从道德风险角度看会计原则与规则导向之争.doc

从道德风险角度看会计原则与规则导向之争 内容摘要：美国一系列公司的财务丑闻出现后，引发了会计界对FASB制定的会计准则的怀疑，并进一步引发了理论界对会计准则应该以原则为导向还是以规则为导向的争论，本文从会计道德风险的角度评价原则导向的会计准则和规则导向的会计准则，并提出完善原则为导向会计准则的一些措施。 关键词：会计道德风险 原则导向 规则导向 会计准则有规则导向和原则导向两种不同的表现形式，一般来说，规则导向的会计准则具体、复杂，利用许多界限标准（bright-line）来划分不同的会计实务，为会计人员提供不同的准则指导；而原则导向的准则相对简单明了，它主要是一些基础性的原则（underlying principles），执行过程中更多的依赖会计人员的职业判断。与这些特性相对应，美国的公认会计原则普遍被认为是规则导向的，而国际会计准则是原则导向的。近年来由于安然、世通和施乐等公司的财务丑闻事件的爆发，使以规则为导向的会计准则的一些问题得以凸现，也使得会计准则制定要以原则为导向还是以规则为导向的争论变得异常激烈。本文试通过会计道德风险角度探讨两者之争。 会计道德风险 道德风险（Moral Hazard）是指契约的甲方（通常是代理人）利用其拥有的信息优势采取契约的乙方（通常是委托人）所无法观测和监督的隐藏性行动或不行动，从而导致的（委托人）损失或（代理人）获利的可能性，属于非对称信息经济学理论领域的基础概念。信息不对称对于合约的双方是相对而言的，必然有一方占有比较优势。因为理性人都是追求自身利益最大化的，信息相对充分一方的所作所为将会为你带来以下的风险。这些风险有两种，一种叫做逆向选择，另一种叫做道德风险。逆向选择是合约达成之前的风险，道德风险是合约达成之后的风险。会计的职能是向企业外部（主要是股东）提供反映企业经济实质的客观和相关的信息。随着市场经济的进一步发展，所有权和经营权的进一步分离，企业越来越社会化，这样的结果就是企业的股东比较分散，出现许多大大小小的股东，大股东及企业高层掌握着企业的经营管理权，属于非对称信息经济学理论中所说的占有信息比较优势的一方，而小股东就属于占有信息比较弱势的一方。这样大股东以及企业高层在制定决策时，可能就优先考虑自己的利益，而不从全体股东利益的角度出发，或者损害公司其他股东的利益而为自己谋私利，从而出现道德风险。会计人员属于企业的内部人员，在大股东出现道德风险时，会计人员往往受到他们的压力使披露的信息不能客观或相关地反映企业的经济实质，这就产生了会计的道德风险。 不同导向准则下的会计道德风险 会计准则是所有权与经营权相分离条件下企业对外财务报告的规则，这种对外报告的实质是反映企业经济活动的过程和结果。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定企业利益关系集团的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受损。因此，会计准则的实施会导致影响信息使用者决策、影响相关利益主体之间经济利益分配的经济结果。在企业出现会计道德风险的时候，会计人员会在现有的会计准则的框架内最大限度地寻找可以利用的空间，通过使报告的财务会计信息偏离交易或事项的实质，为自己获得更高的利益分配。 在规则为导向的会计准则模式下，这种道德风险将会更容易地发生。由于规则为导向的会计准则为使准则更具有可操作性，提供许多界限标准（brightline）为会计人员提供不同的准则指导，同时以规则为导向的会计准则还存在着大量的例外事项（exceptions），这些都为引发会计道德风险提供了目标。美国的会计准则虽然很细化，但上市公司的会计问题仍层出不穷，这说明以具体规则为导向的准则制定方式本身就存在着漏洞。