同一控制案例报告.doc

同一控制下企业合并的处理以江西赣粤高速公路工程有限责任公司为例一、相关背景和案例介绍 为消除控股股东江西高速公路投资发展(控股)有限公司(以下简称高速控股)子公司江西赣粤高速公路工程有限责任公司(以下简称赣粤工程)与江西赣粤高速公路股份有限公司(以下简称赣粤高速)子公司江西赣粤高速公路养护工程有限责任公司的同业竞争问题，减少关联交易，赣粤高速2007年12月20日第三届董事会第二十五次会议，审议通过了关于公司拟受让江西赣粤高速公路工程有限责任公司15%股权的议案；2007年12月24日江西省国有资产监督管理委员会以赣国资产权字2007409号文同意该股权转让事项；该股权转让价格以2007年12月31日为基准日评估的该公司净资产价值为依据确定转让价款为1，925万元。并于2008年4月支付了该股权转让款。2、 同一控制下的企业合并的概念 企业会计准则第 20 号企业合并规定：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。 定义中的“同一方”，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者；“相同的多方”，是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。“较长的时间”通常指 1 年以上（含 1年）。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司，母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司。3、 同一控制下企业合并的主要特点和注意的问题 其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其二，由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。 控制的含义，控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据从该企业的经济活动中获取利益。控制具有以下特点:一是决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标。二是获取经济利益是控制的主目的。一个企业或个人控制另一企业的主要目的是为了获取一定的经济利益。与投资的目的相同。四、同一控制下企业合并采用的会计核算方法同一控制下企业合并采用权益结合法。权益结合法，即对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。1. 合并成本的确认。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。2. 合并费用的处理。合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。3. 合并方合并财务报表的编制。合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量；合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映；合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。同一控制下企业合并权益结合法的缺陷：虽然，同一控制下企业合并的处理方法的益处较明显，但其存在的瑕疵也较突出。首先，企业合并所编制合并报表，往往存在既有以公允价值计量的被合并单位，又有以历史成本计量的被合并单位，使得价值计量编制基础存在一定矛盾。 其次、在编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在（张忠喜、刘绍军，2009；詹娟，2012）。这将既使合并报表编制工作复杂化，又使会计报表信息不连贯，影响会计报表使用人的理解。第三，正是因为存在追溯调整，使合并方的会计报表起到了一定修饰作用。由于视同合并后的报告主体在以前期间一直存在，那么被合并方的相关资产、负债和相关损益都要从合并方存在期间始终并入合并方，造成合并方以前年度资产规模、收益规模和权益规模得到了扩大；同时，以前年度的合并方与被合并方形成的关联交易也在合并时被抵消，这两点也往往被拟上市企业（IPO企业）利用。第四，同一控制下企业合并的处理方法也可能给合并方的少数股东权益带来不必要的损害，特别对上市公司而言，可能直接影响到少数投资者的利益。五、同一控制下企业合并的会计信息披露内容企业合并发生当期的期末，两种企业合并方式都需要分别在附注中披露下列信息：参与合并企业的基本情况、合并（购买）日的确定依据、合并合同或协议约定将承担被合并（购买）方或有负债的情况和合并后已处置或准备处置被合并（购买）方资产、负债的账面价值、处置价格等信息。除此之外，同一控制下企业合并还应披露以下信息：属于同一控制下企业合并的判断依据；以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例；被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况；被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明还应针对每种合并方式的特点。六、对赣粤高速和赣粤工程合并的分析 1.该企业合并是属于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并从股权收购前后框架图可以看出，赣粤高速和赣粤工程在合并前后最终均受高速控股的控制，是集团内的企业合并，该股权收购完成后，赣粤高速持有赣粤工程股权的比例由36.28%增至51.28%，对其具有控制权，属同一控制下的企业合并。 2.购买日的确定购买日也就是控制权转移时点，购买日的确定直接影响合并企业的财务状况和经营成果。根据以上条件分析，赣粤高速15%股权收购事项已签订协议并经董事会审议通过；已经江西省国资委批准；已办理相关的股权交接手续，并且有关风险和报酬的发生了转移；2008年4月 30 日支付了全部收购款并且控制了赣粤工程的财务和经营政策。因此2007年12月31日、12月24日都不符合上述条件，只有2008年4月 30日才符合购买日确认的条件。 3.该企业合并会计处理是采用权益结合法还是购买法(1)赣粤高速对赣粤工程由于追加投资导致股权比例由36.28%增至 51.28%，赣粤工程由联营企业转变为控股子公司，因此长期股权投资核算由权益法转为成本法。(2)准则规定同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，其与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积余额不足冲减的，调整留存收益，即权益结合法。赣粤高速对赣粤工程的长期股权投资的成本=赣粤工程2008年4月31日的净资产赣粤高速对赣粤工程所占的股权比例。实际支付的价款大于上述赣粤高速对赣粤工程的长期股权投资的成本的，冲减了资本公积。同一控制下企业合并的会计处理方法只会影响合并方的净资产，不会对企业未来的损益产生影响；由于同一控制下的企业合并是集团内部的交易，属于关联交易，其交易价格完全受控制方的控制，有可能不是市场竞争的结果，不能体现市场公允价值，因此合并双方以账面价值结合方式，比较能保证会计信息的可靠性，避免了个别上市公司利用关联交易滥用公允价值和盈余管理。参考文献和书籍1王英毅 同一控制下的企业合并会计问题浅析 J. 武汉：财会月刊，2006（16）2周凤 同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较 J. 太原：会计之友，2009（3）3黄根进 浅议同一控制下的企业合并会计处理方法4王玉珏 同一控制下企业合并会计处理方法选择研究20125张忠喜，刘绍军 同一控制下企业合并会计处理异议 J. 武汉：财会月刊，2009（10）6詹娟 同一控制下企业合并在新设企业中的应用 J. 北京：中国乡镇企业会计，2012（10）7郭玉梅 试论同一控制下企业合并的会计处理 J. 武汉：当代经济（下半月），2007（12）8曹晓风 同一控制下企业合并会计处理方法之探析J. 新会计，2013（07）9中国会计准则委员会 企业会计准则20号-企业合并 2006.3.310潘秀丽 同一控制下企业合并会计方法选择 会计研究，2002.111彭慧 关于企业合并会计处理方法的经济后果研