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关于行政事业单位内部控制外部化的思考 摘要：行政事业单位内部控制外部化是在内部控制理论与实践基础上的拓展和深化，其目的在于构建内部与外部相互联通、互为制约、统一协调的控制机制。本文论述了行政事业单位内部控制外部化的产生原因，并提出了初步构想。 下载 关键词：行政事业单位；内部控制；外部化 中图分类号：F270 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）013-000-02 2012年11月，财政部印发了行政事业单位内部控制规范（试行），其核心思想是“以预算为主线，以资金管控为核心”。2014年8月，新预算法颁布，体现了内部控制管理的目标和原则，贯穿了内部控制基本规范中关于预算控制的风险控制理论和方法，有效体现了行政事业单位内部控制规范中关于预算控制的要求。国务院于2014年12月、2015年6月先后两次强调加强盘活财政存量资金，这就要求资金使用单位通过严格的内部控制来管控资金，提高财政资金使用效益。以上政策及有关规定，都反映了行政事业单位在推进内部控制过程中，会受到外部化因素的影响和推动。 一、行政事业单位内部控制外部化产生的原因 我国行政事业单位的创办经费及日常运行经费， 主要由政府以财政预算形式提供， 其经费的使用自然受到政府的控制，而内部控制自身的不完善性等因素，导致我国行政事业单位的经济活动控制更具外部性和非独立性，内部控制外部化因此产生。 （一）行政事业单位实施内部控制内生动力天然不足 行政事业单位包括行政单位和事业单位。无论行政还是事业单位，其目标均侧重于社会公共服务与公共管理活动目标的履行，强调效率与公平的统一性（2013白雪迪、张庆龙）。行政事业单位内部控制规范（试行）规定：“本规范适用于各级党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团体和事业单位”。可见行政事业单位具有明显的“公立”性， 其资金主要来源于政府， 是公有产权的一部分。企业建立内部控制的动机是为了追求利益，企业的股东、债权人与企业利益直接相关，企业的管理层从自身利益考虑，有降低经营风险、提高盈利能力、推动内部控制的动力。而行政事业单位因其资金来源主要以财政预算资金为主，使用的是公共资金，公共资金的所有者是纳税人，行政事业单位本身与所支配的资金和资产没有权属关系，只关心资金充足，使用方便。因此，行政事业单位普遍没有建立和实施内部控制的动力，实施内部控制的动力主要源于外部的监督和推动力量。 （二）内部控制在运行机制上存在缺陷 内部控制的性质是内向型服务， 是一种自我约束的机制。而正是自我约束的特点，导致其运行过程中相比外部监督欠缺独立性。根据内部控制理论的基本观点，内部控制主体由组织内部人员构成，其弊端在于容易导致“内部人控制”问题，这种控制的实质只能是自己控制自己，特别是处于权力结构顶层的高级管理者缺乏有效的监督和约束。“内部人控制”问题是内部控制的固有缺陷，在内部控制理论框架下通过完善内部控制制度、手段、方法等措施无法解决，只有实施内部控制外部化，引入外部监督主体、程序和方法才能从根本上弥补这种缺陷。与内部控制相反，外部监督则具有独力性强、人员专业等优点，因而外部监督在某些控制环节上是内部控制的有效补充。 （三）国家履行治理经济活动职能 随着全面深化改革和依法治国的不断深入，我国对行政事业单位经济活动的监管不断加强。而且行政事业单位的运行资金主要分来源于政府预算拨款，那么这部分资金的使用必然要符合政府的相关管理规定。因此，单位内控环境的边界不仅要包含“内部环境”，更要考虑外部环境，特别是政府的实际影响。因此，国家法律约束在企业和行政事业单位内部控制体系中的表现形式差异很大。企业治理结构和管理体系如何设置、经营活动决策和执行等内部权力如何行使，都要得到企业所有者的认可，其合法合规具有明显内部规制性。