上有政策，下有对策，为阻止对策制定新的政策，又会导致更多的对策，而新出现的对策往往是更具体、更明细的。随着经济的发展和经营活动的日趋复杂化，企业当局越来越容易通过财务操作达到规则得以实施的条件以利用特定的具体规则，这就是以具体规则为导向的准则制定方式存在的最大问题。 规则为导向的会计准则模式下会计道德风险更容易地发生的另一个原因就是，与较容易操纵财务以利用规则相比，会计职业界所要承担的责任和风险就比较低。也就是说会计造假的成本较低，与高度简化和灵活的原则导向的准则相比，规则导向的会计准则在具体处理会计实务时，主要依赖于准则的指导，会计职业界只要将发生的经济事项的形式与准则中规定的规则相对比，如果符合规则就照搬准则的规定，即使按照会计准则的处理偏离经济事项的实质很远，这相当于将最后的风险交给了会计准则。发生会计披露的信息和企业的经济实质偏离很远既会计信息失真的时候，会计职业界就可以以自己是按照准则的规定处理为由减轻自己的责任。 而原则为导向的会计准则注重原则性的规定，具体的操作规则不多，使得财务操纵者难以找到具体的目标进行相应的财务操纵。高质量的会计准则无需规定的太具体，而只需在高层的会计准则上规定一些原则，会计报告应注重实质而非形式，应如实地反映交易的经济实质。监管人员只需高屋建瓴地把握原则，把对具体交易的判断交给会计从业人员。这样可以提高披露的会计信息的质量，因为只有会计职业人员才最清楚交易的经济实质，根据交易的经济实质采取合适的会计处理方法。另一方面，让会计职业人员拥有较大的职业判断权利可以增加会计职业人员因造假而承担的法律责任。在以原则为导向的会计准则下，会计职业人员在财务丑闻出现后需要解释他们在履行职业判断时是否真正秉承了实质重于形式的原则，是否采取了最恰当的处理方法使会计信息反映了经济事项的实质。如果无法证明自己是这样做的，他们就要承担相应的法律责任。 然而，在现实中，原则导向的会计准则也有让人诟病的地方：准则规定的太过于原则性。美国会计学会（AAA）现任会长彼德威尔逊（G.Peter Wilson）说：原则和规则都需要，关键问题是需要确定原则和规则应各占多少比重，以及应如何达到两者之间的平衡。例如在高速公路上，仅作出“不许开快车”的原则是不够的，还要具体规定晴天、雨天、下雪天和有雾天的行车速度，并且对不同等级的公路规定不同的速度。如果没有具体的规则规定，那一来会计准则对实务的指导不够，二来依靠这么原则的会计准则也难以对会计披露的信息是否客观公正地反映了经济实质作出正确的评价，使会计的监管失去效率。因此，最好的对策就是既要有建设意义的原则，同时也要保持适当数量的规则。但要有侧重点，要从制度上保持原则优先于规则，注重经济的实质而非形式。这就要从制度上完善原则为导向的会计准则。 完善原则为导向的会计准则的措施 目前无论是FASB还是国际会计准则委员会针对某一交易和事项都只制定一个层次的会计准则，这样要么防止了会计的道德风险而忽略了准则的可操作性和会计监管的效率性，要么重视了准则的可操作性和会计监管的效率性但不能有效地防止会计的道德风险。理想的准则应该是分层次的，不同层次的准则具有不同的效力，位于第一层的应是普遍性的原则，包括信息的质量特征以及确认、计量的一些普遍原则。这一层次的准则的效力最高，位于第二层次的是具体会计科目的概念以及其确认、计量的规则，这一层准则的效力次之，位于准则最后层次的是一些操作指南和实务公告。在处理经济事项时应从高到低适用准则，当上下层准则在处理事项中发生矛盾时应按准则效力的高低进行选择处理。 在对准则进行效力分层后，还要通过别的途径保证分层准则更好地实施。还需提高中介机构的独立性，加强中介机构的监督能力。因为原则导向的会计准则把更多的职业判断交给会计职业界，为有效地防范道德风险，在提高道德风险的成本同时也需加强监督，面对众多的企业