企业所得税的税收筹划.ppt

第6章 企业所得税的税收筹划,纳税人的税收筹划 计税依据的税收筹划 税率的税收筹划 优惠政策的税收筹划 合并分立与资产重组的税收筹划,2,第一节 企业所得税纳税人身份的筹划,1、居民企业和非居民企业 新企业所得税法规定，居民企业应就来源于全球的所得纳税，税率为25%。非居民企业有两类，一类是境外企业在中国境内设置的机构场所，另一类是在中国境内无机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。在这两者中，第一类企业应就来源于中国境内所得和中国境外所得中所有与中国境内机构有联系的所得缴纳所得税，适用25%的税率；第二类企业则只就来源于中国境内的所得纳税，适用20%的税率。但实际征税时适用10%的税率。,3,从上述可知，非居民纳税人在境内取得收入时，不在境内设立机构场所，而是直接与国内客户取得收入，那么就可以适用较低的企业所得税税率。,4,2、有限责任公司与个人独资、合伙制企业的纳税筹划,（一）企业设立形式的选择 按照我国目前的有关规定，企业的组织形式一般包括个人企业、合伙企业（包括个体工商户）和公司制企业。公司制企业又分为有限责任公司和股份有限公司，其中股份有限公司是一种最为普遍的组织形式。我国税法对不同企业规定的适用税种是不同的。,5,（一）企业设立形式的选择,1、个人企业 从2000年1月1日起，我国对个人独资企业只征收个人所得税。我国个人所得税税法规定，个人独资企业的生产经营所得，实行查帐征税时，允许扣除与生产经营有关的成本费用。其中包括个人投资者的费用扣除、从业人员的工资扣除、生产经营期间借款利息扣除等 。,6,2、合伙企业 合伙企业有其自身的优缺点，一般来说，合伙企业将其合伙人的资本集中起来，规模一般大于个人企业，且合伙企业的无限责任合伙人负无限责任，使得合伙企业的信誉度明显高于个人企业，可以从事很多有限责任公司或股份有限公司形式难以经营的行业。,7,3、公司制企业 在税收上，公司的营业利润在企业环节课征企业所得税，税后利润作为股息分配给投资者后，其中的个人投资者还要缴纳一道个人所得税，由此产生了对公司利润的双重征税， 这主要通过抵免制度或免税制度来消除。此外，公司还可能要缴纳增值税、消费税、营业税、关税、印花税以及代扣代缴个人所得税等其它税收。,8,（二）设立企业组织形式的纳税筹划,由于不同的企业组织形式，其规模大小、经营方式、盈利能力及面临的税收征管等方面的不同，企业在设立时就应考虑其自身的资金等各方面的能力，在此基础上，在客观经济条件相似的情况下，主要就是考虑不同组建形式所带来的税负不同，进行纳税筹划。,9,1、公司制企业与个体工商户的选择筹划 按照现行税法规定，我国的公司制企业适用中华人民共和国企业所得税法，其适用税率是：年应税所得额不超过30万的小型微利企业适用20%的税率，其他企业适用25%的所得税率 ；而个体工商户适用个人所得税五级超额累进税率。,【新规定】财税2009133号财政部国家税务总局关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知：为有效应对国际金融危机，扶持中小企业发展，经国务院批准，现就小型微利企业所得税政策通知如下： 一、自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。 二、本通知所称小型微利企业，是指符合中华人民共和国企业所得税法及其实施条例以及相关税收政策规定的小型微利企业。 【注释】小型微利企业，是指从事国家非限制行业并同时符合以下条件的企业： （1）制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元； （2）非制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。,10,11,个体工商户适用个人所得税，其适用税率如表所示：,12,从表中可以看出，个人独资企业、个体工商户的应税所得额在32000元时，适用的税率为30%，从表面上看来，似乎高于公司制企业。但由于个人独资企业、个体工商户适用的是累进税率，其实际税率为： （3200030%4250）32000100%=16.72%，低于有限责任公司20%的水平。 由此可见，在年应纳税额较少时，同等盈利水平下，个人独资企业、个体工商户的税负较公司制企业要轻一些，但当年应纳税所得额较高时，个人独资企业、个体工商户则会适用较高边际税率，税负将会高于公司制企业。,13,2、公司制企业与合伙企业的选择筹划 在公司制企业与合伙企业之间进行选择时，主要应考虑以下几方面的因素： （1）是否有重复缴税 。 （2）要比较公司企业制与合伙企业的税基、税率结构和税收优惠等多种因素 。,案例分析6-1 纳税人甲、乙合伙经营一家商店，两人各占投资比例50%。（资金规模及人 员数量符合企业所得税税法对小型微利企业规定的要求），年赢利200000元。,方案一：按合伙制企业课征个人所得税（先分后税）,甲、乙应纳税所得额 = 2000002=100000元 甲、乙共纳个人所得税 =（10000035%6750） 2=56500元 税后净所得=200000-56500=143500元,方案二：按公司制课征企业所得税,应纳企业所得税=20000020%=40000元 税后利润=160000元 作为股息分配，甲、乙需纳个人所得税 =16000020%=32000元 税后净收益=128000元 【结论】面对公司制税负重于合伙企业税负的情况，纳税人做出了不组建公司，而选择办合伙企业的决策。纳税人的这一举动是法律规定所许可的，在纳税行为未发生之前进行筹划，并达到了税收筹划的效果。,14,15,3、有限责任公司与股份有限公司的选择筹划 就税收负担而言，公司形式应该是以股份有限公司为佳，其原因有二：其一，世界各国税法中奖励投资的有关条款所规定的企业各项税收减免，主要是以股份有限公司组织形式的生产企业为适用对象，企业以这种形式出现，可以享受更多优惠待遇；其二，就股东而言，采用这种组织形式经营，股东个人所持资本公积转增股本数额，不作为个人所得，可不征收个人所得税。