新企业所得税法讲解.doc

新企业所得税法讲解发布人：浙江省总会计师协会转发 发布时间：2007-12-13 阅读次数：213 新企业所得税法讲解 （根据录音整理，略有删节） 高允斌 大家下午好！非常高兴有这么一个机会，与我省总会计师协会会员单位，总会计师们和财务人员交流新的企业所得税法。需要跟大家说明的是新企业所得税法，它有一个实施条例，这是要以国务院令的形式来发布的。据了解，财政部和国家税务总局在上个月已经基本上修订定稿了，但是要经过国务院的会议通过，我今天刚刚拿到一份报纸是昨天的中国税务报，国家税务总局企业所得税司长孙瑞标在记者招待会上答记者问时说，这个条例仍在修订完善之中。这就说明了还有一个过程，那么我们最乐观的估计就是这个月应该能够出来。 大家可能要问了，这个条例怎么拖这么长时间，是不是像他所说的，仍在修订完善之中。据我们了解的情况，这个条例可能是在修订，但不是修订得更完善，而是为了让它能够早日通过。这是什么意思呢？我们这个条例最早的稿子有200多条，后来各方面提出了不同意见以后，减少到了175条。最近可能要修改到130条左右，就是把很多的条款删除，这些条款基本上都是在拿出来讨论的时候，各个部门意见不太一致的。我举一个例子，我们在所得税前列支的项目当中，企业能够列支补充养老保险和补充医疗保险，原来补充医疗保险是从福利费列支的。在财务处理上，如果公司应付福利费有余额，会计上就冲减应付福利费，在税收上，国税发03年45号文下发以后，允许我省企业做纳税调减，这是补充医疗保险和基本医疗保险。还有补充养老保险，原来是不允许在税前扣除的，结果03年的国税发45号文有规定，可以按照省级人民政府规定的标准在所得税前扣除，我们江苏省政府1997年就有规定，标准是一个半月，在座的很多公司都享受到了这样的好处。这样的政策，哪个部门受益呢？企业受益不谈，还有一个就是保险公司，团险的业务量上升了。与此同时，社会和劳动保障部推动了一个叫企业年金，规定企业你要搞年金，就要到有年金资质的公司去办理。而办理年金的公司又必须经过政府社保部门认定，同时企业搞年金的时候又要到社保部门去备案。所得税法条例送审稿（以下统称所得税法）里面在税前扣除上就讲了一条，企业为职工缴纳的基本养老、基本医疗、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金以及合理的年金可以在税前扣除，年金可以在税前扣除，那么补充养老，补充医疗呢？所得税法里面还有一条说，除了法定的人身伤害保险以外，其他的商业保险统统不能在税前扣除。按照这样的条款，各大商业保险公司的团险业务就被你断掉了，企业全要被赶到年金的那一条路上去了。可是搞年金，我们大量的中小企业又不愿意搞。所以，所得税法会对不同的部门利益上造成影响。当然我们这一次新的所得税法统一内外资政策，取消外商投资企业的超国民待遇，商务部也有很多的不同意见。条例进行修改，可能不是把它修改得怎么完善，而是把它修改得尽可能简单一点，敏感的问题少一点,大家都能够通过。至于以后的具体问题，就由财政部和国家税务总局再来制定具体的办法，来明确这些具体的细节问题。这是我们给大家讲的关于企业所得税法的总体情况。我们今天跟大家讲的，涉及到的所得税法条例的细化内容，只能是根据我掌握的信息来跟大家做一个介绍，如果最终公布出来的内容，跟我所说的有不一致地方，以正式的法规为准。 我们说，新的所得税法是一部统一了内外资企业所得税的法律，我们国家原来外商投资企业法是一部法律，而内资企业是企业所得税暂行条例，是一个行政法规，那么统一以后就是一个法律了。3月16号公布出来的新法，在四个方面进行了统一：统一纳税人，统一税率，统一税前扣除项目，统一税收优惠。现在，我们就给大家介绍这个四统一。 （一） 统一纳税人。我们现在谈税收，都是讲内资企业是什么什么政策，外资企业是什么什么政策；在税务局内部有不同的部门在管理。到国税局里有一个外税分局，专门管外商投资企业的；有一个企业所得税处，专门管内资企业。在国家税务总局呢，企业所得税管理司是管内资的；国际税收管理司是管外资的。将来从法律上、从行政执法上要进行统一，原因就是我们内外资的纳税人要统一起来，统一以后不分内外资企业。对统一以后的纳税人，大家应该关注三个点： 一、就是我们新法里面所说的，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业，合伙企业不适用本法。 1.从明年开始，个人独资的企业、合伙企业是承担无限责任的，不交企业所得税的。比方说，合伙制的律师事务所是不交企业所得税的，他只交个人所得税。其个人所得税是比照个体工商户，按照超额累进税率交个人所得税；在05年实施的新公司法，有一个叫做一人独资有限责任公司，他可以是自然人一人独资，也可以是我们在座的法人企业一人独资。这一种公司制的一人独资公司，仍然是要缴纳企业所得税的。 2.新企业所得税法有一个很大的变化，纳税义务人不单是包括企业，还包括其他取得收入的组织。其他取得收入的组织是什么，比如说南京大学、东南大学，他是一个全额拨款的事业单位，在传统的意义上，这种学校是不交企业所得税的，不是一个企业所得税的纳税义务人。税务局去找他征税，大不了是征他什么呢？学校有一个后勤服务中心及下面的校办企业要交税。