北注协专家提示[2015]第7号——房地产企业土地增值税、企业所得税审计

北京注册会计师协会专家委员会专家提示2015 第7号房地产企业土地增值税、企业所得税审计发布日期：2015年11月30日土地增值税、企业所得税项目对房地产企业财务报表影响较大，实务中注册会计师通常利用注册税务师的认定，而未再过多采取其他审计程序。但在实务操作中，对土地增值税、企业所得税的审计仍涉及较多的专业判断。本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。针对房地产企业财务报表审计中对土地增值税、企业所得税的认定涉及的相关法规、错报风险点、应关注事项及其应对措施等问题，房地产企业审计专家委员会根据土地增值税暂行条例、企业所得税法等相关税收法规，并参考北京注协编写的房地产企业审计实务操作指南一书做如下提示：一、关注重点（一）可能的舞弊动机目前，多数房地产企业为了减少资金流出，通过签订“阴阳合同”的方式来达到少缴各类税费的目的。在开发项目清算前，企业管理层为平衡房地产开发项目清算前各年度的利润，对土地增值税和企业所得税的预缴计提可能存在低估风险。在土地增值税和企业所得税汇算清缴环节，由于可能面临较大金额的现金流出，房地产企业可能推迟对符合清算条件项目的清算，或以少计收入、加大扣除项目等方式少缴土地增值税，导致企业财务报表存在较高的错报风险。（二）税额计提的准确性、完整性土地增值税和企业所得税的汇算清缴是一项复杂、政策性较强的工作，企业一般聘请税务师事务所执行。审计中，注册会计师应对两税金额计提的准确性、完整性进行审核；对土地增值税和企业所得税的汇算清缴情况进行复核，应重点关注企业计提税金的准确性、完整性，及可能的税务风险。（三）递延所得税存在性、完整性及准确性的认定房地产企业所得税费用计算复杂，存在大量成本、费用扣除项目，根据企业会计准则第18号所得税的要求，对于资产及负债的账面价值与其计税基础进行比较，对存在暂时性差异的，确认递延所得税资产或者递延所得税负债。对于房地产企业来说，目前对损益影响较大的递延所得税项目主要有：1.预收款收入预交企业所得税；2.应收款项计提坏账准备；3.房地产企业的各类预提费用,如预提的土地增值税等；4.税前弥补亏损。二、土地增值税审计（一）土地增值税的预缴1.审计难点房地产企业在项目竣工交付使用前会开始预售并取得预售房款（在会计上尚不符合收入确认条件），根据土地增值税暂行条例及相关规定，税务机关可以预征土地增值税，企业应按当地税务机关的规定预缴土地增值税。各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况和不同类型房地产确定具体的预征率，国家税务总局规定:除保障房外，东部地区省份不得低于2%，中部和东北部地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%。在这个环节重点是关注企业是否按当地规定的预征率，足额预缴了土地增值税。2.应对措施（1）通过访谈、查阅项目立项审批等相关文件，了解核实该房地产项目的具体类型，如经济适用住房、普通住宅、别墅、写字楼等；（2）结合预收款明细账及相关备案材料，关注是否存在还有预收房款之外的其他手续费、代理费等收入，检查、复核企业是否按适用的预征率，足额预缴了土地增值税；（3）结合房屋销售记录和房屋存量记录，通过实地查看，重点关注是否存在视同销售未入账而未足额预缴土地增值税的情况。 (二) 按收入配比计提土地增值税、审核增值额的计算1.审计难点对于符合收入确认条件的房地产项目在确认收入的同时，应配比结转预缴的土地增值税；对于达到清算或可以清算条件的开发项目，按照税法的规定，计算增值额，测算需补缴的土地增值税。由于项目尚未全部竣工决算，对增值额的测算存在一定难度，可能导致计提的土地增值税不完整或出现重大偏差，也可能成为企业调节利润的“蓄水池”。2.应对措施（1）在这一环节对土地增值税进行测算，实际上相当于是土地增值税的“模拟清算”，应参照土地增值税清算管理规程（国税发200991号）、关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）等相关规定，全面考虑各项成本、费用的扣除调整因素，保证增值额计算的合理、完整。