因此从税收筹划的角度来讲，在其他条件一样的情况下，选择股份有限公司是更有效的经营形式。,16,4、分公司与子公司的纳税筹划,一般在开办初期，下属企业发生亏损的概率较大，设立分公司可以与总公司合并报表冲减总公司的利润，冲减应税所得，少缴所得税，而设立子公司就得不到这一项好处。 但如果下属企业在开设后不长时间内就可能赢利，或能很快扭亏为盈，那么设立子公司就比较适宜，既可以享受作为独立法人经营的便利，又可以享受未分配利润递延纳税的好处。,计税依据的税收筹划,应纳税所得额=收入总额准予扣除项目金额 收入的筹划 扣除项目的税收筹划,期间费用的税收筹划 税法有扣除标准的扣除项目 税法没有扣除标准的的扣除项目 税法给予优惠的费用项目,例：某企业某年度生产经营收入为5300万元，其中，经营支出中业务招待费为50万元。求该企业允许扣除的业务招待费。 解： 50*60%=30万元5300* 5 =26.5万元 所以，允许扣除的业务招待费是26.5万元。,【举例计算题】某制药厂2008年销售收入3000万元，转让技术使用权收入200万元，广告费支出600万元，业务宣传费40万元，则计算应纳税所得额时调整所得是多少？ 广告费和业务宣传费扣除标准=（3000+200）15%=480万元 广告费和业务宣传费实际发生额=600+40=640万元，超标准640-480=160万元 调整所得就是160万元。,某企业2008年销售收入为1000万元，会计利润总额为163万元，当年“营业外支出”账户列支通过救灾委员会向灾区捐赠20万元，通过当地教育部门向农村学校的捐资10万元，除此无其他纳税调整项目，该企业2008年应缴纳的企业所得税为（ ）。 【解析】赠额扣除限额为1631219.56（万元），应纳税所得额163+（20+10-19.56）=173.44（万元）；应纳企业所得税173.4425=43.36（万元）。,成本费用核算 选择合理的存货计价方法 税法规定，纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计价应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本的计算可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。,从税收筹划的角度来看，由于原材料存货的价格一般总是上升的，因此，以上四种成本计价方法中，纳税人采用后进先出法比较好。但是，企业所得税税前扣除办法对后进先出法进行了限制，要求企业在使用后进先出法时，计价方法必须与实物流转一致。不过，该办法虽然限制了后进先出法，却没有限制其他计价方法。总之，存货计价方法的选择应有利于本期多结转成本，能使成本上升，从而冲减利润，减少计税依据，减轻所得税税负。,固定资产 利用折旧方法进行税收筹划 在企业减免税优惠期内，加速折旧会使企业总体税负提高，增加了所得税的支出，使经营者可以自主支配的资金减少，一部分资金以税款的形式流出企业； 在亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的折旧方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用的抵税效应得到最大限度的发挥。,选择合理的资产租赁方式,融资性租赁 经营性租赁 筹划方法： 当出租方和承租人属于关联企业时，若一方盈利，一方亏损，则亏损方可以利用租赁形式把某些设备租赁给盈利方，减少盈利方利润；若双方适用的税率有差别时，利用租赁使利润流向税率较低的一方。,选择合理的筹资方式,筹资作为一个相对独立的行为，它对企业经营理财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而引发效应的，因而分析筹资的税收筹划时，应着重考虑两个方面： 一是资本结构的变动究竟是如何对企业业绩和税负产生影响的； 二是企业应当如何组织资本结构的配置，才能有效降低税负的同时实现投资所有者税后收益最大化的目标。,资本结构的构成与变动主要取决于负债与资本金的比例，也就是负债比率，而负债比率是否合理是判定资本结构是否优化的关键。负债比率越高，意味着企业的税前扣除额越大，节税效果相应也就越明显，但同时企业的经营风险也就越大。因此，企业在利用筹资方式进行纳税筹划时，不能仅从税收上考虑，要注意企业收益提高所带来的风险，要充分考虑企业自身的特点以及风险随能力。,利用企业所得税税收优惠政策进行税收筹划,企业所得税税收优惠的有关规定 投资抵免 研发费用 高新技术企业 第三产业 福利企业,合理利用税收优惠政策,利用优惠年度 让企业的优惠年度分布于企业利润最大年度 选择投资地区 选择投资项目 选择投资方式 境外所得已纳税额的扣除 分国不分项 定率抵扣,案例,某企业2000年度境内应纳税所得额为100万元，所得税税率为33%；其在A、B两国设有分支机构，在A国机构的所得额为40万元，A国的所得税税率为30%；在B国机构的所得额为46万元，B国所得税税率为35%。在A、B两国已分别缴纳所得税12万元、16.1万元。请判断企业选择哪种抵扣方式对自己有利？,第一，限额抵扣法 境内、境外所得按我国税法计算的应纳税额=（100+45+48）33%=63.69（万元）,抵扣限额的计算: A国的抵扣限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额（来源于A国的所得境内、境外所得总额）=（100+45）33%45（100+45）=14.85（万元）,B国的抵扣限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额（来源于A国的所得境内、境外所得总额）=（100+48）33%47（100+48）=15.84（万元）,在A国缴纳所得税12万元，低于抵扣限额14.85万元，可全额抵扣；在B国缴纳所得税16.1万元，高于抵扣限额15.84万元，超过限额的部分，当年不得抵扣。 