南京大学本身是一个全民事业单位，他是不要交税的。但是新法不是这个概念了，一所大学，只要有经营性的收入，比方说，我们教育产业化以后，学校举办的各种各样培训班，什么MBA、EMBA等等。你看我们清华大学，北京大学，在参考消息上、在各大网站上定期的都有什么财务老总班啊，什么资本运作培训班啊，这些钱一般是学校自己的创收，没有被纳入预算内预算外管理。那么对不起，你的这些收入就是以后企业所得税的应税收入。又比方说，学校收取的赞助费，也是企业所得税的应税收入。所以，学校也可能是一个企业所得税的纳税义务人。我们国家在制定新所得税法的时候，拿出了三个名称来讨论。一个叫法人所得税，一个叫公司所得税，一个叫企业所得税。公司所得税，比方说一个集体企业，一个国有企业还没有进行公司制改造，难道他就不要交企业所得税了？后来觉得公司所得税不对，法人所得税最正确。一个企业法人他要交企业所得税，一个事业法人，你只要有法人营业收入，这个收入又不是财政拨款的收入，那你就要交企业所得税。但是法人所得税太拗口，不太符合中国人的习惯，叫顺了口，都叫企业所得税。按照实质重于形式的原则，形式上还叫企业所得税法，但实质上是对所有的有应税收入的法人组织全部要征税。这是我们要注意的第一个点。 二、从明年开始，我们对企业区分为居民企业与非居民企业。为什么要分这个？因为按照国际上的惯例，居民企业对他来自于全球的收入承担向中国税务机关的纳税义务。而非居民企业只对他来源于中国的这一块收入承担有限的纳税义务。 1.什么叫居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业就其来源于中国境内境外的全部所得缴纳企业所得税。比方说，联想集团。大家都知道他收购了IBM的个人电脑业务部，可是这个个人电脑业务部生产经营地在境外、国外，这些境外的生产经营收入不是来源于中国境内、而是来源于全球范围内的收入，它必须向中国税务机关承担它的纳税义务。大家可能说了，比方说它是在美国一个分厂，生产的笔记本就在美国卖掉，这是来自于美国的收入，在美国拿地盖房子，卖电脑，美国人肯定要它交税啊。那怎么办呢？美国那边交了一次税，到中国又交一次税，我们在税收上设定一个税收抵免。什么意思呢？我们跟很多的国家签订了避免双边重复征税的规定。它依照美国的有关法律法规，在美国生产经营，美国税务局对它有优先税收管辖权，就是叫优先征税权，美国先征他的企业所得税，征完税以后，它的税后利润回到我们中国的时候，再按照中国的税法还原成税前的利润，按照中国的税法算算他应该交多少税，在美国已经交过的税可以按照一定的方法拿过来抵免。这个也会涉及到补税的问题，特别是这个工厂，比方是在低税率国家和地区，如在香港、新加坡，这些低税率地区，尽管这些国家和地区行使了优先征税权，但是它征的税少啊，这些税后的利润回到中国，中国的税率高，这么一算它就要补税，这就叫做全球纳税义务。 2.什么叫做有限纳税义务呢？我举个例子，北京的奥运设施，鸟巢、水立方，这个设计和里面的很多施工都是境外中标的，设计就是境外中标。它是一个设计工作室，在中国境内搞设计。我们国家要支付给它大量的设计费、劳务费，但这家美国的公司在中国没有依法注册任何企业，甚至在华无机构，无场所，但是又有来源于中国境内的所得，那么我们对这种所得就要征税。这家设计工作室，可能在美国、英国也取得了大量的设计收入，中国不能对它征税，你没有这种境外管辖权。按照这样的道理推下去，外国的公司把钱借给我们国家，就要收利息；外国的企业把专利给我们国家的企业用，就要收使用费，外国人在中国炒房子，虽然在中国没有企业，但是他可能会来买房子，买了房子又把房子卖掉，在我们境内转让。再比方说，外国人可能到中国来投资，有股权、有股票，可能把这些权益性的资产转让，这都说明他在中国没有注册机构场所，但是它却有所得。这种所得我们国家要对他进行征税。这就叫做有限的纳税义务。 3.如何划分居民企业与非居民企业？我们国家明年的划分标准上有一个历史性的突破，我们国家原来界定这个居民企业，只是按照注册地标准，依照中华人民共和国的法律在中国注册成立的，税务局就对你行使全面的税收管辖权，这就叫做居民企业。新所得税法里面加了一条：或者依照外国（地区）法律成立，但是实际管理机构在中国境内的企业。为什么加了这条，这是一个反避税条款。后面的标准跟前面的标准不一样。前面的标准叫做注册地标准，后者的标准叫实际管理机构所在地标准。从国际税收的角度来看，后一标准肇始于英国。为什么要加这条呢？比如说我们国家出现了一种现象。有的企业注册在英属维尔京地区，这个公司就不是依照中国法律注册的公司，他的这个注册地不在中国，注册在境外，按照原来的法律，他不是中国的居民企业。实际上他的生产、经营、管理地仍然在中国大陆，在中国赚钱，可是赚的这个收入和利润全部汇到英属威尔金群岛的账户上，成了他的收入和利润，那个地方又不怎么开征所得税，你看他不就避税了吗？这种问题不是一个个案，在我们国家有一定的普遍性，有一定的代表性。我们国家现在有大量的公司，它注册地不是依照中国法律注册的，而是注册在这些低税率地区，在中国管理经营，在上海、北京、广州可能有很多个楼面，招募了大量的人员管理中国境内甚至亚洲范围内的业务。