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基于会计准则持续趋同的“控制”确认变化研究 【摘 要】 为了更好地与国际财务报告准则保持持续趋同，继2011年5月国际会计准则理事会（IASB）第三次修订发布IFRS 10合并财务报表之后，我国新的企业会计准则第33号合并财务报表于2014年2月20日发布，对2007年起实施的原合并财务报表准则作了修订，其中有一项重要内容是对“控制”的概念重新进行界定。文章对新旧两个准则中“控制”的概念界定进行比较，并分析其可能带来的影响，进而为集团公司合并财务报表编制实务提供参考。 下载 【关键词】 实质性权利； 投资性主体； 合并财务报表 中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）21-0016-03 一、引言 合并财务报表在财务会计理论界和实务界都被认为是一大难题，主要有两大原因：一是合并范围的界定需要会计人员的执业判断；二是合并财务报表编制的具体操作较为复杂。其中合并范围的界定不论是新准则还是旧准则，都是以“控制”作为基本依据的，因此对控制的概念界定将直接影响到合并范围的确定，从这一角度看，“控制”的界定就成为了非常关键的问题。 二、国际财务报告准则中控制概念的变化 国际财务报告准则对“控制”的概念界定也经历了从有一定的局限性到更加全面的变化。原有的IAS 27号准则中描述“控制”是要统驭一个会计主体的两个政策财务政策和经营政策，并且通过统驭会计主体这两个方面的核心政策来为自身获取利益的权利。这一界定强调了投资方对被投资方的“统驭”和“获取利益的权利”。投资方和被投资方均为独立的法人主体时，这一概念完全可以体现控制的本质，但是当有特殊目的主体存在时，原有的概念就不能全面地反映控制的情况。 2011年5月国际会计准则理事会（IASB）发布了新的合并报表准则IFRS 10合并财务报表，与此同时，IAS 27合并财务报表和单独财务报表和解释公告第12号合并：特殊目的主体这两个规范中对于“合并”的规范和解释部分予以废止。新的合并报表准则对“控制”的界定主要从三个方面完成：一是要求投资方拥有主导被投资方的权力，能够参与被投资方的经营管理活动；二是要求投资方拥有权力和参与活动的行为可以为其带来回报，而且这一回报的金额不是固定的，当然在有的情况下也可能给投资方带来不确定的风险；三是要求投资方可以通过其拥有的权力来影响所得回报或所承担风险的大小。同时，在新发布的IFRS 10中，把“控制”作为了交易双方主体是否形成合并的唯一判断标准。 同时，IASB还对控制权的具体判断进行了详细的规范，包括实质性控制的判断、代理人身份的判断、单独主体的判断等。这一界定弥补了原概念中特殊目的主体的不足，表述更为准确。 三、我国控制概念界定的变化 我国会计准则对“控制”的概念界定经历了两个版本：2006年发布的33号准则中“控制”的概念表述与IAS 27中的表述从本质上看是一致的，它强调了两个方面的判断依据：一是投资方能够决定被投资方的财务政策和经营政策这两个企业经营的核心政策；二是投资方能通过控制被投资方而获取其所需要的经济利益。 在准则执行了5年之后，为了进一步推进与国际财务报告准则的持续趋同，我国财政部于2012年5月发布了合并财务报表准则修订的征求意见稿，并于2014年2月20日正式发布了新33号准则合并财务报表，要求从2014年7月1日起执行。新33号准则在保持与IFRS 10持续趋同原则的指导下，对“控制”的概念界定和IFRS 10中的概念界定基本保持一致，也是从上述三个方面对“控制”权进行了规范。笔者认为我国会计准则中“控制”概念的变化主要体现在“两要素”向“三要素”的转变。 原33号准则中对“控制”的界定强调了两个关键的要素，“决策权”和“获利权”。决策权指的是一方对另一方的财务政策和经营政策在制定和执行过程中享有决定的权利。对于一个企业而言，财务政策和经营政策是其生存和发展的核心力量，当一方能对这两个核心政策拥有决策权时，可以认为这一方控制了该企业生存和发展的关键能力。“获利权”是指一方之所以要控制另一方的财务和经营政策，目的是为了从中获取利益，这一界定也充分体现了投资方最原始的投资目的。 新33号准则中对“控制”的界定主要规范了三个要素：一是拥有权力；二是享有可变回报；三是权力影响回报额。“权力”要素是最基本的要素，是指投资方拥有对被投资方的权力，而且强调这一权力的“现时性”和“实质性”。“现时权利”能够使其目前有能力主导被投资方的相关活动。这一表述只注重权力的现时存在意义，而不考虑其是否实际行权。“实质性权利”强调在行权时的可执行性，而不存在任何行权障碍。实质性权利既包括原概念中“决策权”，也包括对决策产生影响的“提案权”。 “可变回报”是指投资方取得的回报可能会受被投资方经营业绩的影响。这一表述是概念界定更规范的突出表现，原概念中的获取“利益”调整为获得“可变回报”。“利益”从中文的直观理解容易认为是正向的利润，而从潜意识中忽视亏损的风险。“可变回报”恰好可以弥补这一不足，全面涵盖了“控制”可能给投资方带来的收益和亏损，使得概念更加规范、更加准确。 “权力影响回报额”是新概念中增加的一个要素，这一要素突出了前两个要素中的“权力”和“回报”是相关联的，正如概念中所说，“通过参与被投资方的相关活动”来影响回报金额的大小，这也体现了被投资方的经营活动和投资方可能获取的回报是息息相关的。 从“两要素”到“三要素”的转变使得“控制”的概念界定更加规范、更加准确、更加完整，在准则国际持续趋同的同时，也对“控制”的职业判断提出了更高的要求。 四、控制确认的变化 原33号准则中对投资方是否对被投资方形成控制主要从两个渠道进行判断：如果投资方拥有被投资方50%以上的表决权资本，基本可以认为投资方对被投资方形成了控制，除非被投资方有确凿的证据能够