该企业当年境内、境外所得应缴纳所得税税额=63.691215.84=35.85（万元）,第二，定率抵扣法 抵扣额=（45+48）16.5%=15.345(万元) 应纳所得税税额=63.6915.345=48.345（万元） 比较上述计算结果，采用限额抵扣法比采用定率抵扣法节省税收12.495万元（即48.34535.85）。,合并的筹划,合并筹划的法律依据 企业合并是指两个或两个以上的企业，通过签订合并协议，依法律程序，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业，被吸收的企业解散；新设合并，又称创立合并或联合，是指两个或两个以上的企业合并成为一个新企业，合并各方解散。,合并筹划的法律依据,纳税人的认定 被吸收或兼并的企业和存续企业依照中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继,企业以新设合并方式合并后，新设企业条例企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继,减免税优惠的处理 企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。 合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。,合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准后，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；如果剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。,资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理 企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。,合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。,合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事人各方可选择按下列规定进行所得税税收处理：,被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。,被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。,此外，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。,企业合并的税收筹划,资产转让损益的确认与否对所得税负的影响。 在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得缴纳所得税。,如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。因此在企业合并过程中，应合理控制非股权支付的比例。,案例,A企业购买B企业，出价200万元，B企业账面净资产为150万元。购买方式有两种选择：一是全部用股票支付；二是用股权支付60%，其余用现金支付。 在第一种方式下，B企业不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。 在第二种方式下，由于非股权支付额超过20%，则B企业在合并时应按资产转让所得计算缴纳所得税。应纳所得税为：（200150）33%=16.5（万元）,计价的税务处理对所得税税负的影响。 在非股权支付额不高于所支付股权票面价值20%的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面价值20%的，合并企业接受被合并企业的资产，可以按经评估确认的价值确定计税成本。,由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用的价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税税向不同。,案例,如上例中，B企业的固定资产账面价值为500万元，累计已提折旧为400万元（不考虑净残值），预计使用年限为5年，在合并时评估价为150万元。则： 在第一种购买方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为：（500400）5=20（万元） 在第二种购买方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为：1505=30（万元）,亏损弥补的处理对所得税税负的影响 在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。,由于两种不同情况下，被合并企业以前年度亏损的处理方式不同，必然会影响到合并后企业的所得税税负。,案例,A企业2000年度初合并B企业，B企业当时有100万元的亏损尚未得到弥补，其税前弥补的期限尚有4年。 被合并的B企业净资产的公允价值为200万元，合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元，合并后合并企业2000年度、2001年度、2002年度、2003年度未弥补亏损前的应税所得为200万元、300万元、400万元和500万元。,则两种不同的支付方式的应纳所得税额计算如下：,第一种支付方式（即非股权支付额未超过20%）： 2000年度应弥补亏损为：200200/500=80（万元） 2000年度应纳税所得额为：20080=120（万元） 2000年度应纳企业所得税为：12033%=39.6（万元）,2001年度应弥补亏损为：100-80=20（万元） 2001年度应纳税所得额为：30020=280（万元） 2001年度应纳所得税为：28033%=92.4（万元） 2002年度应纳税所得额为：400（万元） 2002年度应纳所得税为：40033%=132（万元） 2003年度应纳所得税为：50033%=165（万元）,共计应纳所得税为：429（万元） 第二种支付方式（即非股权支付额超过20%）： 共计应纳所得税为：（200+300+400+500）33%=462（万元） 采用第一种合并方式比采用第二种合并方式实现节税33万元。