我们现在加了一条，只要实际管理机构在中国境内，顺便说明一下，这个我们税法上所说的中国境内和境外，港、澳、台地区是参照境外企业管理的，注册地标准很好判断，你依照中国法律工商注册一查就查出来了。这个实际管理机构怎么判断呢？这就是条例及配套政策要解决的问题。 三、对我们在座的企业都有影响。我们大家知道，从明年开始，分公司不缴纳企业所得税。分公司一律不作为企业所得税的纳税义务人，而是以总公司法人为单位汇总缴税。国家税务总局正在起草一个汇总纳税的管理办法。汇总纳税是国际上一个通用的税收制度，我们国家原来的税收制度是极其不合理的，原来企业所得税暂行条例规定，一个企业组织下面的分支机构，只要具备了三个条件，就是企业所得税的纳税义务人，1、独立核算盈亏，2、银行开设帐户，3、独立编制会计报表特别是利润表。你就要交企业所得税。如果一个总公司在南京，到苏州办一个公司，分公司肯定能够独立核算盈亏，肯定要在苏州开设帐号，肯定要编报表，你就要在苏州交税。你可能说了，我把这个分公司搞成报帐制，故意的不独立核算，就可以不交税。国家税务总局又发了一个文，规定能够独立核算而故意不独立核算的，主管税务机关有权对他征收企业所得税。这个自由裁量的权利太大了。为什么说这种制度不合理。作为一个法人企业，如果下面有10个分公司，5个分公司赚了两千万一年，另外5个分公司亏了两千万一年。站在法人的角度上，我这个公司没有赚钱，我这个股东投资者没有赚钱，但是按照中国原来的税法，你那个5个分公司赚了2千万，你要交660万的企业所得税。那个5个分公司亏的，亏的放在那边，以后它哪一天咸鱼翻身，自己再去补亏，补不了亏就作废。那么它的这个应税所得跟这个企业的真正经济所得是不对应的，所以我们国家要改掉它，以法人为单位汇总缴税。但是由此又带来了另外一系列的问题。什么问题呢？比方说，你单位如果下面有分公司的，你可能就要考虑了，如果这个分公司今年统到我这儿来了，今年12月31号关帐以后，他明年开始不交企业所得税了，税务怎么清算呢？做清算要不要检查呢？一般都是要稽查的，我怎么应对呢？再比方说，分公司汇总缴税，既涉及到现有的分公司，又涉及到将来公司到外地去经营。按照我们国家规定，异地经营连续180天你就要在异地办税务登记，税务局可能就要来管你。流转税你必须交，所得税可以不交吗？你在他那儿买地、盖房子，做生意，不在他那儿交所得税，他能同意你吗？现在我们国家的这个问题已经暴露出来了。很多的地方开始通知或暗示，分公司注册的时候，工商局不核发营业执照。因为它不在我这儿缴税了，我为什么要扶持它在我这儿扩张呢？所以这种制度对企业的区域扩张经营带来了很严重的影响。这就要尽快制定财政转移支付办法，我们要采取一个办法，转移支付给经营地。但是怎么样转移，这是一个难题，有人提出按照综合因素来转移，就是按照这个分公司资产额，销售额，人员等加权系数计算。这样太复杂，操作不起来。又有人提出来，我们就按照分公司的营业额、销售额占你整个公司的销售额、营业额的比例，来划分所得税。结果地方之间又产生了矛盾。还有基层税务局不高兴，这个分公司不在我这儿缴税了，我以后就不查帐了。怎么来平衡这个利益？不但要平衡地方政府的利益，还要平衡地方税务局的利益。所以未来汇总纳税的管理办法，我觉得大家是要关注的。 从目前来说，我们很多的公司在异地办分公司，遇到困难，我们都给他们宣导，不是说在你们那儿办了分公司，以后财政上任何利益都没有了，你的利益国家还是想办法会保住的，会合理解决。关于这个异地的扩张，很多的企业办分公司是一种主流的局势，有利于它的管理集中、经营集中、财务集中、物资流的集中、资金流的集中。所以我们的税法也是顺应这种趋势的。 （二） 统一企业所得税的税率为25%，这是对居民企业讲，明年企业的所得税的税率降到25%。亚洲周边国家平均税率测算出来是26%左右，我们国家相对低一点是25%。非居民企业的税率没有动，仍然是20%。就是说国外的公司对你提供了一些劳务，拆借了资金给你，或者你要支付特许权使用费，或者四大会计师事务所到我们这儿来做审计，你要支付审计费等等，我们国家规定，这些境外的，我们叫做外国公司有来源于中国境内的所得是要交税的，这个税率是20%，由支付人代扣代交，即我们企业付钱给他的时候代扣代交这个20%的税。大家说它的税率为什么定为20%？我们居民企业交所得税是按应纳税所得即应税利润来交税的，而非居民企业我们一般是把它的收入全额作为计税基础的。比如说你要到境外上市，境外会计事务所来审计，你付了1千万的审计费给他，在付审计费的时候，就要把1千万的20%扣下来代交所得税。以收入总额为计税基础的，难道一分钱都不能扣了吗？我们说特定的情况下可以扣，如财产转让所得，外国人在中国境内转让股权、转让不动产，只要是转让财产，允许用转让的收入减它资产购置的原值，购置成本以后的余额来乘20%，这个税率也挺高。你要注意，虽然我们对非居民企业规定的税率是20%，但是我们国家与大量的国家签订了避免双重征税的双边协定。在双边协定里面，我们国家与大多数国家签订了税率是10%，部分国家签订的税率还低，有一些国家只签订了5%的税率。在真正操作的时候，我们要查跟这个国家，跟这个外国企业所在国家和地区有没有签订双边协定，协定上规定的税率是多少？然后按照那个税率来扣它的税，这个叫什么呢？叫做国际法优于国内法。