行政事业单位的管理人员一般对国家法律、法规比较敏感，而行政事业单位无论外部行为还是内部权力行为都受到相关法律制度的严格约束，任何权力行使都具有强烈的外部规制的特点。 二、行政事业单位内部控制外部化的构想 行政事业单位内部控制外部化是指通过外部因素影响内部控制实施措施和执行程序，以达到对单位经济活动的风险进行防范和管控，包括实施动力的外部化、控制机制的外部化及内控环境的外部化。 （一）“外力”推动行政事业单位内部控制体系建设 从公共管理理论角度出发，纳税人是行政事业单位内部控制的推动者，按照职能及机构设置属性，财政部门、审计部门和纪检监察部门作为纳税人的代表在行政事业单位内部控制建设和实施过程中扮演外部督导的角色，通过外力解决行政事业单位实施内部控制内生动力不足的缺陷。这些外部监督组织通过对行政事业单位内部控制的建立、健全情况进行检查、分析及评定，并提出关于内部控制的改进建议，能切实推进行政事业单位内控建设，有利于其改善内部控制的顶层设计，促进内部控制的更加完善、更加适当。刚性的外部监督，为行政事业单位内部控制体系的建立与完善提供持续的外部动力。 （二）引入外部审计机制提高监管独立性 在保持原有内部控制体系、程序和方法基本不变的前提下，通过控制参与者的外部化确保控制主体独立地行使控制权力，提高控制的有效性。无论多么精细的内部控制设计都无法摆脱其在独立性上的缺陷，外部审计能够对这一缺陷进行有效的补足，因此，在对被审计单位全部经济业务活动、负责人的经济责任和绩效进行审计的过程中，建立以政府审计为主、社会审计为辅的外部审计机制，并充分发挥两者对内部控制的重要补充作用。而且不同的单位拥有不同的文化和内部环境，不可能要求所有单位在兼顾利益相关者利益的基础上实施内部控制，因此通过外部审计机制来对单位的经济活动进行规范与约束，以确保行政事业单位运用公共资源的经济性、效益性。 （三）通过内部控制法制化营造良好的外部环境 立法机制是提高政府部门内部控制执行力度的重要手段，更是建立其实施机制的基础（2012刘永泽、张亮）。美国联邦政府内部控制之所以高级， 很大程度上要归功于以1950 年的预算与会计程序法及1982 年的联邦管理机构财务诚信法案为龙头的法律法规体系。内部控制的实施越来越离不开外部法律环境的支持，虽然我国会计法规定， 各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度， 要求做到职责分离、授权批准、相互制约和监督检查， 反映了内部控制的基本理论，但在我国第一层次的法律中，关于建立行政事业单位内部控制则很少有明文规定， 立法层次不够， 法律地位较低；虽然行政事业单位内部控制规范的发布，代表我国行政事业单位内部控制体制初步形成，但是依然缺少对实施机制进行规范的制度体系。因此，需要进一步完善行政事业单位内部控制法制建设，全国人民代表大会应当建立类似于萨班斯法案的法律制度，通过立法来确定和维护有效内部控制的总体目标和要求，树立制定主体的权威性。规定行政事业单位在建立和实施内部控制时应当遵循的基本要求以及配套的实施机制。 三、结语 行政事业单位内部控制伴随着经济业务活动而进行，是对内部控制主体自身活动的首次监督，完善的内部控制是实施外部化的前提。行政事业单位内部控制外部化并不是完全否定内部控制，而是适当引入外部控制机制，弥补其内部控制的不足与缺陷，可以理解为是内部控制的延伸，是对内部控制活动的再监督。内部控制与外部化之间存在着极为密切的关系， 在许多领域中是相互结合，共同参与监督，彼此约束。内部控制外部化并不是单独构建一套控制体系，而是通过“外力”、外部监督及外部环境作用于内部控制，形成内外相互制衡、协调一致的控制体系，保证行政事业单位各项控制目标的实现。 参考文献： 田祥宇，王鹏，唐大鹏.我国行政事业单位内部控制制度特征研究J.会计研究，2013（9）：29-35. 冯嘉仕.军队内部控制外部化探索J.当代经济，2010（9）：68-69. 刘金婵.关于企业内部控制外部化延伸的探讨J.企业导报，2011（7）：194-195. 唐大鹏，李怡，周智朗，张