,企业合并应注意问题,首先，合并不等于新办。我国税法对新办企业规定有很多税收优惠政策，有的企业试图通过对企业进行合并达到享受这些优惠的目的，这是不允许的。因为我国税法规定，合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受，如果企业希望享受这些优惠，可以由各企业进行投资组建新企业。,其次，以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件。如，民政福利企业享受优惠的条件为安排“四残”人员的比例，如果合并后不符合该比例，企业应该进行适当的人员调整，使得企业仍然符合条件。,再次，合并不应仅从税收上考虑，而应该结合企业合并的主要动因。企业合并的原因可能很多，如实现共同管理、合理利用资源、获得规模效益等，节省税款只是其中很小一部分。在一般情况下，企业不宜为了节省税款而进行企业合并。,最后，合并企业应该全面分析合并的成本和收益。这里的收益主要指合并后企业的评估价值，其中包括以后年度可能实现的收益和节省的成本。这里的成本不仅指企业的合并完成成本、整合与营运成本、并购退出成本、并购机会成本等，而且还包括企业的合并风险成本，如营运风险等。,分立的筹划,企业分立税收筹划的法律依据 分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上企业的法律行为。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立亦称派生分立，是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。新设分立亦称解散分立，是指原企业解散，分立出的各方分部设立为新的企业。,纳税人的认定 分立后各企业符合所得税纳税人条件的，以各企业为纳税人。分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。,减免税优惠的处理 （1）企业分立不能视为新办企业，不得享受新办企业的税收优惠照顾。 （2）分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后的企业符合减免条件的，可继续享受减免税至期满；分立后的企业不再符合减免税条件的，不得继续享受有关税收优惠。,资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理 （1）通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业的资产，在计税时或按经评估确认的价值确定成本。,如果是存续分立，被分立企业未超过法定约定期限的亏损额可由存续企业继续弥补。 如果是新设分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额不得结转到分立企业弥补。,（2）分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：,被分立企业可以不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整；被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继，被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业承继。,企业分立的税收筹划,从是否确认资产转让损益来看，当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时，应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额不高于支付股权票面价值（或股本账面价值）20%的支付方式，因为选择这种支付方式，可以不确认分离资产的转让所得，不缴纳资产转让所得税，从而降低被分立企业的所得税税负；,当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账面净值时，则应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额高于支付的股权票面价值20%的支付方式，因为选择这种支付方式，可以确认分离资产的转让损失，并入被分立企业的利润总额，从而降低被分立企业的所得税税负。,从资产计价的税收处理来看，当被分立企业分离给分离企业资产的评估价值低于账面净值时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20%的支付方式，因为选择这种支付方式，分立企业可按所接受资产的原账面净值确定结转计税成本，从而降低分立企业的所得税税负；,当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转计税成本。,从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20%的支付方式。因为选择这种支付方式，被分立企业的未弥补亏损额可由接受分离资产的分立企业承继，从而降低分立企业的所得税税负。是否选择非股权支付额高于支付的股权票面价值20%的支付方式，还必须看企业采用的是存继分立还是新设分立。,企业分立应注意的问题 首先，分立并不等于新办。与企业合并不等于新办一样，分立也不等于新办。 其次，分立会增加某些方面的税收。（1）营业税。当被分立企业相互之间提供劳务时，分立后应缴纳营业税。而分立前由于是企业内部之间相互提供而不用缴纳营业税；,（2）增值税。被分立企业相互之间的商品功劳务转移在分立前不用缴纳增值税，分立后由于独立核算应缴纳相应的增值税；（3）所得税。由于分立后，被分立企业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效