我们现在学的这个法叫国内法，我们国内法上讲非居民企业是20%，不变，但是我们签订的双边协定叫国际法，国际法是优于国内法。所以这个大家要清楚。 居民企业的所得税率是25%，在这个基础上我们国家规定了两档优惠费率。一档叫做小型微利企业，一档叫高新技术企业。优惠的条件是什么？ 第一、小型微利企业优惠税率是20%，可能要求你企业要具备3个条件，第一个，不属于国家禁止发展的行业。比如说我们无锡，由于污染，现在我们省政府，无锡市政府要它周边的一些造成环境污染的企业要关掉，如果你这个企业不关，尽管你是小型微利企业，但是你是属于国家禁止发展的企业，虽然你是小型，虽然是微利，也不给你优惠。第二个，你属于小企业的范围。怎么界定小企业呢？我们国家有中小企业促进法，也曾经发布一个小企业会计制度。上面对小企业有一个范围的划分，基本上就是参照那个标准。第三个，微利，怎么才是微利？现行我们国家对微利企业规定，年纳税所得在3万块钱10万块钱之间的，27%的税率，3万块钱以下的18%的税率，明年准备把这个标准提高一点。年纳税所得在30万元以下执行20%的税率。注意是年纳税所得，不是会计利润。 第二、高新技术企业给予15%的税收优惠。那么高新技术企业的税收政策就要发生一个很大的变化，这个变化就是要把这个区域性的税收优惠改成产业性的税收优惠。那么我们国家目前的高新技术企业，在所得税税率优惠上，要具备什么条件呢？我们国家规定，你必须是双高企业。你本身必须是高新技术企业，而且还要注册在国家建的高新技术产业开发区里面，这个地区全国只有56家，我们江苏4家，苏锡常加我们南京4家。你企业非得在这个区里面。这个区范围很小的，那么它就可能造成了很多的问题，因为区外企业哪怕再优秀也不能享受税收优惠。那它就造假，一种造假就是区内注册、区外经营。因为必须要在那个区里面，这就是这种优惠政策不合理的地方。明年开始不论你这个企业在什么地方，你哪怕在穷山沟里面，只要是国家重点鼓励的高新技术企业，你都可以享受15%的税收优惠。明年我们在区域上放宽，但是在企业的定性要求上要从严。为什么呢？我们国家现在这个高新技术企业可能“含金量”不高评烂了，个别地方甚至花钱就能评。明年对高新技术企业的认定上提出了这样的要求。可能大多数的企业门口的牌子的含金量就不高了。第一个条件，你生产的产品必须是中国高新技术产品目录上面的产品或国家重点扶持的高新技术领域。这个大家晚上回去，如果有兴趣在网上找一找，最新的版本是科技部、财政部、国家税务总局2006年版，你可以看一下，你家的产品在不在上面。不但你生产的产品要在上面，而且你生产的这个产品以及你这个企业的技术转让服务类的收入要占到你这个企业的总收入70%以上。后来有人提意见，建议国家把比例降一点，可能降到60%，就是你过半的收入是这种高新技术产品的。这个目录是有限的。再有一个条件可能对于外资企业是有影响的，我们很多的外资企业生产的产品很优秀，可是，它把中国仅仅是作为一个制造工厂，而研发和销售全部控制在境外。我们明年规定，享受15%税收优惠的企业，你生产的产品不但要高新，而且产品要有国家自主知识产权。那你就要拥有产品的核心的专有技术，并在中国注册自主的专利。我们大量的企业，特别是外资企业你能具备吗？这个实际上就是发挥了产业性的引导作用。当然还有一些其他的要求，比方说要求研发经费投入占你这个公司总收入要达到一定比例；要求一般的企业，大专以上学历的人员占到你这个公司要达到一定的比例。我觉得后面的这些条件都容易满足，主要是我前面说的核心知识产权和生产这个产品的收入要占到总收入的比例，这是比较难以满足的。那大家说了，我们国家现有的经济技术开发区、高新技术产业开发区、沿海经济开放区等等大量的低所得税率，我们公司说不定还到西部大开发地区去投资的，西部大开发地区这些15%的优惠税率何去何从呢？我到后面跟大家讲税收优惠的时候再说。 （三） 统一税前扣除。讲统一税前扣除之前，我先跟大家把这个收入的项目扼要的说一下，我们知道企业所得税的计费依据是应纳税所得，是用这个收入减成本、费用、支出、损失、税金以后计算出来的。我们新的税法里面说了这么一条，说企业每纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各种扣除和允许弥补以前年度亏损后的余额为应纳税所得。这个里面就出现了一个不征税收入和免税收入的概念。这是原来税法上没有的概念。 1.什么叫做不征税收入？你看我们法上面讲了，不征税收入是财政拨款以及纳入预算管理的行政事业性收费、政府基金以及国务院规定的其他不征税收入。比方说，社团、希望工程基金会收入。不征税收入言下之意就是你的这块收入本身就不具有税收属性，你不是一个经营型的项目，我就不跟你征税，比如说我刚才说到的，南京大学，东南大学财政上是要拨款的，这个钱肯定是不征税；我们的民政厅，我们的江苏省工商局，它有财政拨款的，这肯定是不要缴税的，毫无疑问。有疑问的是什么呢？我们企业可以拿到各种各样的财政上的拨款，新会计准则叫做政府补助也叫做政府补贴。我们会计上说有一类跟资产有关，有一类跟收益有关。比如说科技三项经费的补贴，我们这个企业假如说是一个软件企业，它就有超税负返还；我们生产锻造件、模具、尿素、数控机床、我们这些生产企业流转税有先征后返；还有我们有一些地方为了招商引资，许诺用地方留存的税收再从财政奖励多少给你，税务局先征上来，再通过财政上返还给你。