在审核中，应重点关注建筑安装工程费、公共配套设施费、利息支出等成本费用的处理是否合理，关联交易是否公允等；（2）审核增值额的计算过程，重点关注相关数据取数的一致性、准确性，有无重大遗漏；关注企业对同一项目在不同期间（年度、季度、月份）计算土地增值税时使用的预计增值率是否有重大差异、是否合理；将企业测算的预计增值率与企业此前已清算的同类型项目或其他企业已清算的同类型项目的增值率进行比较，分析企业计提的土地增值税是否合理；（3）关注企业对土地增值税计提的依据、基础是否发生重大改变及其改变原因，是否存在土地增值税长期挂账或前期计提在本期大额冲回等情况。对此，应根据企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，判断该项调整是会计估计变更还是前期差错，以及相关的会计处理和披露是否准确、完整。(三)土地增值税的清算1.审计难点根据相关规定，对房地产开发项目全部竣工、完成销售的、整体转让未竣工决算房地产开发项目的、直接转让土地使用权的，企业应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续；对已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的等情况，主管税务机关可要求企业进行土地增值税清算，具体按主管税务机关下达的清算通知要求办理相关清算手续。在这一环节重点关注对符合清算条件应清算的房地产项目，企业是否按规定及时进行土地增值税的清算工作，并对清算的结果进行复核。2.应对措施（1）获取企业开发项目明细表，了解项目的立项、用地、开发、销售等情况，判断是否存在应清算而未清算的开发项目和有视同销售未入账而造成不符合清算条件的项目，对应清算而未清算的项目应关注企业是否已按清算要求足额计提土地增值税，是否在财务报表中做出了适当的披露；（2）对当期清算完毕的开发项目，应对清算结果进行复核。由于土地增值税的清算工作，企业一般委托税务师事务所进行。在审计中，注册会计师应取得土地增值税清算的鉴证报告，并根据注册会计师审计准则1421号利用专家的工作的要求，执行相应的审计程序对鉴证报告的合法性、真实性进行复核。在复核中应重点关注注册税务师是否按照土地增值税清算鉴证业务准则及其指南的相关规定执行清算鉴证业务，是否存在重大遗漏。三、企业所得税审计（一）企业所得税的预缴1.审计难点房地产企业所得税的计算缴纳与其他企业相比有其特殊性，主要表现在：一是销售未完工开发产品取得收入应计算预计毛利额计入当期应纳税所得额；二是开发产品完工或视同完工时，应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当期应纳税所得额。在这一环节重点应关注企业是否及时预缴企业所得税。2.应对措施（1）复核企业是否按由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局规定的计税毛利率，计算预缴销售未完工开发产品取得收入应纳所得税额；（2）复核收入确认是否及时、完整，对应作收入的代收款项是否及时按规定申报纳税；扣除项目是否恰当。（二）企业所得税的汇算清缴1.审计难点年度企业所得税的汇算清缴较为复杂、专业性强，如在出具审计报告前企业未聘请税务师事务所进行所得税汇算清缴鉴证并出具鉴证报告，注册会计师需对企业所得税的汇算结果进行审核；如已由税务师事务所出具了鉴证报告，注册会计师需对鉴证报告进行复核。对于已完工或视同完工的开发产品，对于毛利差的审核是难点，并且其结果对当期所得税的影响较大。2.应对措施（1）关注对已完工或视同完工的开发产品，企业是否推迟结转完工收入、成本，不计毛利差，企业计算的毛利差是否经税务师事务所审核并出具鉴证报告。如已出具鉴证报告，应进行复核；如未由税务师事务所进行鉴证，注册会计师应对企业计算的毛利差进行审核；（2）在毛利差的审核中，应复核用于计算所得税费用的开发产品项目收入的完整性、成本和费用扣除项目的恰当性；重点关注开发项目中存在安置回迁户的，安置房是否视同销售；是否与购房者签订阴阳合同而少计收入；是否未按规定将应计入营业收入的停车位、车库、阁楼等款项收入错计入往来款；将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位时，是否及时做代扣缴处理等情况；（3）在毛利差的审核中，还应关注计税成本对象的确定是否符合关于印发的通知（国税发200931号）、国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告（国家税务总局公告2014年第35号）的相关规定，是否合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，是否在报送主管税务机关后进行了调整；