值税的环节，实现消费地税务机关代扣代缴。税务总局、人民银行等机构可以合作研究推行网上税控收银机，在支付过程中进行源泉扣缴。 （三）使用电子商务交易专用发票 前述“一条鞭逃税法”，无论是国内销售还是出口销售，逃税的根本原因在于最终的销售环节不开或少开发票的泛滥。在电子商务中，应加强对增值税进行无形的网上交易监管。对于增值税的现行发票征收体系稍加改进，可以避免重新建立新的电子商务税收制度所带来的资源浪费，节省相关建设支出。 电子商务交易中，应规定每次通过电子商务达成交易后，必须开具专用发票，税率为代扣税款的税率。可以将小规模纳税人和个人电子商务销售的税率设定在17%，与现行的税率相一致。然后，卖方将开具的专用发票以电子邮件的形式发往银行，才能进行电子账号的款项结算，可以称之为“电子发票”。同时，无论是小规模纳税人还是个人都通过网上税款认证和抵扣。 这样，源泉扣缴的征税方法能够有效防止现今很多企业采用不开发票、虚开发票等手段逃避增值税和所得税，对于个人的交易行为也能够进行一定的征税，符合税收公平的原则，实现“应征尽征”。 五、电子商务支付过程中代扣代缴增值税的意义 通过代扣代缴增值税的方式，一方面可以实现对于电子商务征税的目的，防止很多企业通过电子商务的方式偷税；还有利于实现“应征尽征”的税收征管，防止电子商务的税收流失，进而能够达到扩大税基，逐步解决难以实现的个人之间销售商品征税的问题。 更重要的是，这一举措甚至还能解开增值税征税的“死结”，成为促进增值税制度完善和发展的新机遇。通过代扣代缴增值税，防止单位或个人通过不开发票或者少开发票的方式偷逃增值税进而偷逃企业所得税。由于电子商务网上支付的过程能够做到有据可查，加之电子发票的开具和代扣代缴的实现，便于税务机关进行税务稽查。 当然，电子发票的开具和代