这也是财政拨款。那么这些东西是不是从明年开始全部作为不征税收入了？国家开始是这样考虑的，但是后来有人提出意见后，现在基本上已经确定，不是这样的了。准备还原到财税95年81号文口径上面来，就是企业取得的各种国家财政性补贴收入和其他财政补贴收入。除国务院、财政部和国家税务总局明文规定不征税的以外，其他的一律是要计入应纳税所得交税的。也就是说国家明文规定的不要交企业所得税的，你才能享受不征税的待遇，反之就是要交税。那大家就要问了，就我们国家法律法规而言，哪些是不要交税的。比如说我们安置下岗员工的补贴、社保补贴和岗位补贴是不征税的。再比如说我们软件企业，集成电路企业，列名企业生产模具、锻造件、数控机床取得的增值税的退税是不征税的。刚才说到的科技三项经费补贴、专项治污补贴、招商引资的奖励补贴，就不在国家明文规定的不征税的范围里面，从明年开始，仍然可能是要征税的。为什么国家现在对这部分还要征税呢？因为财政部和国家税务总局相当多的官员认为，我们国家的预算法没有得到很好的贯彻执行。按照道理来说，国家的税收征上来以后不能再随意返还，但是各个地方为了搞税收竞争偷偷摸摸的又返给企业了，这个预算管理根本没有接受人大及有关部门的监督。既然失控了，我们对于这些还是要征。有没有什么办法，以后企业收到这些财政补贴拨款，奖励能够不交税呢？就我现在了解的情况而言，在这个方面放的比较宽的。如我们的某个邻省就比较宽，他怎么宽松呢？他是钻了税法的字眼。最近一个会计杂志“财务与会计”约我写一写新税法与新会计准则之间的关系，在第九期里面我就讲到了这个问题。你看这个原文：企业取得国家财政性补贴和其他收入，除国务院、财政部、国家税务总局规定不交税的以外一律都是要交税的。该省钻什么字眼呢？它钻这7个字：国家财政性补贴。他说我把你这个企业税征上来，再通过财政上奖励给你，这是地方财政性补贴。是我地方财政掏钱出来的，不是你中央财政贴钱的，所以它不叫国家财政性补贴，而叫地方财政性补贴，所以就不征税。 2.什么是免税收入呢？就是你的这个收入，本来是应该要交税的，但是国家出于某一种社会经济的目的，给你不征税，给你豁免的照顾。我们到后面税收优惠会进一步看到，明年规定的这个免税收入，有国债利息，还有境内的居民企业之间股息性所得，就是母子公司之间分配红利。我们国家今年以及以前，如果双方有税率差是要补税的，从明年开始一律作为免税收入。提醒大家注意一个问题，目前来说，如果母公司税率是33%，子公司也是33%，分回来的红利是不要补税的。可是，目前有一个文件即国税发99年有一个34号文，他规定，当一个企业以前年度或本年度存在着尚未弥补的亏损的时候，免税收入要优先用于亏损，如果以前年度存在着尚未弥补的亏损，本年度我既有需要交税的利润也有无须交税的免税收入，那么怎么补亏呢？给你纳税人一个照顾，需要缴税的那个利润先去补亏，不需要交税的利润以后去补亏。这是什么意思？我给你举个例子，我们很多的集团公司，优质资产剥离出去上市了，为了融资的目的设立了一个子公司，他自己就是一个集团公司，纯粹的搞管理，没有么经营项目。但是它有很多的费用在自己身上，所以，以前他就亏。有的公司主管税务局能够给他批准，叫子公司上交管理费；有的公司批不到，批不到身上就有很多的亏损，这个时候，就子公司那边分红回来的红利，双方税率相等是不缴税的，但是国家规定，你以前有尚未弥补的亏损2千万，今天你分回来1800万的利润，你这1800万的利润要去补亏，这么一补的话，他尚未弥补的亏损只有200万了。好，注意，我们的申报表上尚未弥补的亏损200万。结果今年的股市好了，他这个集团公司手上有大量的股票可以减持，股票一减持就把它抛掉了，一抛掉比方说他赚了三千万，这个时候他回过头来补亏的时候糟了，尚未弥补的亏损只有200万了，这样一补的话剩下来2800万就要去交税去，那你纳税人就亏大了。 再举个例子。你以前年度尚未弥补的亏损还是2千万，今年一方面你有一个分红，1800万，另一方面你减持股票，你减持了净利润是1500万，这个时候你怎么办呢？按照我们国家现在的法规是减持股票的这个资本利得是要交税的，要交税的东西先去补亏。1500万填到那个2000万的亏空里面，还剩500万，然后再用免税的分红这1800万再拿过去补亏，这一补，亏损全补光了。剩下来的1300万是无须补税的投资收益，那你这个钱就不交税。但是你尚未弥补的亏损全部完了，没有了。这是现在的税收制度。明年的税收制度呢？一看现在的这个公式，是用收入总额先把不征税收入和免税收入减掉，然后再去减扣除、再去减亏损。如果按照这个原理来的话，比方说我以前年度有尚未弥补的亏损2000万，我今年有1500万的分红。我没有其他任何收入了，我就这一块收入，这块收入又是免税收入，那我的收入总额就这1500万，减掉这个免税收入，那我就没有东西好去补亏了。我以前年度尚未弥补的亏损2000万就不受任何影响，是不是？按照现在的公式对你这个企业是很有好处。可是我们也不可以想的那么美好。原因是，我们现在的行政法规体系太庞大了，国家税务总局正在清理以往的法规。国家税务总局是这么准备的。到今年12月31号以前发的所有与企业所得税相关的法律、法规以及单项文件（就是财税字、国税发、国税函等）要全部把它废除。大家脑子里面所有的以往跟所得税有关的文件全部把它废止，然后再进行清理，有用的东西，明年用新的文件再把它明确。如果清理到这条补亏的时候他突然一下想起来了，那个免税收入如果在有亏损的情况下，还应该优先补亏啊，我们这个公式规定的有问题。不排除会出现这种情况。当然如果没有这个单项文件的话，你照着这个法，亏损就不受影响。所以大家要注意以后这个方面的单项文件。这是我们说的应税的收入表述的方式跟以往不太一样，但是整体内容结构是一样的。 下面我给大家讲这个统一税前扣除，这个税前扣除，扣除跟会计有关系也有区别。我们说，所得税的税前扣除，是在会计成本费用、支出、损失、税金基础上的，这个税金主要是由流转税和计入管理费用的小税种构成的，这些都是会计上的一些东西。税前扣除也是建立在这个会计基础上的。但是税前扣除它跟会计上的成本费用、支出、损失、税金又不一样，不一样在什么地方呢？我总结成6个方面，时间关系我就不展开了，大概说一遍。 1、据实扣除，只要是不符合据实扣除要求的，就不能在税前扣除。什么叫据实扣除？税收又掌握四条：第一个要点，这个交易要实际发生。什么准备金，预提费用等不予承认，因为没有实际发生；第二个要点，要取得真实合法的凭据；第三个要点，款项要实际支付。你说你会计上把应付工资提出来了，钱没有付出去，不能据实扣除。我们马上要讲到工资，你提而不付的工资，就不能据实扣除；第四个要点，必须在税务局备案、审批。据实扣除这4个方面，原来内外资企业都是不统一的。那么下面我们要把它统一起来， 2、限额扣除。随便你会计成本费用发生多少，税收上给你设个标准，超过标准的就不让你扣除。原来的内外资税法是不一样的，例如融资，我们内资企业有限制的，外资企业就没有太多限制；例如业务招待费，内外资企业不一样，内资企业叫业务招待费，外资企业叫交际应酬费，他们标准又不一样；再比如说业务宣传费，广告费，我们内资企业有限制，外资企业没有限制；再比如说捐赠内资企业有限，外资企业没有限制。这个限额原来不一致，明年全部把它统一起来。 3、不得扣除。大家学法，你要注意，从第八条向后，我们的税法用了一定的篇幅讲这个税前扣除，税前扣除立法的方法，采用一个反列举的方式，它只说哪些东西不可以扣除，它不列举哪些东西可以扣除。为什么呢？因为可以扣除的东西太多太多了，在企业是千变万化的，成本费用的项目是无限丰富多彩的，怎么能列举得清楚呢？只能说哪些东西是不得扣除的。我没有说不得扣除的、法规禁止的都是可以扣除。这是大家学税法、税前扣除的两个要点。哪两个要点，我现在正在跟大家讲的就是会计与税收之间的关系，我跟大家讲了税前扣除是建立在会计的5个项目之上的，税收不是说完全割裂与会计之间的关系。税收征管办法说了，税收跟会计不一致的，先按会计制度组织会计核算，再按照税法的特别规定进行纳税调整。如果税法没有特别规定怎么办呢？那很简单，就要从会计。我们个别的税务干部，发现你企业这么纳税处理了，比如说我们一个企业，租了人家的一个房子进行装修改造，按租期与受益期孰短原则，把这个费用按照5年摊销了，他非要问为什么刚好按照5年，你找个税法给我看看呢？他也找不出来，税法充其量只规定不得短于几年摊销，没有规定只能几年。那么在此之上，那就从会计，这是基本的立法原理，税收征管办法讲的很清楚，我们的实体法里面，企业所得税法讲的很清楚，我们这部法有特别规定的，以后单项文件有特别规定的从特别规定。没有特别规定从会计。第二个掌握法的要点是什么呢？它只做税前扣除的反向列举，反向没有列举的都是可以的。我举个例子，税法说下列支出不得扣除，开始反向列举了。这些东西我们一看好象跟我们以往这个法上内容没有什么太大的区别，我以税收滞纳金、罚款、罚金，被没收的损失为例。假定我们一个税务局到企业去了，结果一查，这个企业有印花税没有交，这个印花税是轻税重罚，你有2万块钱的印花税没有交，首先补你的税，然后再罚款，罚你一倍，两万块钱再加收一千块钱滞纳金，总共拿走了你4万1千块钱。你有2万1千块钱是做到营业外支出里面去，这是滞纳金和罚款，2万块钱补的印花税你是做到管理费用里面去的，税务局说了这个罚款滞纳金是不能在税前扣除的，好象这个补的税也不能在税前扣除的。你肯定把它扣掉了，他要求你把可以扣除的文件拿出来。这是不需要拿文件的，它不属于我们这个法上列举的，没有规定补税也不能税前扣除，没有反向列举的就是可以的啊。不需要拿文件啊，可以扣除的东西太多了，没有办法拿文件来。这是我们知道的不得扣除采用的反向列举。 4、加计扣除。加计扣除是对纳税人的优惠，比如我们原来有的一个优惠就是技术开发费是给你加计扣除的。明年我们还要把加计扣除扩大，扩大到录用残疾人企业等等方面。这个先不讲，税收优惠的时候再说。这是在会计的基础上让你多扣一点 5、调减扣除，比如我前面所说的在应付福利费里面列支的基本医疗和补充医疗，目前内资企业是调减的，外资企业不能调减。明年这个要统一。可能我们内资企业的纳税调减就没有了。这个变化对大家不太有利。 6、分期扣除，如长期资产、固定资产、无形资产等，我们都是长期摊销的。这个摊消的年限、方法，我们内外资不统一，明年要统一起来。我们大概就是围绕这6个方面进行统一。 下面我把大家比较关心的一些具体的项目，跟大家说一说： 一、在这个限额扣除里面，大家最关心的就是工资与三项经费。 1.明年工资全部改成据实扣除。我们现在内资企业搞的什么？国有企业搞的工效挂钩、非国有企业搞的是1600元的计税工资，明年就统统没有了；外资企业一样，都是搞据实，你只要实际发放，全让你扣除。但是你企业要是不付的，应付工资有结余的还是不行的，提出来全部把它发掉了是可以在税前扣除的。据实扣除这是合乎经济逻辑的。总不能企业发了工资，又要交个人所得税，还不能在税前扣除，还要交企业所得税。大家说，明年就好了，以后这块畅通无阻了。对于我们内资企业来确实是一个重大的利好，但是国家税务总局在条例里面写的是企业实际发生的工资可以据实扣除，但要与生产经营活动有关，这叫相关性原则了。税前扣除强调了三原则：实际发生原则，与收入有关原则，合理性原则。在工资里也讲到，企业实际发生的、与生产经营活动有关的合理的工资支出可以据实扣除。那么你就看到了合理的支出，那么这个又为它以后制定单项文件埋下了伏笔。大家说那他未来会不会再搞一个什么限额，1600不搞了，搞个2600，有没有这种可能？对每个人都限定什么什么2600，这个是不可能了。但是，我们国家以后要对特定的人群进行管理。对它管理的目的就是基于反避税的目的。我们目前取消计税工资，工效挂钩，这是改变重复征税，重叠征税的形象。中国连续几年被福布斯杂志列为全球税收痛苦指数最高的国家，从来没有掉下过第4名，一般都在第2、3名，最低的一次第4名。截止三季度，我们国家的税收总量已近3.7万亿，去年的全年收入只有3.9万亿。今年3个季度就干了3.7万亿。我们现在取消什么计税工资、工效挂钩。是改变我们的重税的现象，但是它从另外一个方面看，也要防止你纳税人利用税制的一些特点来避税。怎么避税，我举个例子，国有企业不谈，国有企业改制的那些企业就存在一种情况，就是你既是单位的股东，同时又是你这个单位的经营者，作为经营者在这个企业里面是要拿工资的，作为股东是要分红的。这个企业人均工资一个月是4千块钱，这个企业发了4千块钱的人均工资之后，效益还不错，有利润就要交企业所得税。交了企业所得税就有税后利润，就有分红，你看，它4千块钱的工资扣掉1600的，我们所谓的起征点，再扣掉三险一金只剩1千多块钱了，这个时候他就要交个人所得税，它碰到的税率只有10%，那他企业赚的利润呢？明年开始要交25%的企业所得税。交了企业所得税他个人要想分红，他还要交20%的个人所得税，差不多就有45%；如果是这样的话那我们股东开个会算了，我们股东啊全部加工资，普涨几级，每个人涨34千块钱，涨上去的34千块钱，他交个人所得税不过就是交1015%，是不是？可是你所得税让他据实扣除了，它首先避到了一个25%的企业所得税。成本一上去利润少了，又避掉红利个人所得税。它不是以小搏大了吗？所以国家可能要对这部分人在工资薪金方面进行管理。 再比方说国家要对什么人进行管理呢？对这些高管人员的关联人员，立法的时候是在考虑的。试想原来我高管人员想要多拿钱，在税前扣除，你要管我是吗？那这样，我把我的工资名义上低一点，工资用别人的名义来发。可是我用一个跟我不相干的工人，我把钱打到他的卡上，万一他不给我怎么办呢？我肯定不放心的。如果是我的一个亲戚在我这个单位上班，她本来是千把块钱的工资，我现在给她加到八千，我打到她卡上她再给我，一家人好说话的。这个关联人员是要管的。 再比方说，工资薪金这块，今年国家税务总局有一个42号文件，规定了这样一种情况：你这个企业会有实习生，实习你要给它实习费的，那不是我们会计上所谓的职工薪酬嘛，我们今年这个税法有规定，企业要想在税前列支，就要具备四个条件，第一个要跟这个学校签订三年以上的实习协议。第二、要为每一个实习生交意外伤害保险。第三、你支付的实习报酬不能支付实物。金陵啤酒厂来一些女生帮你到饭店里去推销啤酒，你说不给钱了，给两箱啤酒你们拿回去喝喝，当实习费，这个不允许列支。第四，一定要给钱，但是给钱的时候要通过银行打卡。在办卡的时候，要预留身份证、学生证复印件。大家说怎么对这部分人管的这么紧啊？我们有很多企业利用实习生避税，我们企业难免有一些现金支出不好列支，怎么办呢？就说找了100个学生在企业实习的，每个学生呢，一个月要开800还是1200的，造一大堆实习表，张三、李四乱填一气，钱就出去了，上面问下来就说是实习费。实习费是劳务报酬，劳务报酬又没有扣交个人所得税，800块钱以下不要交啊。就这样处理了。既然你会避税，税务机关就要来管你。 再比方说离退休反聘人员，劳务用工啊。这个都是我们国家在单项文件里面重点管控的人群，像这些方面，它还是可能要在未来实施管理的，所以不是说搞据实扣除什么都不管了，美国这样的国家，它在工资扣除方面，他早就据实扣除了，但是美国它也有税前扣除工资的管理办法。所以，这就是我们说到的工资费用税前扣除的改革。 2.三项经费问题。 首先是应付福利费，明年将要取消按工资总额14%的比例，把这个比例取消掉，改为据实扣除。我们现在内外资情况不统一，这个大家都知道我不说了。明年怎么搞呢？你只要实实在在的搞职工福利的，反正工资基本都不限制了，福利也就没有必要再限制你了。是不是？你只要这个福利项目里面可能涉及到个人所得税的东西，你把个人所得税交掉就行了；比方说，你熊猫公司有钱发福利，发个电视机也可以，你小的哪怕发一瓶可乐，这都是非货币性福利，只要涉及到个人所得税的，所得税扣掉了，就让你据实扣除。你企业可能说了，我还提14%，但是如果你用不完，用不完的部分就要交税。用超量了，用超量了就据实扣除，就是这样。这个对我们有的企业，比方国有企业目前福利费可能会出现赤字，还是有好处的。民营企业老板如果舍不得搞福利，那对于他来说实际的税负就会增加。我们国家做过测算，大量的民营企业，特别是民营企业，它帐面上应付福利费余额可不是一个小数字，一结余有好几个亿。原来国家发文的时候，经常有这么一句话，除国家另有规定者外，其余各种预计（应付的款项）不得扣除。什么叫除国家另有规定者外呢？就是企业所得税条例实施细则里面讲到的，国家允许企业提三项费用即福利费、工会经费、职工教育经费，提而不用，无须做纳税调整。让他提了14%，又舍不得花，挂在帐面上让他扣，你要对他征税，只有什么时候啊？这个民营企业有朝一日他活不下去，他清算的时候，应付福利费转到清算所得，那个时候才能征到他的税；可是如果他长命不倒，那你就永远征不到他的税。所以明年把它改掉了，大家可能就要问了，那现在它这个帐面上，不是应付福利费有一个大余额吗？你企业可能有两种作帐的方法，第一把它冲掉，即借应付福利费，贷以前年度损益调整，进入年初未分配利润。第二继续把它挂帐。无非这两种，明年我们会发生新的福利费，会不会叫我把以前的余额用光，然后再来去列支呢？如果这样的话大家就糟了，你以后好多年这个福利费实际上扣不到，要把以前的那个余额要用掉，是不是？ 工会经费。工会经费是维持现有的政策不变，就是按工资总额2%的比例提取，但要上交给工会，要取得工会经费专项收据。唯一不同的是什么呢？现在的工会经费是按照可以在税前扣除的计税工资或是工效挂钩的工资的2%提取扣除，未来是改成据实扣除工资的2%，也就是基数可能放大了。但要求你一定要交掉，你不交是不行的，因为我们国家有工会法， 就是职工教育经费，职工教育经费是准备把它改成在2.5%的标准以内，据实扣除。现在的这个2.5%，提出来用不完，没关系，以后不是了，改成据实扣除。但是他不同于福利费，福利费是14%的限制给你取消了，职工教育经费的 2.5%的限制仍然是保留的。那么按照道理来说，职工教育经费是不能限制的，否则税法就成了规定企业不能搞培训，不能搞职工教育，谁搞、谁多搞就要多征税，是不是？像我们很多的企业，如中国人寿、平安人寿，这些公司的职工教育经费是非常大的，我们全省保险要冲500个亿，很大部分是中国人寿做出来的。那这个寿险公司为什么绩效这么好啊？你看我们江苏的培训搞的好啊！他这个职工教育的投入非常大，你这样的企业投入高，投入高就要征税，这个好象有一点不合这个税收政策的导向。所以我们国家本来是要把2.5%的比例给它取消的。但去年国家连发了3个文，一个叫国发06年6号科技创新60条，国务院发的文，然后财政部发了一个财建字06年317号，然后财政部跟税务总局又联合发了一个财税字06年88号。这三个文件里面都说了职工教育经费是2.5%，由于他起因国发066号，总不能今年又把去年的那个6号文推翻吧，所以，还是在2.5%范围内去据实列支。这样我们很多的企业职工教育经费花不完的，那你也要面临纳税调整的问题了。这是我们说的限额扣除当中的工资及三项经费。 二、期间费用当中的三项费用即业务招待费、广告费和业务宣传费的限额扣除。 1.业务招待费从明年开始准备参考美国税法，采用扣除一半、调整一半，随便你招待费发生多少，永远是调整掉一半，扣除一半。为什么这样改呢？我们说，现行的招待费在内外资企业虽然标准不一样，但是有着共同之处，它都是跟收入挂钩的，跟收入挂钩呢有它合理的一面，也有它的弊端。我们说它合理，比如说我们两个企业都是这个做电子的，那我们这两个企业今年都是一个亿，按照我们现在的这个税法，一个亿你可以列支的招待费是33万。假定明年我们两个企业同时加大营销的力度，增加交际应酬，企业招待费增加了，一个企业的收入就见效果、立竿见影，它全年的收入涨到2个亿，你收入增加了对国家的税源增加了，所以水涨船高，我给你的招待费也多列支；另外一个企业你只吃、只喝不见效果，荒废了业务，还是一个亿，那你这个企业的招待费的扣除标准没有增加，因为你对我国家的税源没有贡献啊。所以从这个角度上它挺公平的。但是，我们跳出这一个行业的范围我们再来看，它马上就不合理。比如说一个房地产开发公司卖一个楼盘，收入10个亿，那我问你这个房地产公司只要几个人？50号人就够了，最多100号人就够了。房地产公司10个亿的盘子可以扣除多少招待费啊？这个标准高得很啊，可是他这个公司不需要发生多少招待费的，他人少，在开始拿地，拿预售证时肯定要招待人，等到房子建好，能够朝外卖的时候，都是你去求他，去抢房子，是不是？没有招待费，没有什么招待费他这个指标就有空余，一空余的话，他就可以做一些避税方面的筹划。这个老板的一个部门经理要拿20万块钱的奖金，那你不要拿钱了，你儿子这个黄金周十月一号刚刚结婚嘛，你不是有喜酒的钱吗？你把喜酒的钱拿到公司来报掉。报到招待费里面去，招待费又不超，你不就把钱掏上身了吗？再比方说批发企业，批发企业就那么几个人，租个小门面，一进一出，全年的销售额高得很，按照那个标准他招待费根本就用不完，他就有巨大的空间做交际应酬，报销一些变通的票据。还有一些行业，比如中介，一年营业收入5千万，会把这个中介累坏了，而这个中介的交际应酬费用非常高，那他面临的纳税调整就非常沉重。所以